I SA/Wr 501/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska, Protokolant Sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2017 r. przy udziale sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. kwotę 32.599 (słownie: trzydzieści dwa tysiące pięćset dziewięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...].07.2015 r. (nr [...]) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego określił spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. A zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za luty i za marzec 2013 r. w wysokości - odpowiednio -18.142 zł oraz 17.090 zł. Odnośnie dokonywanych przez A zakupów organ ustalił, że strona ujęła w rejestrach zakupów: za luty 2013 r. faktury wystawione przez B sp. z o.o. (FV nr [...] oraz FV nr [...] korekta), oraz za marzec 2013 r. (FV nr [...], FV nr [...]) i na ich podstawie odliczyła we wskazanych okresach podatek naliczony - 1.035.238,95 zł (za luty) oraz 1.287.194 zł (za marzec). Organ podatkowy stwierdził, że w treści faktur przedmiot transakcji określono jako "scrap gold" (złom złota), podczas gdy według wyjaśnień strony przedmiotem nabycia był - w przeważającej części - granulat złota, a tylko w nieznacznym zakresie złom złota. Kwestia faktycznego przedmiotu nabycia miała doniosłe znaczenie, gdyż do transakcji, których przedmiotem był złom złota, mieszczący się w kwalifikacji statystycznej PKWiU 38.11.58.0 miał zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia przewidziany w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm., w skrócie "u.p.t.u."), natomiast transakcje, których przedmiotem był granulat złota PKWiU 24.41.20.0 podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego uznał, że spółka A naruszyła art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. i na skutek tego zaniżyła podatek należny z tytułu nierozliczenia podatku w związku z nabyciem złomu złota PKWiU 38.11.58.0, tj. w związku z nabyciem towaru podlegającego mechanizmowi odwróconego obciążenia, a mianowicie za luty 2013 r. w wysokości 26.475,20 zł oraz za marzec 2013 r. w wysokości 81.372 zł. Przy tym podatek należny z tytułu odwróconego obciążenia zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b) u.p.t.u. stanowił dla spółki podatek naliczony. Dalej organ przyjął, że faktury ujęte w ewidencji zakupów za luty i marzec 2013 r., wystawione przez B, nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji i stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) oraz art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u. Mianowicie fakturami nr [...] (z dnia [...].02.2013 r.) i nr [...] (z dnia [...].03.2013 r.) - dokonano nabycia granulatu złota, natomiast na fakturach tych, jako przedmiot nabycia wskazano wyłącznie "scrap gold" (złom złota). Z kolei fakturami nr [...] z dnia [...].02.2013 r. i nr [...] z dnia [...].03.2013 r. - dokonano nabycia zarówno złomu złota jak i granulatu złota, gdy tymczasem na obu tych fakturach, jako przedmiot transakcji wskazano wyłącznie "scrap gold" (złom złota). W złożonym odwołaniu spółka A zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) oraz art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u., a także przepisów art. 120, art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm, dalej: "O.p."). Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...].03.2016 r. (nr [...]) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy, odnosząc się do ustaleń faktycznych przypomniał, że w przypadku faktur nr [...] (z dnia [...].02.2013 r.) i nr [...] (z dnia [...].03.2013 r.) - przedmiotem nabycia był granulat złota, natomiast na fakturach tych jako przedmiot nabycia wskazano wyłącznie "scrap gold" (złom złota). Tak więc faktury te wskazywały inny od rzeczywistego przedmiot transakcji. Z kolei w przypadku faktur nr [...] (z dnia [...].02.2013 r.) i nr [...] (z dnia [...].03.2013 r.) - przedmiotem nabycia był zarówno złom złota jak i granulat złota, natomiast w treści obu tych faktur jako przedmiot transakcji wskazano wyłącznie "scrap gold" (złom złota). W tym zatem przypadku faktury obok złomu złota winny wskazywać na nabycie granulatu złota, jak również określać wartość i odpowiednio kwotę podatku w stosunku do tych nabyć. Organ przy tym zaznaczył, że przepisy u.p.t.u. nie dają podstawy