I SA/Wr 501/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 10 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi R.O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 17 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2005 r. oddala skargę w całości. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 28 października 2016 r. nr [...] odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 73.610 zł, wynikającej z deklaracji VAT-7 za grudzień 2005 r. złożonej przez R. O. Z akt sprawy wynika, że R. O. (dalej: Strona, Skarżący) pismem z 8 września 2016 r. (uzupełnione w dniu 29.09.2016 r.) wystąpił o wszczęcie postępowania w sprawie zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 73.610 zł, wynikającej z deklaracji VAT-7 za grudzień 2005 r., w której wykazał do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy kwotę 73.610 zł. Pismem z dnia 21.09.2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. wyjaśnił wnioskodawcy, że kwota zwrotu wynikająca z deklaracji VAT-7 za grudzień 2005 r. (73.610 zł) została : - zaliczona w kwocie 13.610 zł na poczet przyszłego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. zgodnie z wnioskiem podatnika z dnia 24.01.2006 r. (data wpływu 26.01.2006 r.); - przekazana w kwocie 60.000 zł na zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., następnie została zaliczona na wynikające z decyzji Dyrektora UKS z dnia 23.08.2006 r. nr [...] zaległości w podatku od towarów i usług za maj, lipiec, październik i grudzień 2004 r. Pismem z dnia 26.09.2016 r. Strona stwierdziła, że nie składała wniosku o zaliczenia kwoty 13.610 zł na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. i nie otrzymała dokumentu o zaliczeniu ani dokumentu o przekazaniu 60.000 zł na zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym. Ponadto pełnomocnik Strony stwierdził, że nie wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, o której mowa w art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż podatnik nie składał wniosku o przyśpieszony zwrot w terminie 25 dni, nie przedkładał oświadczenia dotyczącego zapłaty faktur, nie przedkładał faktur, z których wynika nadwyżka podatku naliczonego na należnym. Organ podatkowy nie dysponował zatem kwotą zwrotu podatku, ale deklaracją za grudzień 2005 r., w której podatnik deklarował kwotę zwrotu. W kolejnych pismach Strona składała wyjaśnienia i przedstawiała swoje stanowisko. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. postanowieniem z 28.10.2016 r. nr [...] odmówił wszczęcia na wniosek z 8 września 2016 r. postępowania w sprawie zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 73.610 zł, wynikającej z deklaracji VAT-7 za grudzień 2005 r. W uzasadnieniu organ podatkowy wyjaśnił, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2005 r. został zrealizowana, a w związku z tym, że zwrot podatku jest czynnością materialno-techniczną nie jest wymagane w tym zakresie wydanie decyzji. Wyjaśnił też, że deklarację VAT-7 za grudzień 2005 r. Skarżący złożył w dniu 25.01.2005 r. i wynikała z niej nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w kwocie 73.610 zł . Wraz z deklaracją Skarżący złożył wniosek: o zwrot nadwyżki w kwocie 60.000 zł na rachunek bankowy w terminie 25 dni oraz o zaliczenie zwrotu w kwocie 13.610 zł na poczet przyszłych zobowiązań w PIT – 36L za 2005 r. Zgodnie z wnioskiem Strony organ podatkowy dokonał zaliczenia kwoty 13.610 zł, wydając postanowienie z dnia 21.09.20016 r. nr [...], po tym jak pełnomocnik Strony oświadczył, że takiego zawiadomienia Strona nie otrzymała. Pozostała kwota (tj. 60.000 zł) została zajęta w wykonaniu wydanej w dniu 17.02.2006 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. decyzji nr [...] o zabezpieczeniu na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, lipiec, październik i grudzień 2004 r. oraz wydanymi na tej podstawie w dniu 17.02.2006 r. zarządzeniami zabezpieczenia nr [...] i przekazana na rachunek depozytowy organu