I SA/Wr 502/07

Dnia 17 sierpnia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak Asesor WSA Katarzyna Borońska Protokolant Aleksandra Madej po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi E. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu nie znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2003 rok oddala skargę. Przedmiotem skargi była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] (nr [...]), którą organ ten uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] (nr [...]) ustalającą E. B. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2003 r. w kwocie [...], i w to miejsce ustalił zobowiązanie w wysokości [...]. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, powadzonego wobec E. i M. małżonków B., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. ustalił, że wysokość poniesionych przez nich w roku 2003 wydatków oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia nie znalazła pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Organ stwierdził, że małżonkowie w przedmiotowym roku dysponowali środkami pieniężnymi w łącznej kwocie [...], na którą składało się wynagrodzenie M. B. [...], dochody E. B. z dzierżawy w wysokości [...], zwrócona podatnikom nadpłata podatku za 2002 r. – [...], pieniądze z tytułu odsetek od lokat bankowych w łącznej kwocie [...], oraz środki pochodzące z likwidacji lokaty terminowej, w części pochodzącej z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, w wysokości [...]. Po stronie wydatków poniesionych przez małżonków w 2003 r. ustalono: [...] przeznaczonych na wyżywienie; [...] na zakup odzieży i obuwia; [...] wydatków na ochronę zdrowia; [...] na zakup wyposażenia mieszkania; [...] na nabycie gazu w butlach; [...] na zakup paliwa; [...] z tytułu ubezpieczenia OC; [...] kieszonkowego przekazanego dzieciom; [...] nieudokumentowanych wydatków na budowę dwóch domów (materiały, robocizna, projekty); [...] na dojazd dzieci do szkoły; [...] wydatków na wypoczynek; [...] jako udokumentowane rachunkami wydatki na zakup materiałów budowlanych; [...] na ogrzewanie; [...] na zakup energii elektrycznej; [...] za wodę; [...] z tytułu podatku od nieruchomości;[...] za nabycie Sygn. akt I SA/Wr 502/07 usług telekomunikacyjnych; [...] opłaty z tytułu podłączenia do sieci wodociągowej; a także [...] za sporządzenie mapy. W sumie małżonkowie ponieśli wydatki w łącznej kwocie [...]. Obok tego, w roku 2003 r. powiększył się stan posiadania przez nich środków pieniężnych o kwotę [...]. Na skutek porównania ustalonych przychodów ([...]) oraz poniesionych wydatków ([...]) i zgromadzonego mienia ([...]), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że wartość wydatków i zgromadzonego w roku podatkowym majątku – w wysokości [...], nie znajduje pokrycia w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania przychodach tego roku lub z lat poprzednich, co uzasadniało ich opodatkowanie na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Kwotę ustalonych przychodów organ rozdzielił w równych częściach na oboje małżonków, dokonując wskazaną wyżej decyzją, podjętą w stosunku do E. B., wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości [...], to jest przy zastosowaniu stawki 75%, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy dochodowej. W złożonym odwołaniu E. B. zarzuciła, że przy ustaleniu kwoty przychodu w 2003 r. nie zostało uwzględnione saldo rozliczenia roku 2001 w wysokości [...], dokonanego przez organ pierwszej instancji. W toku postępowania organ nie zwrócił się z pytaniem co jest powodem rozbieżności pomiędzy ustalonym przez niego saldem a oświadczoną przez małżonków kwotą zasobów gotówkowych na dzień 31.12.2001 r. w wysokości [...]