do "wydzielenia" pewnej kwoty podatku naliczonego zawartego wyłącznie w jednej pozycji faktury i przyznania prawa do odliczenia tej części, a w stosunku do pozostałej prawo to zakwestionować. Nie ma podstaw do szacowania podatku naliczonego wykazanego w fakturze VAT, jak również uznania faktury za prawidłową częściowo. Konkludując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w zakresie dostawy wyłącznie granulatu złota przyjąć należało, że żadna z faktur zaewidencjonowana w lutym i w marcu 2013 r. nie wskazuje na dostawę tego towaru. A zatem faktura określająca zdarzenie, do którego nie doszło, jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit, a) u.p.t.u. Zatem organ pierwszej instancji winien zastosować wymieniony obok przepis, zamiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u., w odniesieniu do faktur: nr [...] z dnia [...].02.2013 r. oraz nr [...] z dnia [...].03.2013 r., na których widnieje dostawa złomu złota (scrap gold), podczas gdy faktycznym przedmiotem dostawy był jedynie granulat złota. Uwzględniając stan faktyczny w przedmiotowej sprawie wskazał organ, że strona w żadnym zakresie nie wykazała, że w ramach spornych transakcji dochowała należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby stwierdzić, że nie miała lub nie mogła mieć świadomości tego, że zakwestionowane faktury są nierzetelne pod względem przedmiotowym Natomiast w przypadku, gdy przedmiotem nabycia był zarówno granulat złota i złom złota, a na fakturze wskazano wyłącznie zakup złomu złota (scrap gold), przyjąć należało za organem pierwszej instancji, że B nie dostarczyła takiej ilości złomu złota (scrap gold) jaka odpowiadała ilości i cenie wpisanej na spornych fakturach. Dawało to podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit, b) u.p.t.u. Poza tym Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko, że w odniesieniu do nabycia złomu złota zastosowanie znajdował mechanizm odwrotnego obciążenia, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka A wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Stawiając zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u spółka podniosła, że wbrew stanowisku organu podatkowego nie można było uznać, że sporne faktury nie odzwierciedlały transakcji (bądź odzwierciedlały niezgodnie z rzeczywistością). Po pierwsze, orzecznictwo przyjmuje, że w przypadku rozbieżności pomiędzy zafakturowanymi a rzeczywistymi dostawami, prawo do odliczenia podatku wykluczone zostaje jedynie w odniesieniu do tej części podatku, która nie odpowiada rzeczywistości. Po drugie, ze zgromadzonych dowodów wynikało, że określone w treści faktur: ilość i przedmiot transakcji (złoto), jego cena oraz strony transakcji były zgodne z faktami. Z kolei wadliwość zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u. wynikała z tego, że transakcje zostały rzeczywiście przeprowadzone, a organy nie kwestionowały kwoty dokonanych transakcji, wagi produktu, czy stron sprzedaży. Jedynym mankamentem w przypadku faktur dokumentujących nabycie zarówno granulatu złota, jak i złomu złota, było omyłkowe opisanie nazwy przedmiotu transakcji. Ponadto w zakresie złomu złota, podlegającego mechanizmowi odwrotnego obciążenia, podstawa prawna odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wypływa z treści przepisu art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u. i poza zakresem jego zastosowania nie ma możliwości kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak w przypadku nabycia granulatu złota, podlegającego ogólnym regułom opodatkowania, a w tym odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca w dalszej kolejności zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., w skrócie "O.p."). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 10.01.2017 r. spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko. Także w załączniku do protokołu rozprawy spółka zrekapitulowała dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga była uzasadniona. W niniejszej sprawie organ podatkowy przyjął w zaskarżonej decyzji, że spółka A nieprawidłowo dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie granulatu złota i złomu złota. Przede wszystkim należy przypomnieć, że według ogólnej reguły wyrażonej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku naliczonego jest jednym z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku od wartości dodanej. Odliczenie (obniżenie podatku należnego) zapewnić ma neutralność podatku od towarów i usług dla podatników tego podatku, przy równoczesnym opodatkowaniu konsumpcji. Chodzi o to, aby podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do działalności opodatkowanej, nie stanowił dla niego faktycznego obciążenia finansowego. Stąd też, jak częstokroć podkreśla sie w orzecznictwie, możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest przywilejem podatnika, lecz takim uprawnieniem, które wpisane jest w mechanizm funkcjonowania VAT. Jednocześnie na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary bądź usługi, z racji nabycia których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. W niniejszej sprawie ustalono, że skarżąca dokonywała nabycia granulatu złota i złomu złota od spółki B. Transakcje polegające na obrocie złomem złota podpadają pod mechanizm odwrotnego obciążenia VAT. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u., podatnikami są również osoby prawne nabywające towary wymienione w załączniku 11 do ustawy (między innymi złom złota zaliczany do PKWiU 38.11.58.0), jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 (lit. a), nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 (lit. b), dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 (lit. c). Jak stanowi przepis art. 17 ust. 2 u.p.t.u., w przedmiotowym przypadku, dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego. W konsekwencji powyższych przepisów, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostawy złomu złota przez spółkę B była skarżąca A. Jednocześnie na mocy art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b) u.p.t.u., kwota podatku należnego z tytułu dostawy stanowiła w przedmiotowym przypadku (w której podatnikiem był nabywca) kwotę podatku naliczonego. Oznacza to, że skarżąca miała prawo do uwzględnienia po stronie podatku naliczonego, kwoty podatku należnego powstałego z tytułu dostawy złomu złota. Jednakże w takim zakresie wykazana nieprawidłowo na fakturze dostawcy kwota podatku nie podlegała odliczeniu. Z przepisu art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u. wynika bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności. Według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z kolei na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w przypadku zakupu granulatu złota, wobec opisu faktury wskazującego na nabycie złomu złota (scrap gold), zastosowanie znajdował przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Z kolei regulacja art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u. przyjęta została jako podstawa podważenia faktur w tych przypadkach faktur opisujących nabycie złomu złota (scrap gold), w których przedmiotem zakupu był faktycznie granulat złota i złom złota. Stanowisko organu, podważające prawo skarżącej do odliczenia na podstawie wymienionych obok przepisów nie było prawidłowe. Przywołane obok przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz lit. b) u.p.t.u., jak to wynika z ich treści, dotyczą przypadków niezgodności z rzeczywistością faktur w zakresie stwierdzenia dokonania czynności, bądź w odniesieniu do podanych na fakturach kwot. W odniesieniu do przypadków normowanych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w literaturze zwraca się uwagę, że jest to organicznie odnoszące sie do fikcyjnych transakcji, którego celem jest zapobieżenie wykorzystywaniu "pustych dokumentów" (T. Michalik, VAT. Komentarz, Warszawa 2015 r., s. 894). Należy przeto przypomnieć, że w niniejszej sprawie problem dotyczył zasadniczo poprawności i precyzji określenia na fakturze towaru będącego przedmiotem dostawy, nie zaś fikcyjności samej transakcji (faktura nie była "pusta"). Jak to wynikało z ustaleń organów transakcje miały w rzeczywistości miejsce, a ich przedmiotem było niewątpliwie złoto. Stwierdzona przez organ nieprawidłowość treści faktury dotyczyła jedynie postaci metalu szlachetnego (postaci złota). Niewątpliwie z uwagi na objęcie obrotu złomem złota (PKWiU 38.11.58.0) mechanizmem odwrotnego obciążenia VAT, faktura powinna zawierać określenie tego towaru (tej postaci złota) tylko w przypadku faktycznego nabycia złomu złota i użycie