egzekucyjnego w związku z wydanymi w dniu 17.02.2006 r. zawiadomieniami o zajęciu zabezpieczającym Naczelnik Urzędu Skarbowego. Zawiadomienie potwierdzające dokonane zaliczenia nr [...] wydane zostało przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 21.09.2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w związku z wykazaniem nadwyżki podatku naliczonego od towarów i usług nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2005 r. nie było prowadzone postępowanie podatkowe, Strona nie dokonywała korekt rozliczenia, a zwrot został zrealizowany, poprzez dokonanie zaliczeń. Ponieważ zwrot podatku jest to czynność materialno-techniczna nie jest wymagane wydanie w tym zakresie wydanie decyzji przez organ podatkowy. W zażaleniu Strona, wnosząc o uchylenie postanowienia i wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu, zarzuciła naruszenie przepisów procesowych przez zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę, wadliwe ustalenie stanu faktycznego, pozbawienie Strony czynnego udziału w sprawie, a także naruszenie art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz.613 ze zm. – dalej: O.p.). Strona ponownie wskazywała na konieczność wydania decyzji w sprawie zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego od towarów i usług nad należnym za grudzień 2005 r. oraz na brak postanowienia w sprawie zaliczenia tego zwrotu na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. W toku postępowaniu strona złożyła szereg pism. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. postanowieniem z 17 marca 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Wskazał, że zgodnie z art. 165 a §1 O.p., gdy żądanie wszczęcia postępowania podatkowego zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Podzielił stanowisko organu I instancji o niemożności wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego i wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2005 r. Wykazana w deklaracji VAT-7 za grudzień 2005 r. kwota do zwrotu na rachunek bankowy podlega zwrotowi i jest to czynność materialno-techniczna, dla której przepisy nie przewidują rozstrzygnięcia w formie decyzji czy postanowienia. W niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 80 §1 w zw. z art. 76b §1 O.p., zgodnie z którym prawo do zwrotu wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin tego zwrotu. Termin zwrotu upłynął w 2006 r. zatem prawo do zwrotu wygasło z dniem 31 grudnia 2011 r. Oznacza to, że nawet gdyby organ podatkowy nie zwrócił Stronie wykazanej w deklaracji kwoty, to po upływie terminów wskazanych w art. 80 §1 O.p. prawo Strony do zwrotu wygasło i Strona nie ma podstawy prawnej do formułowania takiego żądania. Zarzut Strony nieprzeprowadzenia postępowania podatkowego w sprawie wykazanego zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2005 r. jest chybiony z uwagi na przeszkody formalne do wszczęcia takiego postepowania. Organ wyjaśnił też zasadę samoobliczenia podatku i stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie kwestionował dokonanego przez Skarżącego rozliczenia VAT za grudzień 2005 r., dlatego nie wszczynał postępowania i nie wydał w tej sprawie decyzji, uznając wykazaną kwotę do zwrotu jako podlegającą zwrotowi. Ponieważ odmówiono wszczęcia postępowania podatkowego na wniosek Strony organ podatkowy nie mógł prowadzić postępowania dowodowego. Odnośnie braku zastosowania art. 2a O.p. organ odwoławczy wyjaśnił, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły wątpliwości co do wykładni prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu R. O. wniósł o uchylenie postanowienia w całości, o zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie: - art. 21 § 3a O.p. przez niewydanie decyzji określającej prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2005 r.; - art. 76b oraz art. 80 O.p. przez bezzasadne uznanie, że upłynął termin przedawnienia roszczenia o zwrot podatku, podczas gdy zwrot ten faktycznie został dokonany, lecz na