I SA/Wr 50/03

I SA/ Wr 50/03 Wyrok W Imieniu Rzeczypospolitej Polskiej Dnia 16 grudnia 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędziowie: Sędzia NSA Halina Betta Asesor WSA Marta Semiczek ( sprawozdawca ) Protokolant: Małgorzata Jakubiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2004 roku sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w Z. Ś. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r, zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W. utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok w kwocie [...], zaległość podatkową w kwocie [...] oraz odsetki za zwłokę. Organ I instancji stwierdził między innymi, że Spółka w miesiącu styczniu 2000 roku ujęła w kosztach uzyskania przychodów wydatki dotyczące listopada i grudnia 1999 roku w kwocie [...]. Wydatki te dotyczyły zakupu energii elektrycznej, utrzymania ruchu maszyn, zakupu paliw i usług myjni, zakupu obiadów pracowniczych oraz usług transportowych, za które dostawcy wystawili faktury z datą [...] lub w pierwszych dniach stycznia 2000r. Faktury te wpłynęły do Spółki w okresie od [...] do [...]. Ponadto Inspektor dokonał korekty odliczeń od podstawy opodatkowania wydatków inwestycyjnych w kwocie [...]. Wydatki te Inspektor wyłączył w całości, ponieważ, jego zdaniem, Spółka nie nabyła prawa do ich odliczenia w myśl art. 18a ust. l pkt l ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed l stycznia 2000r., z uwzględnieniem art. 3 ust 4 i 5 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 95, póz. 1101/. W odwołaniu Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie między innymi: 1. art. 15 ust. 4 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów 2000 roku wydatków dotyczących 1999 roku, które w 1999 roku nie był znane co do kwoty i które faktycznie poniesiono w 2000 roku, 2. art. 18a ust. 3 i 4 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku i art. 18a ust. 6 pkt l tejże ustawy oraz art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 20 listopada 1999r.i zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez pominięcie poniesionych w 2000 roku wydatków związanych z nabyciem maszyny B. Rozpatrując odwołanie Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko organu I Instancji, wywodząc, że zgodnie z art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, jednakże, co do zasady - stosownie do art. 15 ust. 4 cyt. ustawy koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Z przepisów tych Izba Skarbowa wyprowadziła generalną zasadę - niezależnie od przepisów rachunkowych - że obciążenie kosztów podatkowych następuje w momencie powstania przychodów. Zatem fakt powiązania wydatków potwierdzonych fakturami z [...] oraz ze stycznia 2000 roku z przychodem 1999r., powoduje, iż wydatki te winny być potrącone jako koszt uzyskania przychodu w roku 1999. Zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodu następuje w stosunku do osiągniętego przychodu, co oznacza, że w prawie podatkowym prym wiedzie związek przyczynowo -skutkowy pomiędzy kosztem a przychodem. Dlatego też obciążenie strony kosztowej innego okresu podatkowego niż ten, w którym wystąpił przychód, jest w świetle prawa podatkowego nie do zaakceptowania. W rozpatrywanym przypadku faktyczne zużycie określonych czynników produkcji miało miejsce w 1999 roku, a jedynie faktury dokumentujące te zdarzenia wpłynęły w styczniu 2000 roku. Zatem brak jest podstaw do uznania stanowiska Spółki, że przy ocenie związku kosztów z przychodami w okresie rozliczeniowym znaczenie ma jedynie data wpływu faktury jako dokumentu rozliczeniowego /do dnia [...]