I SA/Wr 50/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek,, Asesor WSA Anna Kuczyńska-Szczytkowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 listopada 2023 r. sprawy ze skargi: T. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 15 listopada 2022 r. nr 0201-IOD1.4102.57.2022 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.: oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi T. F. (dalej jako Strona, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako DIAS, Organ odwoławczy) z 15 listopada 2022 r. nr 0201-IOD1.4102.57.2022, którą DIAS uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lubaniu (dalej jako Organu I instancji, NUS) z 12 sierpnia 2022 r. nr 0211-SPV.4102.25.2022.21 odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 371.418,00 zł i umorzył postępowanie w sprawie. Z przekazanych Sądowi akt administracyjnych wynika, iż złożone przez Stronę pierwotnie w dniu 25.04.2016 r. zeznanie o wysokości osiągniętego w 2015 r. dochodu (poniesionej Straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej zeznanie było korygowane 16 czerwca 2016 r. oraz 30 grudnia 2021 r. W ostatniej korekcie wykazana została kwota nadpłaty w wysokości 371.418,00 zł., a w dołączonym formularzu ORD-ZU jako uzasadnienie korekty wskazano, że cały uzyskany przez Stronę dochód za 2015 r. został osiągnięty na terytorium Niemiec z działalności prowadzonej w formie zakładu i w związku z tym dochód podlegał zwolnieniu z opodatkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W wyniku wezwania NUS z 24 stycznia 2022 r. Strona złożyła (data wpływu do NUS: 10.03.2022 r.) wniosek z 10 marca 2022 r. o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty "za zeznanie podatkowe PIT-36L za 2015 r.", w wysokości 371.418,00 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania Organ I instancji wskazaną wyżej decyzją z dnia 12.08.2022 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanej kwocie 371.418,00 zł., a po rozpatrzeniu odwołania DIAS uchylił decyzją z dnia 15.11.2022 r. w całości rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne i umorzył postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy jako przyczynę swojego rozstrzygnięcia wskazał na termin przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., upływający z końcem 31 grudnia 2021 r i art. 79 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) – dalej jako o.p., z którego wynika, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Strona zaś w rozpoznawanej sprawie wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty złożyła już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.. DIAS zaznaczył przy tym, że wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie jest korekta deklaracji, o której mowa w art. 81 § 1 o.p. Tym samym postępowanie prowadzone przez NUS było niedopuszczalne, a Organ I instancji winien wydać postanowienie odmowie wszczęcia postępowania nadpłatowego. Strona na decyzję DIAS złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której zarzuciła naruszenie przepisów: – art. 165 § 3, w związku z art. 79 § 2 i art. 208 o.p. przez stwierdzenie, że Strona nie złożyła wniosku o stwierdzenie nadpłaty PIT za 2015 przed upływem przedawnienia zobowiązania za 2015 r., gdy zostało złożone zeznanie, w którym wykazano kwotę żądnej nadpłaty wraz z formularzem ORD-ZU zawierającymi twierdzenia o całkowitym nienależnie uiszczonym podatku – jest to więc zdaniem Strony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, a uchylenie oraz umorzenie postępowania przez DIAS było nieuzasadnione; – art. 72 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 5 ust. 1 i 3 i art. 24 ust. 2 lit. a) umowy między Rzecząpospolitą Polską, a Republiką Federalną Niemiec o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 nr 12, poz. 90), w związku z art. 4a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. u. z 2012 r, poz. 361 ze zm.) przez odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku w sytuacji, w której podatek od dochodów zadeklarowanych pierwotnie w zeznaniu PIT-36L za 2015 r. i wpłacony na konto NUS był w całości nienależny. W oparciu o zarzuty skargi wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa. W uzasadnieniu skargi Strona utożsamiła korektę deklaracji i treść załącznika ORD-ZU z podaniem o stwierdzenie nadpłaty. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko z zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku (odnosi bowiem się do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadność stanowiska Organu odwoławczego Sąd upatruje w odrębności między czynnością złożenia korekty, a wnioskiem o stwierdzenie/zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Na kwestię tą zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 listopada 2020 r., o sygn. akt II FSK 1594/18 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA) i Sąd zawartą w tym orzeczeniu argumentację uznaje za własną i posłuży się nią w dalszej części niniejszego orzeczenia. Przytoczona wyżej odrębność uwidoczniona jest już w samej systematyce przepisów o.p., gdzie przepisy o korekcie deklaracji i dotyczące wniosku o stwierdzenie nadpłaty znajdują się w różnych rozdziałach działu trzeciego tej ustawy. Specyfika obu regulacji jest odmienna: "Korekta deklaracji podatkowej jest oświadczeniem wiedzy podatnika i może być także oświadczeniem jego woli. Jest zdarzeniem prawnym wywierającym wpływ na stosunek podatkowy i stanowiącym przejaw formalnego stosunku podatkowego jako akcesoryjnego wobec materialnego stosunku podatkowego (S. Babiarz, w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2015, s. 524). Złożenie korekty deklaracji wprawdzie może, ale nie musi być powiązane ze złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wniosek taki wynika z art. 81b § 2a O.p., który to przepis odnosi się wprost do przypadku złożenia korekty wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, co a contrario oznacza, że możliwe jest także złożenie korekty bez wymienionego wniosku. Wynika to także z art. 81 § 1 O.p., który to przepis stanowi, że podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, a brak przepisu wiążącego i uzależniającego możliwość złożenia korekty od jednoczesnego złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty." (ww. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 1594/18 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – dalej jako CBOSA) Tym samym możliwe jest złożenie korekty deklaracji bez jednoczesnego złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wykluczone jest natomiast złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty bez jednoczesnego złożenia korekty deklaracji, albowiem zgodnie z art. 75 § 3 o.p.: "Jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację)." W wyroku z 13 grudnia 2017 r. o sygn. akt I GSK 2335/15 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że : "Korekta stanowi wymóg formalny wniosku o nadpłatę. Wywołuje ona skutek materialny tylko w jednym przypadku, tzn. gdy organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, gdy jej prawidłowość nie budzi wątpliwości (art. 75 § 4 O.p.). Zatem dołączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty skorygowana deklaracja dzieli los tego wniosku." Niewątpliwie w rozpatrywanej sprawie – podatku dochodowego od osób fizycznych stwierdzenie/zwrot nadpłaty uzależnione jest od złożenia przez podatnika stosowanego wniosku (art. 75 § 1 i § 2 o.p.) i nie jest w tym wypadku wystarczającym złożenie korekty deklaracji wyłącznie z uzasadnieniem przyczyn jej złożenia. Zaznaczyć przy tym należy, że nie występuje tu przewidziany w art. 75 § 6 o.p. wyjątek w postaci przepisów szczególnych regulujących odmiennych od art. 75 o.p. tryb zwrotu podatku niż stwierdzanie nadpłaty. Przykładem takich przepisów szczególnych są przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidujące zwrot podatku ujawnionego w deklaracji podatkowej: "Zgodnie z § 6 analizowanego artykułu uregulowanych w nim (w § 2) zasad stwierdzania nadpłaty nie stosuje się, jeżeli ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Odrębny tryb zwrotu podatku przewidziany jest m.in.: 1) w ustawie o podatku od towarów i usług, gdzie przewidziane są zasady zwrotu podatku naliczonego nad podatkiem należnym; nadwyżka ta nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 o.p., a przez to nie może być do niej stosowany, uregulowany w tym akcie, tryb zwrotu; jednakże gdy nie zostanie ona zwrócona podatnikowi w terminach określonych w ustawie o podatku od towarów i usług, stanowi nadpłatę i podlega oprocentowaniu na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej (art. 87 ust. 1 u.p.t.u.); 2) w ustawie o podatku akcyzowym, który to podatek w określonych sytuacjach, podobnie jak VAT, podlega zwrotowi bezpośredniemu albo odliczeniu od podatku płaconego przez podatnika w związku z wykonywaniem danej czynności podlegającej opodatkowaniu; 3) w art. 11a u.p.o.l., gdzie zawarte są specyficzne zasady zwrotu podatku od środków transportowych; jest on związany z ilością jazd środka transportowego w tzw. transporcie kombinowanym; 4) w art. 9 u.o.s., gdzie wymienione są przypadki zwrotu zapłaconej opłaty od czynności urzędowych, których nie dokonano, oraz niewydanych zaświadczeń (pozwoleń, koncesji); 5) w art. 11 u.p.c.c., gdzie zawartych jest pięć przypadków, w których zapłacony podatek podlega zwrotowi." (L. Etel [w:] R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2023, art. 75) Wobec powyższego, w rozpoznawanej sprawie Strona mogła ubiegać się o zwrotu nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych, występując z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 1 o.p.) wraz z korektą deklaracji oraz wyjaśnieniem przyczyn korekty. Słusznym tym samym było stanowisko DIAS, że samo złożenie korekty deklaracji podatkowej wraz z wyjaśnieniem przyczyn jej złożenia było niewystarczające dla wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, a i korekta deklaracji nie była dotknięta wadami formalnymi, które podlegałyby usunięciu w trybie przewidzianymi w art. 169 o.p. Jeszcze raz należy podkreślić, że sama korekta deklaracji w podatku dochodowym od osób fizycznych (wraz z wyjaśnieniami przyczyn jej złożenia) nie jest równoznaczna wnioskowi o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku i taki wniosek nie jest częścią deklaracji. Decyzji o złożeniu przez podatnika żądania o stwierdzeni nadpłaty w rozpatrywanej sprawie nie można domniemywać z samej korekty deklaracji i dołączonych do niej wyjaśnień, albowiem decyzja ta jak również zakres żądania i jego argumentacja zależy wyłącznie od woli podatnika, która wymaga stosownego uzewnętrznienia w postaci stosownego, odrębnego od korekty deklaracji (i jej uzasadnienia), stosownego wniosku. Mając powyższe na uwadze skoro wniosek Strony o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty z tytułu rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. został złożony dopiero w 2022 r., a więc po upływie (z końcem 31 grudnia 2021 r.) terminu przedawnienia (art. 70 § 1 o.p.) zobowiązania w tym podatku za 2015 r., to organ do którego taki wniosek trafił (NUS) winien odmówić wszczęcia postępowania w jego przedmiocie (art. 165a § 1 o.p.). Stosownie, bowiem do treści art. 79 § 2 o.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego: "... przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty zobowiązania na podstawie art. 79 § 2 o.p., winna być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. Skoro zatem nastąpił upływ terminu przedawnienia, (...), to organ podatkowy miał obowiązek odmówić, uwzględniając art. 165a § 1 o.p., wszczęcia postępowania podatkowego." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2023 r., o sygn. akt II FSK 2749/20 – CBOSA). Skoro jednak NUS przeprowadziło postępowanie to DIAS respektując brak możliwości merytorycznego rozpoznania wniosku Strony o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, złożonego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania - którego wniosek dotyczy, zasadnie uchylił rozstrzygnięcie NUS i umorzył postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), w związku z art. 208 § 1, i art. 70 o.p.). Z uwagi na powyższe, nie stwierdzając wad zarówno podniesione w skardze jak i naruszenia innych przepisów, zobowiązujących Sąd do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, skargę jako nieuzasadnioną należało w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a. oddalić, co też uczyniono niniejszym wyrokiem.