rachunek niewłaściwego podmiotu, tj. na rachunek organu podatkowego, a nie na rachunek podatnika; - art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę; - art. 122 i art. 187 i art. 191 O.p. przez wadliwe ustalenie stanu faktycznego i dowolne rozstrzygnięcia w sprawie; - art. 192, art. 123 §1 O.p. przez uniemożliwienie Stronie wypowiedzenia się co do zebranego materiale dowodowego przez wydaniem postanowienia. W uzasadnieniu, powołując się na przepis art. 21 § 3a O.p., Skarżący stwierdził, że organ podatkowy zobowiązany był do wydania decyzji, w której określiłby prawidłową wysokość zwrotu podatku VAT za grudzień 2004 r. Decyzji takiej nie wydał, nie wydał też dokumentów, z których wynika, że zaliczył wykazany zwrot na poczet innych należności podatnika, (w tym na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. i podatku od towarów i usług za maj, lipiec, październik i grudzień 2005 r.). Takie dokumenty pojawiły się dopiero w latach 2015 i 2016 r. W związku z tym Skarżący nie zgadza się z organem odwoławczym, że doszło do przedawnienia zwrotu podatku wynikającego z deklaracji VAT-7 za grudzień 2005 r. Zwrot został bowiem dokonany z urzędu, ale nie podatnikowi tylko na rachunek organu egzekucyjnego o czym powiadomiono podatnika w 2015 r. (wcześniej o tym nie wiedział). Ponieważ organ podatkowy kwoty zwrotu nie zaliczył ani na zaległość podatkową, ani na zobowiązanie Strony, to wydając w dniu 3.08.2015 r. Skarżącemu zaświadczenie o nieujawnieniu jego zaległości podatkowych, organ podatkowy zamknął sobie drogę do zaliczenia po tej dacie kwot na poczet zobowiązań podatnika, gdyż takich zobowiązań w 2015 r. nie było. To zaś oznacza, że organ podatkowy winien wszcząć postępowanie celem zwrotu kwoty 73.610 zł na rachunek bankowy Skarżącego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi i potrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Do pisma procesowego z 18 sierpnia 2017 r. Skarżący dołączył oświadczenie z 18.08.2017 r. z którego wynika, że dokonał przelewów bankowych na rachunek Urzędu Skarbowego w J. w kwocie 13.606 zł na poczet zobowiązania wynikającego z deklaracji PIT-36L za 2005 r. oraz w kwocie 60.000 zł tytułem zobowiązań wynikających z decyzji Dyrektora UKS z dnia 23.08.2006 . Ze względu na upływ czasu i okoliczności losowe nie posiada dokumentów wpłat. Załączył też postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 12.10.2006 r. nr [...] oraz zawiadomienie z dnia 12.10.2006 r. w sprawie zaliczenia wpłaty 60.000 zł oraz PIT-36L za 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postepowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Skarga nie jest zasadna. Strona kwestionuje orzeczenie organu o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za grudzień 2005 r., zarzucając brak wydania w tym zakresie stosownej decyzji. Organ podatkowy twierdzi, że nie kwestionował prawidłowości rozliczenia dokonanego przez Stronę w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. a kwotę zwrotu podatku zaliczył zgodnie z wnioskiem Strony na poczet przyszłego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oraz na poczet zaległych zobowiązań w podatku od towarów i usług za maj, lipiec, październik i grudzień 2004 r., przy czym postanowienia o dokonanym ostatecznie zaliczeniu wydał z opóźnieniem. Jednocześnie wskazuje, że prawo Strony do żądania zwrotu podatku, zgodnie z art.80 §1 i art. 76b §1 O.p. wygasło w dniu 31 grudnia 2011 r. Zgodnie z art. 165a §1 O.p. gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcie postępowania. W niniejszej sprawie innymi przyczynami, które uniemożliwiały wszczęcie postępowania w sprawie zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji VAT-7 za grudzień 2005 r. było niewątpliwie, wnikające z art. 80 §1 w związku z art. 76b §1 O.p. wygaśniecie prawa do zwrotu podatku. Zgodnie z art. 80 §1 O.p. prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin jej zwrotu. Przepis art. 80 O.p., zgodnie z art. 76b §1 