I SA/Wr 502/98

Błąd dotyczący kwoty większej, aniżeli 0,5 procent całości kosztów wpisanych do księgi podatkowej w świetle par. 10 ust. 3 w zw. ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148 poz. 720/ nie pozwala na uznanie księgi za rzetelną. Pomimo tego, że błąd dotyczy kosztów uzyskania przychodu, wskazany przepis wyznacza granicę, do której tego rodzaju uchybienia nie czynią księgi nierzetelną. Granicą tą jest pominięcie kosztów do wysokości 0,5 procent całości kosztów. Przekroczenie tej granicy zobowiązuje organy do pominięcia księgi. Elżbieta K. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu rowerami od dnia 10 września 1990 r. Urząd Skarbowy decyzją z dnia 30 września 1997 r. określił podatniczce należny podatek od towarów i usług za grudzień 1994 r. w wysokości 6.481.000 zł /przed denominacją/ oraz na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ ustalił dodatkowe zobowiązanie za ten okres w wysokości 1.036.000 zł /przed denominacją/, stanowiącą równowartość 30 procent zaniżenia zobowiązania podatkowego. Organ I instancji stwierdził wiele nieprawidłowości w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów. Najpoważniejsza nieprawidłowość polegała na niezaksięgowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kosztów zakupu towarów handlowych na kwotę co najmniej 18.500.671 zł /przed denominacją/. Ponadto organ I instancji dokonał analizy ekonomicznej działalności gospodarczej prowadzonej w 1994 roku przez Elżbietę K., która wskazywała, że strona sprzedawała towar poniżej ceny zakupu, a ponadto wykazane w księdze przychody - po dokonaniu stosownych korekt - okazały się jeszcze niższe. Ustalenia te w sprawie dotyczącej podatku dochodowego dały podstawę do pominięcia podatkowej księgi przychodów i rozchodów na podstawie art. 169 ust. 1 i 2 Kpa i par. 10 ust. 2 pkt 3 i ust. 3 w związku z par. 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148 poz. 720 ze zm./, a także do ustalenia podstaw opodatkowania w drodze szacunku. Ustalony przychód za rok 1994 wyniósł 2.518.130.000 zł i stanowił sumę przychodu netto w wysokości 2.113.652.087 zł, ustalonego przy zastosowaniu zaznanej przez podatniczkę marży w wysokości 20 procent oraz kosztu własnego sprzedanych towarów handlowych, a także podatku od towarów i usług w wysokości 404.477.913 zł. Kwota przychodu brutto przypadająca na miesiąc grudzień została ustalona na podstawie procentowego udziału wykazanego za ten miesiąc przychodu w stosunku do całości rocznego przychodu i wyniosła 93.171.000 zł, tj. 3,7 procent. Posługując się wskaźnikiem struktury zakupu towarów handlowych za ten okres organ dokonał podziału przychodu na poszczególne stawki podatku od towarów i usług i na tej podstawie obliczono kwoty podatku przypadające na poszczególne grupy towarów. Elżbieta K. odwołała się od decyzji Urzędu Skarbowego. W odwołaniu podatniczka zarzucała, że metoda szacunkowa budzi wątpliwości, a uzasadnienie faktyczne jest niezrozumiałe. Odwołująca się dodatkowo zarzucała, iż naruszono przepisy art. 8 i art. 11 Kpa. W szczególności zaś kwestionowała dopuszczalność przyjęcia marży w wysokości 20 procent, jako podstawy obliczenia podstaw opodatkowania. Zarzucała też, że ustalenie dodatkowego zobowiązania jest sprzeczne z Konstytucją, powoduje bowiem dwukrotne sankcjonowania działania podatnika: raz przez zastosowanie przedmiotowej sankcji, a po raz drugi poprzez naliczanie odsetek. Izba Skarbowa decyzją z dnia 16 lutego 1998 r. - działając na podstawie art. 127 par. 2 oraz art. 138 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego, w związku z art. 335 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/ - utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Izba Skarbowa w całości podzieliła stanowisko Urzędu Skarbowego w części dotyczącej nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz błędów w ewidencji VAT, uznała też za zasadne obliczenie podstaw opodatkowania w drodze szacunku. Organ odwoławczy nie stwierdził też błędów rachunkowych w tej decyzji. Decyzja ta stała się przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze podniesiono te same zarzuty, jakie uprzednio podatniczka zawarła w odwołaniu. W szczególności kwestionowała obliczenie dochodu w sposób szacunkowy. Zarzucała, że trudno zrozumieć dlaczego przyjęto jako marżę do jego obliczenia 20 procent, która wynika z księgi podatkowej, a którą to księgę zanegowano jako dowód w tym postępowaniu. Nie przyjęto natomiast 19,3 procent marży wynikającą z wystawionych rachunków na sprzedaż towarów. Ponadto podatniczka ponowiła zawarty w odwołaniu zarzut niezgodności z Konstytucją zastosowania przez organy art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, powołał się na swoją wcześniejszą argumentację. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna Zgodnie z art. 22 ust. 2-4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylenie zaskarżonej decyzji może nastąpić tylko wówczas, gdy w toku rozpoznawania sprawy Sąd stwierdzi, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu administracyjnego jest nielegalna, a więc narusza prawo w zakresie wskazanym w tych przepisach. W przypadku natomiast braku podstaw do takiego stwierdzenia, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 27 ust. 1 cyt. ustawy. W niniejszej sprawie nie ma podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza prawo. W szczególności chybione są zarzuty skarżącej dotyczące braku podstaw do uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów z nierzetelną. Organy wyczerpująco wskazały z jakich powodów księga została pominięta. Sąd w całości podziela pogląd organów, że w sprawie zaistniały podstawy do pominięcia księgi zarówno w oparciu o przepis art. 169 par. 1, jak i par. 2 Kpa. Postępowanie wyjaśniające wykazało w sposób dostateczny, że podatniczka nie wpisała do księgi wszystkich kosztów, przy czym błąd dotyczył kwoty większej, aniżeli 0,5 procent całości kosztów wpisanych do księgi. W związku z tym taki błąd - niezależnie od skutków podatkowych, na jakie powoływała się skarżąca - w świetle par. 10 ust. 3 w zw. ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148 poz. 720/ nie pozwala na uznanie księgi za rzetelną. Pomimo tego, że błąd dotyczy kosztów uzyskania przychodu, wskazany przepis wyznacza granicę, do której tego rodzaju uchybienia nie czynią księgi nierzetelną. Granicą ta jest pominięcie kosztów do wysokości 0,5 procent całości kosztów. Przekroczenie tej granicy zobowiązuje organy do pominięcia księgi. Skoro zatem błąd podatniczki polegał na niewpisaniu kosztów o wartości wyższej, aniżeli granica wyznaczona tym przepisem - trafnie organy uznały, że w świetle art. 169 par. 1 Kpa, księga jest nierzetelna i nie może stanowić dowodu w sprawie. Okoliczność ta jednak nie była przesądzająca. Z materiału sprawy wynika, że w działalności skarżącej wystąpiły okoliczności, które muszą być uznane za sprzeczności ekonomiczne. Te zaś - stosownie do art. 169 par. 2 Kpa - stanowią samodzielną przesłankę do pominięcia księgi. W konsekwencji, zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, istniały podstawy do oszacowania podstaw opodatkowania. Sprzeczności ekonomiczne polegały na tym, że wykazany, a nawet skorygowany przychód, nie wystarczał na pokrycie kosztów działalności. W toku postępowania administracyjnego podatniczka tych sprzeczności nie wyjaśniła. Dlatego nie może być skutecznie postawiony organom podatkowym zarzut, że powołały się na istnienie tych sprzeczności ekonomicznych, a także iż podstawy opodatkowania obliczyły w oparciu o szacunek. Nie są też uzasadnione zarzuty skargi dotyczące metody szacowania. W szczególności podatniczka kwestionowała przyjęcie przez organy 20 procent marży do obliczenie podstaw opodatkowania. Marża ta jednak wynika z wyraźnego oświadczenia samej skarżącej, złożonego w toku postępowania podatkowego. W tych warunkach okoliczność, że w rachunków wynika nieco niższa marżą, nie jest przesądzająca dla oceny średniej marży stosowanej do ogółu sprzedaży. Jak bowiem trafnie wskazały organy podatkowe, skarżąca prowadziła też sprzedaż bezrachunkowa, która z natury rzeczy nie jest udokumentowana. Stąd organy nie mogły tej części marży sprawdzić w oparciu o dokumenty źródłowe. W konsekwencji zasadnie uznały, że decydujące znaczenie ma taka wielkość marży, jaką wskazała sama podatniczka. Stwierdzenie tej okoliczności wskazuje na to, że podatniczka nie ujęła całego obrotu w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług, gdyż ewidencje te nie odbiegają od zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Doszło zatem do naruszenia obowiązków określonych w art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Okoliczność ta uprawniała organy podatkowe do prawidłowego obliczenia podatku oraz zastosowania przepisów dotyczących ustalania tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego. Rozstrzygnięcie sprawy odpowiada więc treści art. 27 ust. 5 cyt. ustawy. Reasumując należy stwierdzić, że organy wydając zaskarżoną decyzję nie naruszyły prawa w sposób określony na wstępie niniejszych wywodów. Stwierdzenie tej okoliczności stanowi podstawę do oddalenia skargi w oparciu o przepis art. 27 ust. 1 ustawy o NSA. Z tych przyczyn Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.