I SA/Wr 503/03

Dnia 9 grudnia 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia NSA Mirosława Rozbicka-Ostrowska (sprawozdawca) Sędziowie : NSA Andrzej Szczerbiński WSA Zbigniew Łoboda Protokolant: Edyta Luniak po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi L. i A. W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. oddala skargę. Uzasadnienie Przedmiotem skargi A. W. i L.W. wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego jest decyzja Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego S.M. we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok w wysokości [...]. W sprawie ustalono, iż małżonkowie A. i L. W. złożyli w dniu [...] w Urzędzie Skarbowym W.-S. Miasto zeznanie o wysokości wspólnego dochodu osiągniętego w 2001 roku , w którym wykazali podatek należny za rok podatkowy w kwocie [...]. W dniu [...] podatnicy złożyli zeznanie korygujące za 2001rok, w którym wykazali zobowiązanie podatkowe pomniejszone o kwotę [...], stanowiącą 19% wydatków poniesionych na budowę domku letniskowego, skutkiem czego należny podatek określono w wysokości [...]. Korekcie przedmiotowego zeznania towarzyszyło pisemne wyjaśnienie przez podatników przyczyn jej złożenia. A mianowicie wywodzili oni , iż posiadają pozwolenie na budowę domku letniskowego- całorocznego użytkowania- zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Według twierdzeń podatników przedmiotowy budynek będzie wykorzystany w przyszłości do całorocznego zamieszkania i ma zaspokoić potrzeby mieszkaniowe ich rodziny. Zdaniem podatników bez znaczenia pozostaje fakt, że budynek nosi nazwę letniskowego i miał być postawiony na działce rekreacyjnej. Powołali się na Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112 poz. 1316) , zgodnie z którą budowany budynek odpowiada klasyfikacji budynku mieszkalnego jednorodzinnego Dział 11 Grupa 111 i tym samym uprawnia to ich do skorzystania z ulgi budowlanej. W związku ze złożoną korektą Urząd Skarbowy W. - S. Miasto postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec L. W. i A. W. i decyzją z dnia [...] Nr [...] określił należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 200Ir w kwocie [...]. Organ I instancji zakwestionował prawo podatników do skorzystania z przedmiotowego odliczenia , stwierdzając , że budują oni dom letniskowy na działce letniskowej, zaś wydatków na budowę domu letniskowego nie można zaliczyć do wydatków mieszkaniowych w rozumieniu przepisów art. 27 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, póz. 416 z późn. zm.), w konsekwencji czego nie mogą korzystać z odliczeń od podatku przewidzianego tym przepisem. Natomiast fakt, iż zgodnie z Klasyfikacją obiektów budowlanych (Dz. U. Nr 112 z 1999 r. poz. 1316) dom letniskowy należy do klasy budynków mieszkalnych oraz dokonywane w decyzji o pozwoleniu na budowę zmiany przedmiotu inwestycji z domu letniskowego na dom mieszkalno-letniskowy pozostaje bez znaczenia. W ocenie organu podatkowego, dla oceny możliwości korzystania z odliczeń przewidzianych w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b) powołanej wyżej ustawy, istotnym jest ustalenie czy w danym budynku podatnik będzie realizował swoje cele mieszkaniowe, czy też tylko potrzeby związane z rekreacją i wypoczynkiem. Urząd Skarbowy zwrócił uwagę na treść art.34 ust. 1 Prawa budowlanego (Dz. U. Nr 106 z 2000r. póz. 1126), zgodnie z którym projekt budowlany - zatwierdzony w decyzji o pozwoleniu na budowę -powinien spełniać wymagania określone w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, jeżeli jest ona wymagana zgodnie z przepisami o zagospodarowaniu przestrzennym. Jeżeli zatem w planach zagospodarowania przestrzennego dany teren z określonych względów, nie został przewidziany pod zabudowę mieszkaniową, a tym samym na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych ludności, a znajdujące się tam działki przeznaczono wyłącznie na cele rekreacyjne, to tylko takie cele mogą być tam realizowane. Organ I instancji wskazał również na przepisy ustawy z dnia 10.04.1974r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (Dz. U. Nr 32 poz. 174 z późn. zm.), które nie pozwalają na dokonanie stałego zameldowania w domu letniskowym, gdyż domy te posiadają wyłącznie numer ewidencyjny działki. Natomiast z aktu notarialnego z dnia [...] rep. A Nr [...], dotyczącego nabycia przez podatników działki Nr [...] o obszarze [...] m, położonej we wsi T. J., wynika że działka przeznaczona