. Tymczasem kwota [...] podana w oświadczeniu majątkowym została określona błędnie, gdyż w 2001 r. małżonkowie otrzymali z tytułu odsetek od lokat bankowych kwotę [...], która posłużyła do sfinansowania wydatków w roku 2003. Dowody świadczące o wypłacie odsetek zostały organowi przedstawione. W rzeczywistości zatem małżonkowie zamiast [...] powinni wykazać kwotę [...]. Pomyłka jest usprawiedliwiona brakiem prowadzenia szczegółowej ewidencji. Powołała się strona na składane do protokołu wyjaśnienia, gdzie wskazała, że małżonkowie przechowywali w domu kwoty pieniężne sięgające nawet [...]. Odwołująca zarzuciła także, iż kontrola skarbowa prowadzona była nie obiektywnie, w celu zrealizowania z góry założonego wyniku, na dowód czego Sygn. akt I SA/Wr 502/07 przedstawiła następnie kopie protokołów przesłuchania świadka z dnia [...], które stronom wydane zostały bez podpisu inspektora kontroli skarbowej, a także kopię protokołu z dnia [...], na którym podpisał się nie uczestniczący w przesłuchaniu inspektor B. W piśmie z dnia [...] nawiązując do pomyłki w oświadczeniu majątkowym na dzień 31.12.2001 r., wskazała strona, że kwota wyliczonego przez organ salda rozliczenia roku 2001 r. ([...]) w całości finansowała wydatki w latach następnych, gdyż w roku 2001 r. innych wydatków poza tymi które do rozliczenia przyjął inspektor, faktycznie nie było. Równocześnie podatniczka zarzuciła, że kwota średniego miesięcznego utrzymania 5-osobowej rodziny w 2001 r., przyjęta do rozliczenia za 2001 rok została zawyżona, gdyż faktycznie wydatki z tego tytułu były mniejsze. Dalej E. B. podniosła, że wydatki ponoszone przez małżonków w 2003 r. na zakup artykułów gospodarstwa domowego i środków czystości nie przekraczały [...], a także wydatki na zakup lekarstw były niższe od wyliczonych. Dyrektor Izby Skarbowej, wskazana na wstępie decyzją z dnia [...] (nr [...]) uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]. Organ odwoławczy uznał bowiem, że faktycznie poniesione w 2003 r., wydatki na zakup artykułów gospodarstwa domowego i środków czystości oraz na lekarstwa były niższe, niż przyjął Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej i zgodnie z twierdzeniami strony uznał te wydatki w wysokości – odpowiednio – [...] i [...]. W pozostałym zakresie organ drugiej instancji nie znalazł podstaw do weryfikacji zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził w szczególności, że nie były wiarygodne wyjaśnienia strony, co do pomyłki w oświadczeniu majątkowym za 2001 r. w zakresie stanu posiadania zasobów gotówkowych. Gdyby bowiem uzyskane w 2001 r. odsetki od lokat bankowych były faktycznie przechowywane do 2003 r. w celu sfinansowania wydatków tego roku, to zostałyby również wykazane w oświadczeniu na koniec 2002 roku. Podniósł organ, że z okoliczności sprawy wynika, iż małżonkowie byli osobami dbającymi o pomnażanie zasobów finansów, stąd nieprawdopodobne jest, ażeby tak znaczną kwotę, to jest [...] przechowywali w domu przez długi okres czasu. Organ odwoławczy odniósł się również do zarzutów odwołania dotyczących nieprawidłowości kopii protokołów przekazanych małżonkom B. Sygn. akt I SA/Wr 502/07 wyjaśniając, że wskazane mankamenty dotyczyły tylko tych kopii, nie zaś znajdujących się w aktach oryginałów, na podstawie których dokonano rozstrzygnięcia sprawy. Wyjaśnił organ przyczyny zaistniałej sytuacji. Według jego zapatrywania w żadnym razie nie mogło to wpłynąć na wynik sprawy, gdyż w istocie chodziło o udostępnienie małżonkom treści protokółów oraz stworzenie dogodnych warunków do ewentualnego ustosunkowania się. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik E. B. zarzucił naruszenie art. 187 § 1 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa, jak również art. 194 § 3 tej ustawy, a w konsekwencji także art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji. W uzasadnieniu skargi wskazano, że podatnik przedstawił organowi kontroli skarbowej zaświadczenia banków, z których wynikała wypłacona w 2001 r. kwota odsetek od lokat [...]. Tymczasem organy, nie kwestionując tych dowodów, jako niewiarygodne oceniły twierdzenia podatnika o pomyłce w oświadczeniu majątkowym za rok 2001. Pomimo, iż potwierdzenia banków miały walor dokumentów urzędowych, organ mógł przeprowadzić stosowny przeciwdowód. Skoro jednak dowodu zaprzeczającego prawdziwości czy wiarygodności dokumentu urzędowego nie przeprowadzono, to nie było podstaw do kwestionowania stanowiska strony. Ograniczenie przez organy postępowania dowodowego jedynie do oceny dowodów przedkładanych przez stronę naruszało zasady postępowania podatkowego wyrażone w art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Podniesiono też, że obowiązkiem organu było dokonanie oceny całego materiału dowodowego. Tymczasem w sposób wybiórczy, a przy tym dogodny dla organów podatkowych odniesiono się do wyjaśnień M. B., iż "zdarzały się przypadki, że w momencie sprzedaży np. samochodów oszczędności przechowywane w domu mogły dochodzić do kwot rzędu [...]. Organy wskazują, że w ten sposób podatnik potwierdził, że przechowywane w domu sumy pieniężne pochodziły ze sprzedaży samochodów, a nie odsetek bankowych, podczas gdy M. B. sprzedaż samochodów wymienił jedynie przykładowo. Nie mogły mieć istotnego znaczenia dowodowego drobne nieścisłości w odniesieniu do przechowywanych w domu kwot pieniężnych, to jest pomiędzy kwotą [...] i [...], gdyż podatnik w postępowaniu przed organami nie był reprezentowany przez profesjonalnego Sygn. akt I SA/Wr 502/07 pełnomocnika, a nadto nie miał obowiązku prowadzenia ewidencji rachunkowej. Pełnomocnik sformułował żądanie uchylenia decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie miała usprawiedliwionych podstaw. Przedmiotem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. było zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Według art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.), zwanej dalej "pdof", opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów w ustawie wskazanych. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem między innymi art. 28-30, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodu. Wynika stąd, że odrębnemu opodatkowaniu podlegają dochody (przychody) wymienione w art. 30 ustawy podatkowej, do których zalicza się także dochody z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych, co następuje według 75%. stawki podatku (art. 30 ust. 1 pkt 7 pdof). Z art. 20 ust. 3 pdof wynika, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przedstawiony w art. 20 ust. 3 pdof sposób opodatkowania ma charakter szczególny, albowiem dokonywa się na podstawie znamion zewnętrznych, którymi są poniesione w roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia. Chodzi przy tym o takie wydatki i zgromadzone mienie, które nie znajdowały pokrycia w posiadanym przez podatnika majątku pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ten sposób normodawca zdaje się zakładać, że skoro podatnik poczynił w roku podatkowym wydatki oraz Sygn. akt I SA/Wr 502/07 zgromadził określone mienie, to dysponował odpowiednimi przychodami, które pozwoliły na ich sfinansowanie oraz że konieczne jest opodatkowanie tych przychodów, jeżeli się okaże, że nie pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Zmierzając zatem do ustalenia, czy podatnik uzyskał w roku podatkowym przychody ze źródeł nieujawnionych, należało najpierw ustalić wysokość poniesionych w tym roku wydatków oraz wartość zgromadzonego, również w tym roku, majątku, a następnie wielkości te przyrównać do zgromadzonego w roku podatkowym i w latach wcześniejszych mienia, które wszakże pochodziło ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od podatku. Gdy idzie o wydatki, to Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że małżonkowie B. w roku 2003 ponieśli je na kwotę [...]