/, a nie faktyczny czas zaistnienia zdarzeń gospodarczych. Ponadto Izba skarbowa wywodzi, że Spółka wszystkie faktury otrzymała przed sporządzeniem bilansu, wobec czego miała możliwość, w myśl art. 54 ustawy rachunkowości, zarachowania omawianych kosztów do kosztów roku 1999. Izba skarbowa wyraziła także pogląd, że niezgodnie z prawem było zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym o wydatki inwestycyjne w kwocie [...], na podstawie art. 18a ust. l pkt l ustawy podatkowej, z uwzględnieniem art. 3 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 95, póz. 1101/ ponieważ Spółka nie nabyła prawa do odliczenia. W ocenie Izby Skarbowej wpłata w 1999r. zaliczki na zakup wykonanej na zamówienie maszyny rozpoczęła proces inwestowania - stąd możliwość skorzystania z art. 3 ust. 4 i 5 ustawy z 20.11.1999r.. Skończył się on w 2001r. zapłatą ostatniej części należnej kwoty i przeniesieniem na A własności maszyny. Stąd potraktowanie dokonanych w 2000r. wpłat jako poniesienie wydatku inwestycyjnego, przy nie zaliczeniu do takiego wydatku zaliczki, powoduje, że zdarzenie to nie ma początku w 1999 r. jako kontynuacja inwestycji rozpoczętej, a zatem nie można by zastosować art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym podatnicy, którzy przed dniem l stycznia 2000r. ponieśli wydatki inwestycyjne i nabyli prawo do ich odliczenia na podstawie art. 18a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed dniem l stycznia 2000r., zachowują prawo do tych odliczeń po dniu [...], w zakresie i na zasadach w niej określonych. Ponadto Izba wyraziła pogląd, że dokonywane przez spółkę w 2000 r wpłaty nie były zapłata za wykonane usługi. Izba przyznała, że w Umowie określono, iż po zakończeniu pewnych etapów prac nad maszyną Spółka będzie musiała wnieść kolejną wpłatę, ale jej wysokość nie była uzależniona od kosztów dotychczasowych prac, ale ustalano je procentowo w stosunku do ceny maszyny zawartej w Umowie. Izba wywodziła zatem, że Podatnik nabył prawo do odliczenia ulgi inwestycyjnej, ale dopiero wtedy gdy nabył prawo własności maszyny, co nastąpiło [...] W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka podtrzymała wcześniejsze zarzuty i wywodziła, że na żadnym etapie postępowania nie kwestionowała związku przedmiotowych kosztów z przychodami roku 1999. Tym niemniej, w ocenie Spółki, sam ten związek nie jest wystarczający do uznania przedmiotowych wydatków za koszty uzyskania przychodów roku 1999. Stanowisko swoje Skarżąca wywodzi z wykładni gramatycznej art. 15 ust. 4 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego, zdaniem spółki, wynika, że jeżeli koszty zostały poniesione w roku/latach następnych, ale nie były znane co do rodzaju lub co do wysokości lub ich zarachowanie nie było możliwe w roku, w którym został rozpoznany odpowiadający im przychód, to koszty te powinny być rozpoznane w roku, w którym zostały poniesione, zaś koszty, które nie są związane z żadnym konkretnym przychodem (np. koszty reklamy), również powinny być rozpoznane w roku, w którym zostały poniesione. Zdaniem skarżącego sporne koszty są częściowo nie są związane z żadnym konkretnym przychodem, częściowo zaś są znane co do rodzaju, lecz nie są znane co do wysokości, a więc nie było możliwości ich precyzyjnego zarachowania. Tak więc koszty te powinny zostać rozpoznane w roku, w którym zostały faktycznie poniesione, czyli w roku 2000, a nie jak twierdzi Izba Skarbowa, w roku 1999. Skarżąca wskazuje, że przepis art. 15 ust. 4 ustawy o CIT stwierdza, że dany wydatek musi być znany co do kwoty, aby mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Jednakże przepis ten nie określa momentu, w którym kwota kosztu powinna być znana. Zdaniem Spółki, dla określenia tego momentu należy przyjąć ogólne zasady rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych. Okresem rozliczeniowym w tym podatku jest rok podatkowy, zgodnie z art. 8 ustawy o CIT. Zatem zgodnie z zasadami ogólnymi rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych, możliwość zaliczenia danego kosztu do kosztów uzyskania przychodów wystąpi tylko wtedy, gdy koszt ten będzie znany co do kwoty w danym roku podatkowym (do ostatniego dnia danego roku podatkowego). Spółka wskazuje również, że wprawdzie zasada ta nie ma zastosowania na gruncie rachunkowym, gdzie możliwe (a nawet konieczne) jest uznanie za koszty chociażby przybliżonej