tego określenia dla nazwania granulatu złota, który podlega odmiennemu opodatkowaniu, aniżeli złom złota, nie mogło uchodzić za prawidłowe. Niemniej jednak, tego rodzaju nieprawidłowość dotycząca nazwy towaru, nie może podpadać pod przypadek faktury dotyczącej nieistniejącej transakcji. W omawianym przypadku błędnego częściowo określenia nazwy towaru (złom złota - granulat złota), uzasadnione było wystawienie noty korygującej. Jak wynikało z przepisu § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług , do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 68, poz. 360 z późn. zm.), nabywca może wystawić notę korygującą w sytuacji otrzymania faktury zawierającej pomyłkę dotyczącą oznaczenia towaru. Omyłkowe - jak w niniejszej sprawie - oznaczenie towaru (postaci złota) w treści faktury, nie jest tożsame z sytuacją wystawienia faktury stwierdzającej czynność, która nie została dokonana. Niezależnie więc od tego, że skarżąca nie wystawiła not korygujących, o których mowa w § 15 ust. 1 wymienionego rozporządzenia, to nie było podstaw do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i wdrożenia konsekwencji w postaci pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe stanowisko podważające zasadność działania organu podatkowego w zakresie odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji omówionego mankamentu faktur, uzasadnia także wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15.09.2016 r. w sprawie C-516/14 (Barlis 06 - Investimentos Imobiliarios e Turisticos SA), gdzie w pkt 43 stwierdzono, iż organy podatkowe nie mogą odmówić prawa do odliczenia podatku VAT tylko na tej podstawie, że faktura nie spełnia przesłanek wymaganych wart. 226 pkt 6 i 7 dyrektywy 2006/112, jeżeli dysponują one wszystkimi informacjami do zbadania, że spełnione są przesłanki materialne dotyczące tego prawa. Ponownie należy przypomnieć, że na podstawie dokumentów i wyjaśnień przedstawionych przez Mennicę Wrocławską, organy podatkowe w sposób precyzyjny mogły określić jaki był przedmiot transakcji oraz, czy w związku z określonym (rzeczywistym) przedmiotem dostawy, stronie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego. Jak to powyżej przedstawiono, w sytuacji dostawy złomu złota i granulatu złota, nazwanych w treści faktury w obrębie jednej pozycji złomem złota, za podstawę zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w takich fakturach, organ przywołał przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u., który dotyczy sytuacji, gdy faktura podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością. Także w odniesieniu do tego przypadku zwraca się uwagę w literaturze, że intencja przepisu jest oczywista i odnosi się do potencjalnej nierzetelności kontrahentów, którzy zawyżają wartości na fakturach, mimo, że rzeczywiste wartości transakcji są zupełnie inne (T. Michalik, VAT. Komentarz, Warszawa 2015 r., s. 894). Trudno w okolicznościach niniejszej sprawy było przyjąć, że kontrahent skarżącej w sposób niezgodny z rzeczywistością określali w treści faktur kwoty transakcji, jeżeli uwzględnić to, iż przy dostawie nie dokonywali rozróżnienia postaci towaru, nazywając go w każdym przypadku złomem złota (także gdy złoto przybierało postać granulatu). W przypadku stwierdzenia, że przedmiotem dostawy był faktycznie złom złota podpadający pod mechanizm odwróconego obciążenia VAT, zastosowanie znajdował przepis art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u., zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności. Stwierdzenie przez organ zaistnienia wskazanego przypadku (dostawy złomu złota), nakazywało zakwestionować prawo do uwzględnienia podatku naliczonego w części dotyczącej dostawy złomu złota i jedynie w tej części. Oznacza to, że w pozostałym zakresie podatek naliczony nie powinien być podważany tym bardziej, że na podstawie dowodów i wyjaśnień skarżącej spółki organ w sposób precyzyjny określił wartość dostaw postaci złota w ramach poszczególnych transakcji w podziale na dostawę granulatu złota i złomu złota, co zresztą umożliwiło zakreślenie granic zastosowania wspomnianego art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u. Mając na uwadze przedstawioną powyżej ocenę, zaskarżoną decyzje należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 tej ustawy.