. Wydatki te określone zostały według ich rodzajów i w znacznej mierze były potwierdzone przedstawionymi przez małżonków dowodami (dokumentami). W pozostałym zakresie przyjmowane były w wysokości przez nich oświadczonej, a w przypadku gdy w ocenie organu bez uzasadnionej przyczyny kwoty oświadczone odbiegały od wielkości statystycznych – ustalono je w wysokości uśrednionej na podstawie danych GUS (wyżywienie – [...]; ubranie – [...], ochrona zdrowia – [...]). Nadto według danych statystycznych przyjęto wydatki na zakup wyposażenia mieszkania i prowadzenie gospodarstwa domowego ([...]), których strony nie wyodrębniły. W toku postępowania odwoławczego małżonkowie zakwestionowali jedynie prawidłowość ustalenia kwoty wydatków na wyposażenie mieszkania i prowadzenie gospodarstwa domowego, a także na ochronę zdrowia, wskazując, że wyniosły – odpowiednio – [...] i [...]. Organ odwoławczy twierdzenia stron uznał za wiarygodne i ostatecznie takie wielkości wymienionych rodzajów wydatków uznał za faktycznie poniesione. W przedstawionym zakresie ustalenia organów podatkowych nie budzą wątpliwości. Kwota wydatków ustalona została zasadniczo na podstawie dokumentów, oświadczenia małżonków (co do niektórych wydatków skonfrontowanego z zeznaniami świadka – nieudokumentowane wydatki na budowę dwóch domów), jak również w oparciu o dane statystyczne. Tam natomiast, gdzie małżonkowie dane statystyczne uznali za nieadekwatne do ich sytuacji, przyjęto ostatecznie kwoty wydatków przez nich określone. Sygn. akt I SA/Wr 502/07 Obok kwoty wydatków poniesionych w roku 2003, ustaliły organy na podstawie porównania oświadczeń małżonków o stanie posiadanego majątku na dzień 31.12.2002 r. oraz na dzień 31.12.2003 r., że w przedmiotowym okresie nastąpił przyrost posiadanych przez strony zasobów gotówkowych (złotowych – poza systemem bankowym) o [...]. Poza tym nie stwierdzono innego zgromadzonego w roku podatkowym mienia (poprzez porównanie stanów majątku według wskazanych obok dat). Ostatecznie przyjęto w postępowaniu podatkowym, że łączna suma poniesionych w roku podatkowym wydatków i zgromadzonego mienia wyniosła [...] (wydatki [...] – po korekcie dokonanej przez organ odwoławczy oraz zgromadzone mienie – [...]). W dalszej zatem kolejności konieczne stało się badanie, czy wskazana wyżej kwota wydatków i zgromadzonego mienia znalazły pokrycie w uzyskanym w roku podatkowym i w latach wcześniejszych majątku, pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. W świetle bowiem art. 20 ust. 3 ustawy dochodowej tylko taki majątek może zostać uwzględniony w ramach przedmiotowego opodatkowania. Po tej stronie rozliczenia organy podatkowe ustaliły kwotę 99.010 zł, na którą złożyły się: otrzymane przez M. B. wynagrodzenie w wysokości [...], dochód z tytułu dzierżawy E. B. – [...], otrzymana nadpłata podatku [...], odsetki od lokat bankowych – w łącznej kwocie [...], a także kwota [...], pochodząca z likwidacji lokaty terminowej. Odnosząc się do przedstawionych ustaleń trzeba przede wszystkim wskazać, że uwzględnienie majątku stanowiącego "pokrycie" poniesionych w roku podatkowym wydatków (zgromadzonego mienia) odnosi się do takich składników, które faktycznie