O.p., stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Z akt sprawy wynika, że w dniu 25 stycznia 2006 r. doradca podatkowy A. D., na mocy udzielonego przez R. O. pełnomocnictwa, złożyła w imieniu swojego mocodawcy w Urzędzie Skarbowym w J. deklarację dla podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w kwocie 73.610,00 zł. Wraz z deklaracją złożono wniosek o przeksięgowanie z podatku VAT kwoty 13.610 zł na konto PIT za 2005 r. oraz o dokonanie w terminie 25 dni zwrotu kwoty 60.000 zł na konto bankowe podatnika. Termin zwrotu podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2005 r. upłynął w 2006 r. w odniesieniu do całej kwoty zwrotu, bowiem zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2005 (PIT-36L), w którym wykazał kwotę do zapłaty w wysokości 13.609,30 zł Skarżący złożył 12 kwietnia 2006 r. Wynikające zatem z art. 80 § 3 O.p. przerwanie biegu terminu do zwrotu nadpłaty (także zwrotu podatku) na skutek złożenia wniosku o zaliczenie zwrotu podatku (kwoty 13.610 zł) na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych miało miejsce w 2006 r. Tym samym prawo do zwrotu nadpłaty (zwrotu podatku), zgodnie z art. 80 §1 w zw. z art. 76b §1 O.p., upłynęło z dniem 31 grudnia 2011 r. Po tym dniu nie jest możliwe żądanie zwrotu nadpłaty czy żądanie zwrotu podatku. Tym samym nie było także możliwe wszczęcie na wniosek Skarżącego postępowania w sprawie wykazanego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2005 r. zwrotu na rachunek bankowy Skarżącego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zasadnie zatem organy podatkowe odmówiły wszczęcie postępowania na wniosek Strony z dnia 8 września 2016 r. Nie ma też racji Skarżący twierdząc, że organ podatkowy zobowiązany był wydać decyzję w sprawie wykazanego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2005 r. decyzję. Zgodnie z art. 21 § 3a O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Oznacza to, że w przypadku, gdy ani organ podatkowy, ani podatnik nie kwestionują wykazanej przez podatnika w deklaracji kwoty zwrotu podatku kwota wykazana w deklaracji podlega zwrotowi na rachunek podatnika, a jeśli podatnik ma zaległe lub bieżące zobowiązania podatkowe podlega zaliczeniu na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych (na wniosek podatnika także przyszłych zobowiązań podatkowych). W takim przypadku organ podatkowy nie wydaje decyzji w sprawie zwrotu podatku. Jeśli organ podatkowy nie dokonuje zwrotu wykazanej w deklaracji kwoty zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika, ale dokonuje jej zaliczenia na poczet zaległych, bieżących zobowiązań podatkowych to wówczas, zgodnie z art. 76a O.p. w zw. z art. 76b §1 O.p., wydaje postanowienie. Postanowienie o zaliczeniu zwrotu podatku (nadpłaty) tylko odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności materialno-technicznej, zaliczenie następuje bowiem z mocy prawa, w dacie wynikającej z przepisów prawa, wskazanej w postanowieniu. Z postanowienie wynika zatem, że nastąpiło zaliczenie określonej kwoty zwrotu podatku (nadpłaty) na dane zobowiązanie podatkowe, postanowienie to nie konstytuuje natomiast opisanego w nim stanu prawnego. Nie ma zatem także racji Skarżący twierdząc, że wydając Skarżącemu w dniu 3.08.2015 r. zaświadczenie brak zaległości podatkowych organ podatkowy zamknął sobie drogę do wydania po tej dacie postanowienia o zaliczeniu jakichkolwiek na poczet zobowiązań podatkowych Strony, gdyż takich zobowiązań w 2015 r. nie było. Zaliczenie nadpłaty, zwrotu podatku następuje bowiem nie w dniu wydania postanowienia, ale z dniem powstania nadpłaty, złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku (art. 76a §2 pkt 1, art. 76a §1 O.p.). Zasadnie przyjął także organ odwoławczy, że w niniejszej sprawie nie było przesłanek do zastosowania art. 2a O.p., gdyż w sprawie nie wystąpiły wątpliwości co do wykładni prawa. Z tych względów Sąd, działając na podstawie przepisów art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.