jest na cele zabudowy letniskowej, co potwierdza także wydane przez Starostę Nowosolskiego pozwolenie budowlane. W odwołaniu od decyzji pierwszo-instancyjnej A. i L. W. podnieśli zarzut błędnej interpretacji przepisu art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odwołujący zarzucili, iż żaden z obowiązujących przepisów nie ogranicza możliwości wyboru rodzaju gruntu, na którym budynek mieszkalny ma być wzniesiony, jak również nie reglamentuje sposobu zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. Izba Skarbowa we W. w motywach rozstrzygnięcia stwierdziła, iż korzystanie z ulgi. o której mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b ustawa o podatku dochodowym od. osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. (Dz. U. z 2000r, Nr 14. poz. 176 z późn. zm.) , przewidującej możliwość pomniejszenia podatku, w związku z poniesionymi przez podatnika w roku podatkowym wydatkami na własne cele mieszkaniowe, polegające na budowie budynku mieszkalnego uzależnione było od spełnienia następujących przesłanek : - podatnik musiał ponieść w roku podatkowym wydatek na budowę budynku o charakterze mieszkalnym, - wydatek powinien być udokumentowany fakturą VAT wystawioną przez podatnika podatku od towarów i usług nie korzystającego ze zwolnienia od tego podatku lub dowodem odprawy celnej, - wydatek winien służyć zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Organ II instancji odwołał się też do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych z której wynika, że budynek mieszkalny- ze względu na spełnienie norm o charakterze technicznym- musi nadawać się do zaspakajania potrzeb mieszkaniowych ludności. Ale z kolei samo zakwalifikowanie budynku do kategorii mieszkalnych nie przesądza o tym, że zawsze służy on zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych , bowiem w przeciwnym wypadku zbędne byłoby umieszczenie tego warunku w treści art. 27a ust. 1 pkt b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy podkreślił , że wszystkie ulgi w prawie podatkowym mają charakter wyjątku od zasady powszechności opodatkowania, dlatego też dla skorzystania z danej ulgi koniecznym jest, aby organ podatkowy miał obiektywną możliwość stwierdzenia, że przesłanki jej nabycia zostały spełnione. Izba Skarbowa zwróciła również uwagę na przeznaczenie terenów, na których budowane są domy letniskowe, co określa ich funkcję tj. możliwość zapewnienia użytkownikom czasowego wypoczynku. Argumentem przemawiającym za kwalifikacją domu letniskowego jako budynku nie przeznaczonego do zaspakajania potrzeb mieszkaniowych ludności i nie służącego pobytowi stałemu są także przepisy ustawy z dnia 12.01.199Ir o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz.31 z późn. zm.), której art. 17 ust. 1 wskazuje na to kto podlega opłacie miejscowej, a mianowicie"Opłata miejscowa jest pobierana od osób fizycznych przebywających czasowo w celach wypoczynkowych, zdrowotnych turystycznych w miejscowościach posiadających korzystne właściwości klimatyczne, walory krajobrazowe oraz warunki umożliwiające pobyt osób w tych celach". Przepis ten w dalszej części określa katalog podmiotów, które są zwolnione od ponoszenia opłat, mimo że należą do kręgu osób podlegających obowiązkowi opłaty, dotyczy to m.in. właścicieli domków letniskowych, opłacających podatek od nieruchomości. Wynikiem takiej kwalifikacji jest uznanie, że zostali oni zaliczeni do kategorii osób przebywających czasowo w celach wypoczynkowych, zdrowotnych lub turystycznych w danej miejscowości. W skardze na decyzję ostateczną A. i L.W. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako niezgodnej z prawem. Skarga została oparta na zarzucie błędnej interpretacji art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżących o możliwości odliczania od podatku wydatków na budowę budynku mieszkalnego nie może decydować charakter terenów, na których został on umiejscowiony, ale wyłącznie okoliczność, że wydatki te mają służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatników. Podnieśli oni , iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadza wymogu realizacji swoich potrzeb mieszkaniowych w jednym mieszkaniu, jak również nie muszą być one realizowane w lokalu, w którym znajduje się centrum życiowe właściciela, a jedynym ograniczeniem jest kwotowy limit odliczeń, niezależny od ilości wznoszonych budynków. W związku z tym zaskarżona decyzja nie znajduje oparcia w istniejącym stanie