mogły zostać przeznaczone na sfinansowanie tych wydatków. Stąd też w niniejszej sprawie, nie mogły uczestniczyć w rozliczeniu posiadane przez skarżących kwoty pieniężne znajdujące się przez cały rok podatkowy na lokatach bankowych, jak również zasoby gotówkowe (złotowe – poza systemem bankowym) ujawnione na dzień 31.12.2002 r. w wysokości [...], albowiem te również pozostawały nienaruszone (kwota gotowizny na dzień 31.12.2003 r. według oświadczenia – [...]; organy, co wyżej zaznaczono, uwzględniły po stronie zgromadzonego mienia jedynie przyrost gotówki w kwocie [...]). Sygn. akt I SA/Wr 502/07 Porównując przedstawione wyżej kwoty, przyjęte przez organy jako źródło finansowania wydatków roku 2003 r., z oświadczeniem małżonków o uzyskanych w tym roku dochodach (przychodach), złożonym w toku postępowania kontrolnego, wskazać po pierwsze trzeba, że zgodne były kwoty uzyskanego przez M. B. wynagrodzenia , jak też – zasadniczo – przychodu z tytułu dzierżawy (małżonkowie ujawnili kwotę czynszu [...], podczas gdy organ do wyliczeń przyjął "zatrzymany" przychód [...], to jest po potrąceniu zapłaconego zryczałtowanego podatku [...], jednocześnie nie ujmując kwoty podatku pośród wydatków małżonków). Poza danymi wynikającymi z oświadczenia małżonków, po stronie przychodów organy uwzględniły kwotę otrzymanej nadpłaty podatku dochodowego za 2002 r. w wysokości [...]. W oświadczeniu majątkowym E. i M. B., jako źródło finansowania wydatków wskazali również kwotę [...], otrzymaną z tytułu lokat bankowych. Z przedstawionych na tę okoliczność dowodów wynikało, że na wskazaną kwotę składały się: [...] - jako likwidacja lokaty terminowej założonej w Banku A S.A. (utrzymywanej dalej przez następcę prawnego – Bank B S.A.) oraz [...] z tytułu odsetek od innych lokat bankowych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że małżonkowie nie wykazali całej kwoty odsetek uzyskanych z lokat bankowych, albowiem dodatkowo otrzymali [...] z Banku C . oraz [...] w związku z likwidacją wskazanej obok lokaty w A . Ostatecznie zatem przyjęto w postępowaniu podatkowym, że E. i M. B. dysponowali z tytułu odsetek wyższą kwotą, niż to wynikało z ich oświadczenia majątkowego, a mianowicie [...]. Odmiennie natomiast od skarżących, oceniły organy podatkowe zasadność ujęcia pośród majątku "finansującego" poniesione w roku podatkowym wydatki, środków pochodzących z likwidacji (w dniu [...]) lokaty terminowej w kwocie [...], założonej w dniu [...] przez E. B. Według organów, w części środki te nie pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, tak jak tego wymaga przytoczony powyżej przepis art. 20 ust. 3 ustawy dochodowej. Ze sporządzonego zestawienia przychodów i wydatków małżonków w roku 1998 wynikało, że kwota uzyskanych przychodów (wynagrodzenie Sygn. akt I SA/Wr 502/07 M. B., zwrot podatku dochodowego za 1997 r., otrzymane odsetki od lokat bankowych, przychód ze sprzedaży samochodów: Peugot 306 Profi oraz VW Golf) w łącznej wysokości [...], była niższa od poniesionych w tym roku wydatków w kwocie [...] (szacunkowe koszty utrzymania, nabycie dwóch samochodów: VW Golf oraz VW Golf II, wydatki na budowę domu przy ul. B. w D. oraz wpłaty na dwie lokaty terminowe, w tym wskazaną wyżej lokatę w A ); niedobór wyniósł [...]. W celu ustalenia, czy i w jakiej części środki przeznaczone na lokaty, a zwłaszcza lokatę w A , pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał miesięcznego, narastającego zestawienia przychodów i wydatków przyjmując, że wynagrodzenia, koszty utrzymania oraz wydatki na budowę, otrzymane bądź ponoszone były w równych częściach miesięcznie, zaś pozostałe przychody i wydatki w datach, w jakich wystąpiły powodujące je zdarzenia. W ten sposób ustalono, że w sierpniu 1998 r. wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami w wysokości [...]