kwoty spodziewanego kosztu, jednak podstawa opodatkowania musi być określona precyzyjnie, podczas gdy rezerwa księgowa nie musi być precyzyjna, lecz wystarczy określić ją w przybliżeniu. Zdaniem skarżącej przepisy podatkowe i rachunkowe są rozbieżne jeżeli chodzi o datę sporządzenia i zbadania bilansu oraz datę złożenia wstępnego i ostatecznego zeznania podatkowego. Zdaniem spółki, wykładnia proponowana przez władze skarbowe nie odpowiada na pytanie, jak należy podatkowo potraktować koszty, jeżeli będą one znane do dnia sporządzenia bilansu, ale po złożeniu zeznania podatkowego za dany rok. Natomiast wykładnia prezentowana przez Spółkę, traktująca ostatni dzień roku podatkowego jako graniczny moment, do którego koszt powinien być znany, aby mógł być rozpoznany jako koszt tego roku, jest spójna i pozwala na wyjaśnienie wszystkich wątpliwości związanych z interpretacją art. 15 ust. 4 ustawy o CIT. Spółka podkreślała też, iż od lat konsekwentnie stosuje powyższą interpretację do alokacji kosztów i nie była ona dotychczas kwestionowana w trakcie licznych kontroli podatkowych dokonanych w Spółce (w Spółce było przeprowadzonych wiele kontroli podatkowych i skarbowych, ale żadna z nich nie zarzucała spółce w orzeczeniu kończącym postępowanie nieprawidłowości w zakresie alokacji kosztów). Odnośnie ulgi inwestycyjnej spółka wywodziła, że zgodnie z art. 18a ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT w 1999 r, odliczeniu podlegają faktycznie poniesione wydatki na zakup wykonanych na zamówienie środków trwałych (...). Zasadą wynikającą z art. 18a jest odliczenie wydatków inwestycyjnych w roku ich poniesienia. Zasada ta modyfikowana jest w ust. 6 pkt l ww. ustawy, zgodnie, z którym w przypadku dokonania przedpłat (zadatków) na poczet powyższych wydatków, uznaje się je za wydatki inwestycyjne podlegające odliczeniu w roku podatkowym, w którym następuje przeniesienie własności składników majątkowych. Powołując się na umowę na wykonanie i zakup maszyny B. skarżąca podała wywodziła, że jedynie wydatki poniesione w roku 1999 stanowiły przedpłaty (zadatki), których moment odliczenia został przesunięty do roku 2001. Płatności poczynione przez Spółkę w roku 2000 stanowiły już natomiast jej zdaniem zapłatę ceny maszyny (a precyzyjniej: zapłatę ceny za określone etapy prac nad budową maszyny) i jako takie podlegały odliczeniu od podstawy opodatkowania w roku poniesienia (tj. w roku 2000). Płatności miały następować na podstawie faktur otrzymywanych przez Spółkę po kolejnych etapach realizacji kontraktu. Zdaniem spółki, z cywilistycznego punktu widzenia, płatności za maszynę można podzielić na dwie zasadnicze części:- zaliczka (przedpłata) zapłacona przez Spółkę w roku 1999, po zawarciu Umowy, ale przed spełnieniem przez O. B. jakiegokolwiek świadczenia - cena płacona w częściach uiszczana przez Spółkę w latach 2000-2001 dopiero po spełnieniu przez O. B. kolejnych części świadczenia wzajemnego (dokumentacja, części maszyny, uruchomienie, etc.). W związku z faktem, iż dla celów podatkowych pojęcie przedpłaty (zaliczki) nie zostało wyraźnie zdefiniowane, to próbując określić różnicę pomiędzy "zaliczką" a "zapłatą ceny", Spółka sięgnęła m.in. do orzecznictwa powołując wyrok NSA z 28.10.1998 r. (SA/Sz 2258/97), zgodnie z którym zaliczka przekazywana jest "przed", a zapłata "po" (choćby częściowym) wykonaniu usługi. Spółka wywodzi, że w świetle tego orzeczenia od 2000 r. wydatki inwestycyjne stanowiły już jednak zapłatę ceny maszyny (płatności za faktycznie wykonane usługi w zakresie wytworzenia maszyny), a więc szczególne przepisy dotyczące przedpłat, przesuwające w czasie moment odliczenia tych wydatków, nie znalazły tu zastosowania. Jednocześnie Skarżąca podkreśliła, iż jej zdaniem argument Izby Skarbowej, jakoby płatności dokonywane w roku 2000 były zaliczkami, gdyż ich kwota była uzgodniona między stronami jako określony procent wartości maszyny, jest całkowicie nieuprawniony. Zgodnie z zasadą swobody umów, strony umowy mogą co do zasady ułożyć stosunek prawny według własnego uznania, przez co należy rozumieć również, że mogą ustalić cenę w dowolny sposób, w tym również w odniesieniu do procentu wartości zamawianego towaru. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie dodatkowo wywodząc, że przywołany przepis ustawy o rachunkowości nie będącej przepisem podatkotwórczym, nie narusza ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nawiązuje jedynie do art. 9 ustawy podatkowej nakazującego prowadzenie ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, czyli ustawy o rachunkowości by móc określić prawidłową podstawę opodatkowania. Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we W. przed dniem 1 stycznia 2004 r i postępowanie w sprawie do tego dnia nie zostało zakończone. Wobec tego- zgodnie z art. 97 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz U 153 poz 1271), sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. i na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 153 poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie można przyjąć, że wydając zaskarżoną decyzję organy naruszyły prawo w zakresie, o jakim mowa w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 153 poz. 1270 ) Dlatego też nie zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji. W szczególności nie można uznać, że organy podatkowe naruszyły prawo w zakresie, w jakim wskazano w skardze. Na etapie postępowania sądowego sporne pozostają dwie kwestie- moment zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków pozostających w związku z przychodami roku poprzedniego, lecz poniesionych na podstawie rachunków otrzymanych w roku podatkowym, oraz moment odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków inwestycyjnych stanowiących częściową spłatę wartości nabytych środków trwałych, dokonanych przed przeniesieniem własności tych środków. Odnośnie kosztów dotyczących poprzedniego roku podatkowego, to utrwalone orzecznictwo i poglądy doktryny wskazują na konieczność takiego powiązania w czasie kosztów uzyskania przychodów z osiągniętym przychodem, aby możliwe było prawidłowe określenie efektu ekonomicznego (dochodu lub straty) poniesionych wydatków. Wobec tego- jeśli to tylko możliwe- koszty powinny być zaliczone do tego roku podatkowego w którym wystąpił związany z nimi przychód. "Aby było możliwe odliczenie kosztów, w pierwszej kolejności musi wystąpić przychód, dla uzyskania którego koszty te zostały poniesione. Praktyczne przełożenie przepisu art. 15 ust. 4 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych jest takie, że tylko w tym roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychód jest możliwe odliczenie od tego przychodu kosztów jego uzyskania, przy czym są to koszty: - poniesione w roku podatkowym, w którym uzyskał przychód, - poniesione w latach poprzednich, gdy przychodu jeszcze nie miał i nie mógł dokonać odliczenia, - koszty jeszcze nie poniesione, ale zarachowane, z wyjątkiem gdy zarachowanie nie było możliwe, wówczas odliczenie następuje w roku w którym zostały poniesione, a więc później, w następnym roku (latach). (wyrok NSA O/Z w Szczecinie z 11.02.1999r sygn. akt SA/Sz 670/98 LEX nr 36150) Nie można natomiast zgodzić się z twierdzeniem, jakoby z art. 15 ust. 4 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynikała zasada, iż koszty potrącane są w roku podatkowym, w którym je poniesiono. Przepis ten stanowi, że koszty potrąca się w roku podatkowym, którego dotyczą. "...Skoro koszty ponosi się w celu uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 tej ustawy), to można je potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił, albo - racjonalnie oceniając - powinien wystąpić. Zdanie zawarte w ust. 4 art. 15 po skrócie "tj." wyjaśnia, że wyraz "dotyczą" odnosi się do rzeczownika "przychody"..." (wyrok NSA w Warszawie z 12.11.2003 sygn. akt III SA 3379/02 Prz.Podat. 