prawnym oraz pozostaje w sprzeczności z przyjętą linią orzecznictwa zarówno Sądu Najwyższego (wyrok z dnia 12.07.2000r SN sygn. N III RN 207/99) jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 19.05.1998r.sygn. SA/ Sz 1884/98). Izba Skarbowa we W. odpowiadając na skargę i wnosząc o jej oddalenie , podtrzymała stanowisko wraz z uzasadnieniem wyrażonym w zaskarżonej decyzji. W szczególności podniosła, iż podatnicy nie dokonali zakupu zwykłej działki budowlanej, na której mieli wznosić dom mający służyć ich zamieszkaniu, ale nabyli działkę rekreacyjną, na której budują dom letniskowy. Zatem wybór takiego terenu i formy budownictwa w żaden sposób nie określa, iż jest to forma zaspakajania rzeczywistych potrzeb mieszkaniowych tej rodziny. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał na ratio legis ulgi wprowadzonej art. 27a ust. 1 pkt lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którym było wspieranie rozwoju budownictwa mieszkaniowego i ułatwienie ludności dostępu do własnego stałego lokum, również , a na tej płaszczyźnie budowa obiektów rekreacyjnych nie realizuje tych celów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z dyspozycją przepisu art.97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153. poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270). Wskazać też należy, iż granicę sądowo-administracyjnej kontroli decyzji administracyjnej wyznacza kryterium legalności rozumianej jako zgodność z powszechnie obowiązującym prawem i tylko do badania tej kwestii ogranicza się kognicja sądu administracyjnego. Punktem wyjścia rozważań nad zasadnością skargi musi być rozstrzygnięcie , czy ma zastosowanie do skarżących norma art. 27a ust.l pktl lit. b ustawy z dnia 26 lipca 199Ir. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90 , poz. 416 ze zm.), według którego podatek dochodowy od osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, obliczony zgodnie z art. 27 b o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2-17, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na budowę budynku mieszkalnego. Przepis ten zawiera konstrukcję prawną ulgi podatkowej , której istota polega na tym , iż podatnik mający miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub którego pobyt w RP trwa w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni może odliczyć od podatku część wydatków poniesionych na cel określony tym przepisem. Kwestię będąca przedmiotem sporu należy rozpocząć od wykładni przywołanego wyżej przepisu. Jednakże w tym miejscu wypada przypomnieć , że przepisy wprowadzające ulgi podatkowe nie mogą być interpretowane ani z zastosowaniem wykładni rozszerzającej , ani z zastosowaniem wykładni ścieśniającej. Prowadziłoby to bowiem do niedopuszczalnego rozciągnięcia zakresu ulgi na sytuacje faktyczne , których ulga nie dotyczy. Wskazać też trzeba, iż w prawie podatkowym wykładni a językowa stanowi priorytetową dyrektywę interpretacyjną w odkodowaniu tekstów prawnych i odnotowaniu z przepisów prawa norm postępowania. Zasadnicze zatem znaczenie przy interpretacji cytowanego wyżej przepisu ma jego brzmienie , z którego wynika , że do skorzystania z ulgi nim przewidzianej konieczne jest zaistnienie trzech przesłanek . A mianowicie po pierwsze, musi zaistnieć fakt poniesienia należycie udokumentowanych wydatków. Po drugie, celem wydatków ma być budowa budynku mieszkalnego. Po trzecie, wydatki te muszą być poniesione na własne potrzeby mieszkaniowe podatnika. Niewątpliwie na podatniku spoczywa ciężar wykazania spełnienia przez niego wszystkich powyższych przesłanek. W postępowaniu podatkowym ma bowiem również zastosowanie ogólna zasada obowiązująca w prawie cywilnym , dotycząca ciężaru dowodu, wynikająca z art.6 kodeksu cywilnego, wedle której ciężar dowodu spoczywa na osobie , która z faktu tego wywodzi skutki prawne. A zatem to na podatniku spoczywa ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności stanowiących przesłanki uzasadniające zastosowanie wobec niego ulgi podatkowej. Między podatnikami i organami podatkowymi nie ma sporu co do tego , iż w analizowanej sprawie zaistniały dwie z pierwszych wymienionych wyżej przesłanek , a mianowicie fakt poniesienia przez podatników wydatków na budowę domku letniskowego, który jednocześnie spełnia przymiot budynku mieszkalnego. Natomiast wątpliwości organów orzekających w sprawie wzbudził cel tych wydatków . a mianowicie , czy w istocie były one ponoszone