. W efekcie przyjęto w postępowaniu podatkowym, że ta kwota, składająca się na lokatę założoną w dniu [...], nie pochodziła ze źródeł opodatkowanych (wolnych od podatku), a to przy uwzględnieniu, że także saldo roku 1997 zamknęło się niedoborem (nadwyżka wydatków nad przychodami). Ustalenia w przedstawionym zakresie doprowadziły organy do wniosku, że z kwoty [...] lokaty zlikwidowanej w dniu [...], kwota [...] nie mogła stanowić "pokrycia" wydatków roku 2003, a zatem pośród rozliczenia tego roku uwzględniono jedynie wynikającą stąd różnicę ([...]). W następstwie przedstawionych ustaleń stwierdzono w postępowaniu podatkowym, że kwota poniesionych w roku 2003 wydatków oraz zgromadzone w tym roku mienie – [...], nie znalazły pokrycia w opodatkowanym bądź wolnym od podatku majątku – [...]. W toku postępowania podatkowego skarżący (E. B. oraz M. B. w sprawie I SA/Wr 501/07) kwestionowali przedstawione stanowisko organów podatkowych wywodząc, że błędnie ustalono wartość majątku, który posłużył do sfinansowania wydatków roku 2003. Z rozliczenia bowiem roku 2001, dokonanego przez organ kontroli skarbowej wynikała nadwyżka przychodów nad Sygn. akt I SA/Wr 502/07 wydatkami w wysokości [...]. Tymczasem nadwyżki tej nie uwzględniono przy rozliczeniu za następne lata, a zwłaszcza 2003 rok. Małżonkowie twierdzili, że błędnie określili w oświadczeniu majątkowym według stanu na dzień 31.12.2001 r., kwotę oszczędności w gotówce podając [...]. Nie uwzględnili w tej kwocie wypłaty odsetek od lokat bankowych (w 2001 r.) w wysokości [...]. Podnosili, że dowody wypłat odsetek zostały organowi kontroli skarbowej przedstawione. W postępowaniu odwoławczym wskazywali, że zamiast kwoty [...], powinni ująć kwotę [...]. Podobnie argumentowano w skardze, formułując zarzuty naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "op", a mianowicie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1. Nadto wskazano na uchybienie art. 194 § 3 tej ustawy. Odnosząc się do zarzucanych naruszeń prawa trzeba przede wszystkim wskazać, że zupełnie pozbawiony podstaw był zarzut naruszenia art. 194 § 3 op, postrzegany – według treści skargi – jako odstąpienie od przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym w postaci dokumentów bankowych poświadczających wypłatę odsetek od lokat terminowych. Prawdziwości tych dokumentów organy nie podważały, więc nie wiadomo czemu miałyby przeprowadzać taki "przeciwdowód". Z treści decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynika, że nie dość, że uwzględniono w rozliczeniu roku 2001 całą kwotę odsetek przedstawioną przez małżonków B. ([...]), to dodatkowo (z urzędu) przyjęto dalsze odsetki na podstawie informacji uzyskanych bezpośrednio od banków, tak, że łączną ich kwotę ustalono w wysokości [...]. W istocie kwestia sporna nie sprowadzała się do tego, czy małżonkom wypłacono w 2001 r. określone odsetki, lecz polegała na rozstrzygnięciu, czy pochodzące z 2001 r. środki były przez nich przechowywane do roku 2003, ażeby przy ich wykorzystaniu sfinansować poniesione w tym roku wydatki. Jedynym dowodem w tym zakresie były oświadczenia małżonków. Te zaś, biorąc pod uwagę przebieg całego postępowania podatkowego, były sprzeczne. W oświadczeniu majątkowym według stanu na 31.12.2001 wskazali małżonkowie kwotę [...], natomiast w dalszym toku postępowania – [...]