2004/5/53) Wobec tego "...W świetle art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) nie jest możliwe potrącenie kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym je poniesiono, jeżeli ten rok nie jest jednocześnie rokiem, którego te koszty dotyczą (w którym przychód stał się należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 powołanej ustawy)..." (wyrok NSA O/Z w Łodzi z 08.05.2001 sygn. akt.I SA/Łd 80/00 ONSA 2002/3/112). Jak z powyższych wywodów wynika podatnik winien zaliczyć wydatki związane z przychodami roku 1999 do kosztów uzyskania przychodów tego roku -jeśli tylko było to fizycznie możliwe- tak, aby podstawa opodatkowania możliwie najdokładniej odzwierciedlała dochód wynikający z prowadzonej w 1999r działalności. Taki też jest sens odroczenia w czasie terminu składania zeznań podatkowych, bowiem samo "techniczne" wypełnienie druku deklaracji podatkowej nie wymaga trzech miesięcy od końca roku podatkowego. Okres ten ma pozwolić między innymi na dokonanie wszelkich niezbędnych korekt zarówno przychodów jak i kosztów w taki sposób, aby uwzględniały wyżej wskazane zasady. Ponieważ skarżąca nie kwestionuje, że sporne rachunki otrzymała przed ostatecznym ustaleniem podstawy opodatkowania z 1999 r, możliwe było ich uwzględnienie przy ustalaniu tej podstawy. Odnośnie natomiast chwili odliczenia ulgi inwestycyjnej to w wywodach obu stron pominięto brzmienie art. 18a ust 4 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie, z którym w wypadku zakupu składników majątku wymienionych w ust. 2 pkt 1-5, za wydatki inwestycyjne uznaje się wydatki poniesione w roku podatkowym, w którym ma miejsce przeniesienie własności tych składników majątku. A więc w stosunku do takich składników majątkowych - w tym do maszyn lub urządzeń zaliczonych, zgodnie z Klasyfikacją rodzajową środków trwałych Głównego Urzędu Statystycznego, do grupy 3-6 i 8, zasadą było odliczanie nie wszystkich wydatków inwestycyjnych, a jedynie poniesionych w roku przeniesienia własności składnika majątkowego. Ta z kolei zasada została zmodyfikowana w ust 6 art. 18a Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pozwalającym między innymi na doliczenie do wydatków inwestycyjnych kwot uiszczonych przedpłat. Wprawdzie skarżąca jako podstawę stosowania ulgi wskazuje ust 2 pkt 8 art. 18a Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczący zakupu wykonanych na zamówienie środków trwałych wymienionych w pkt. 1 i 2, jednakże jest oczywistym, że zakupione urządzenie należy do maszyn lub urządzeń zaliczonych, zgodnie z Klasyfikacją rodzajową środków trwałych Głównego Urzędu Statystycznego, do grupy 3-6 i 8, a więc do grupy składników majątkowych wymienionych w ust 4 art. 18a Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z pkt VI 1 ogólnych warunków sprzedaży i płatności stanowiących część umowy zakupu maszyn wynika, że prawo własności zostało przeniesione na podatnika po zapłacie całości ceny, co miało miejsce w 2001 r. Wobec tego wydatkiem inwestycyjnym w wypadku takich urządzeń są wydatki poniesione w 2001- z zachowaniem wyjątku określonego w ust 6 pkt 1- to jest możliwością doliczenia do wydatków inwestycyjnych przedpłat. Odliczając wydatek inwestycyjny skarżąca chciała skorzystać z ulgi podatkowej. "...Podstawową zasadą prawa podatkowego jest powszechność i równość opodatkowania. To, że wszyscy obywatele są zobowiązani do płacenia podatku świadczy o równości obywateli wobec prawa. Wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania i jakakolwiek wykładnia rozszerzająca przepisów wprowadzających ulgi podatkowe jest niedopuszczalna..."( wyrok NSA O/Z w Łodzi z 31.08.1999 sygn. akt I SA/Łd 932/97 LEX nr 40459). W myśl tej zasady nie może powołując się na orzecznictwo, dotyczące inne podatku domniemywać korzystniejszego dla siebie sposobu obliczania ulgi. Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa w zakresie, o jakim mowa na wstępie niniejszych wywodów. Dlatego na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga została oddalona. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.