. Z ich zarzutów, powyżej przedstawionych, można było też wywnioskować, że całą kwotę tzw. salda z roku 2001 przetrzymywali z przeznaczeniem na dalsze lata ([...]). Taka Sygn. akt I SA/Wr 502/07 niejednoznaczna sytuacja nałożyła na organ podatkowy obowiązek oceny sprzecznych wyjaśnień małżonków z uwzględnieniem całości zebranego w sprawie materiału. Według art. 191 op, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej oceny materiału dowodowego, która oznacza, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, natomiast powinien swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Oceniając dowody organ winien się kierować zasadami logiki i doświadczenia życiowego, zaś ocena ta powinna uwzględniać kontekst całego zgromadzonego w sprawie materiału. Organ odwoławczy analizując okoliczności sprawy doszedł do przekonania, że twierdzenia małżonków o pomyłce w oświadczeniu majątkowym w zakresie kwoty oszczędności faktycznie przechowywanej w domu w dniu 31.12.2001 r. są niewiarygodne, i że na uwzględnienie zasługuje ich pierwotne oświadczenie wskazujące kwotę [...]. Zwrócił organ uwagę, że posiadanie większej, niż to przyjęto kwoty gotówki, nie tylko że nie wynikało z o świadczenia o stanie majątkowym na dzień 31.12.2001 r., ale też z oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 31.12.2002 r. (wykazano [...]). Tymczasem wobec tego, że wydatki roku 2002 zostały pokryte osiągniętymi przychodami, pochodzące z odsetek od lokat bankowych środki, otrzymane w 2001 r., winny znaleźć odzwierciedlenie także w tym drugim oświadczeniu majątkowym (według stanu na dzień 31.12.2002 r.). Stwierdził organ, że z okoliczności sprawy wynika, iż małżonkowie byli osobami zapobiegliwymi, dbającymi o pomnażanie zasobów pieniężnych, co wyrażało się między innymi w utrzymywaniu szeregu lokat bankowych, które zakładane były nawet dla mniejszych kwot (np. [...]). Zatem jest nieprawdopodobne, ażeby bezużytecznie przetrzymywali w domu przez ponad rok tak znaczną kwotę pieniężną. W ocenie Sądu przedstawiona argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej, nie wykroczyła poza granice swobodnej oceny dowodów (art. 191 op). Organ ocenił twierdzenia małżonków w świetle zgromadzonego materiału dowodowego oraz z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego. Należy wskazać, że z uwagi na liczebność lokat bankowych jakie zakładali małżonkowie B., faktycznie wydaje się nieprawdopodobne, ażeby środki w wysokości kilkudziesięciu tysięcy Sygn. akt I SA/Wr 502/07 złotych ([...] – [...]) przechowywali w domu, rezygnując z bankowych odsetek. Nie jest też prawdopodobne, ażeby tak istotnie pomylić się co do kwoty przechowywanej gotówki na dzień 31.12.2002 r. (wykazano [...]). Przechowywanie w domu tak znacznej kwoty pieniężnej przez ponad rok czasu, musiało stanowić niejednokrotnie przedmiot uwagi małżonków, dbających należycie o swoje interesy, co do trafności decyzji w tym zakresie i trudno uznać, że okoliczność ta umknęła ich uwadze. W treści skargi zarzucano organom podatkowym, że przy ocenie przedstawionych okoliczności, nie uwzględniono wyjaśnień M. B. złożonych w dniu [...], gdzie podał w odniesieniu do okresu lat 2002-2005, że "zdarzały się przypadki, iż w momencie sprzedaży np. samochodów oszczędności przechowywane w domu mogły dochodzić do kwot rzędu [...]. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił także te wyjaśnienia wskazując, że mowa w nich była o gotówce ze sprzedaży samochodów, a nie odsetkach bankowych. Skarżący zarzucał przy tym, że organ pominął przykładowy charakter wskazania na sprzedaż samochodów ("na przykład"). Należy zatem zauważyć, że M. B. nie wskazał innych przypadków powodujących przechowywanie znacznych kwot gotówki w domu, stąd przedstawiona ocena wyjaśnień, dokonana przez organ podatkowy, nie była dowolna. Trzeba też wskazać, że ustalenie nadwyżki przychodów w roku 2001 nie oznaczało automatycznie, że przychody te posłużyły do pokrycia wydatków w roku 2003. Ustalony przez organy podatkowe poziom wydatków w roku podatkowym, daje im podstawy do oczekiwania, że podatnik wykaże źródło finansowania stwierdzonych wydatków, nie oznacza natomiast, że obok stwierdzonych – nie było innych wydatków. Tak więc w tym zakresie nie można mówić o sprzeczności ustaleń organów z treścią zebranego w sprawie materiału, jeżeli oparły się na, uznanych za wiarygodne, oświadczeniach małżonków wskazujących na stan posiadanych zasobów gotówkowych na dzień 31.12.2002 r.. Należy dalej odnotować, że na określenie kwoty przychodów w przedmiotowym roku podatkowym (2003 r.) na poziomie niższym niż to wynikało z oświadczenia małżonków, miało także wpływ nieuwzględnienie kwoty [...], stanowiącej część zlikwidowanej w dniu 1.12.2003 r. lokaty bankowej (w Banku A ). Jak już zaznaczono, według organów podatkowych Sygn. akt I SA/Wr 502/07 małżonkowie nie wykazali, że w tej części, środki umieszczone na lokacie pochodziły z dochodów opodatkowanych lub wolnych od podatku, co wynikało z zestawienia opodatkowanych (wolnych od podatku) przychodów i wydatków w poszczególnych latach okresu 1994-2001, a zwłaszcza w roku 1998 (rok założenia lokaty bankowej). Wskazać trzeba, że na skutek zastrzeżeń do protokołu kontroli uwzględniono (w odniesieniu do okresu 1994-2001) dodatkowe przychody małżonków ze sprzedaży samochodów Opel Astra i Volkswagen T4 (w roku [...]), a także samochodu Mercedes 190 (w [...]) oraz Volkswagen Golf III (w [...]). Natomiast za zgodne z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 op) należy uznać stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz organu odwoławczego, który te ustalenia zaakceptował, że małżonkowie nie posiadali na początek roku 1994 wskazywanych zasobów dewizowych, to jest [...] i [...]. Jak bowiem stwierdzono w decyzji organu pierwszej instancji, M. B. posiadał konto walutowe (w C w O.) jedynie w latach 1989-1992, a nadto z adnotacji paszportowych wynikało, że w tym czasie kilkakrotnie wywoził dewizy za granicę. Wynikało więc z tego jedynie to, że konto dewizowe utrzymywane było do roku 1992 i że zagraniczne środki płatnicze wywożono za granicę. Również okoliczność likwidacji książeczki mieszkaniowej w roku 1985, obejmującej wkład [...] (starych) zł, odpowiadający prawu do trzypokojowego mieszkania, nie mogła automatycznie oznaczać, że na początek 1994 r. dysponowali małżonkowie kwotą odpowiadającą w tym czasie rynkowej wartości takiego mieszkania, tym bardziej, że w roku likwidacji książeczki rozpoczęli oni budowę domu w D. przy ul. K. Powtórzyć należy, że z przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że majątek zgromadzony w roku podatkowym oraz latach wcześniejszych, który podlega zestawieniu z poniesionymi w roku podatkowym wydatkami i zgromadzonym mieniem, musi pochodzić z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Orzecznictwo sądowe akcentuje przy tym, że wymóg ten pozostaje aktualny bez względu na czas nabycia tych zasobów (wyrok NSA z dnia 7.09.2004 r., sygn. akt FSK 112/04, publ. LEX 147401). Dlatego też ocena organów podatkowych odnosić się musi nie tylko do zdarzeń zaistniałych w danym roku podatkowym, ale też do lat wcześniejszych, w których miały swe źródło zasoby wykorzystane do finansowania wydatków tego roku podatkowego. Także Sygn. akt I SA/Wr 502/07 w tym zakresie, co przedstawiono, dokonanej przez organy oceny twierdzeń podatników, w świetle okoliczności sprawy, nie można było uznać za wykraczającą poza ramy nakreślone w art. 191 op. Mając na uwadze przedstawione powyżej powody, skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.