w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, która to okoliczność stanowi przesłankę ostatecznie rozstrzygająca o prawie do odliczenia ulgi budowlanej. Nawet bowiem w wypadku budowy budynku mieszkalnego podatnik nie nabywa prawa do odliczenia , gdy budowa nie ma na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. A zatem rozstrzygające znaczenie przy ocenie prawa do skorzystania z tej ulgi ma wymóg spełnienia warunku "własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika". Zasadniczym problemem w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie , czy podatnicy inwestując w budowę domku letniskowego położonego we wsi T. J. gmina S. czynili to w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, czy też innych potrzeb. To zaś jest kwestią faktów. Fakty na tę okoliczność oraz dowody na jej poparcie musi dostarczyć sam podatnik. Nie może on ciążących na nim w tym zakresie obowiązków przerzucać na organy podatkowe .Podstawę do zastosowania omawianej ulgi podatnicy upatrują w fakcie poniesienia wydatków na budynek letniskowy przeznaczony do całorocznego zamieszkiwania. Nasuwa się zatem pytanie, czy z samego faktu ponoszenia wydatków na budynek letniskowy , którego parametry i warunki techniczne wskazują na to ,że umożliwia on nie tylko sezonowe zamieszkiwanie , ale również całoroczne zakwaterowanie, wynika samo przez się spełnienie warunku umożliwiającego odliczenie kwot wydatkowanych na własne cele mieszkaniowe podatnika. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego takiego wniosku wprost nie można wywieść bez jednoczesnego wykazania przez podatnika , iż budynek ten będzie faktycznie wykorzystywany przez niego do zaspokojenia jego własnych potrzeb mieszkaniowych. Nie ulega wątpliwości, iż funkcją budynku mieszkalnego jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, lecz dopiero sposób faktycznego wykorzystania budynku letniskowego( mającego przymiot budynku mieszkalnego ) jest wyznacznikiem jego kwalifikacji dla potrzeby zastosowania przedmiotowej ulgi. Podważenie tego co przyjęły w badanej sprawie organy podatkowe , a więc że wydatki na budowę domu letniskowego w T. J., oddalonym od miejsca dotychczasowego zamieszkania i pracy podatników mają na celu zaspokojenia potrzeb związanych z wypoczynkiem i rekreacją , byłoby możliwe tylko w razie naruszenia przez organy orzekające w sprawie przepisów proceduralnych i w rezultacie poczynienia błędnych ustaleń. Taki zaś zarzut nie został postawiony. Natomiast odwołanie się przez Izbę Skarbową do obiektywnego miernika potrzeb mieszkaniowych zasługuje na pełną aprobatę Sądu. Chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe sensie obiektywnym, a więc potrzeby przeciętnego podatnika. Nie mają tu znaczenia subiektywne odczucia podatnika. Należy więc wskazać , iż potrzeby mieszkaniowe są zaspokajane w miejscu stałego zamieszkania danej osoby, bowiem w świetle art.25 k c miejscem zamieszkania danej osoby fizycznej jest miejscowość , w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Wobec tego mimo, że budynek spełnia warunki techniczne domu przeznaczonego na cele mieszkalne , to w świetle okoliczności sprawy trafnie wywiodły organy podatkowe, ze potrzeby mieszkaniowe skarżący zaspokajają w miejscu stałego zameldowania we W. A zatem fakt , iż dom letniskowy jest przeznaczony do całorocznego zamieszkiwania sam przez się nie świadczy o tym ,że będzie on służył zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatników. Sygnalizowane przez skarżących ewentualne przeniesienie się do T.J. jest zdarzeniem niepewnym i przyszłym. Stanowisko podatników w tym zakresie oparte jest wyłącznie na twierdzeniu i nie zostało poparte jakimkolwiek dowodem. Dowodu tego w każdym bądź razie nie stanowią zaoferowane przez podatników dokumenty , z których to wynika, iż dom nadaje się do całorocznego zamieszkiwania , gdyż nie wykluczają one wykorzystania budynku wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem , a więc jako domku letniskowego, który z natury rzeczy wiąże się miejscem krótkotrwałego ( czasowego) zakwaterowania. O charakterze budynku mieszkalnego jako budynku letniskowego nie przesądzają bowiem jego warunki techniczne , lecz o jego charakterze decyduje wyłącznie przeznaczenie (służy wyłącznie do wypoczynku właściciela i jego osób bliskich) i jego położenie (wieś lub teren przeznaczony na rekreację). Marginalnie jedynie wspomnieć należy , iż taką definicję domku letniskowego zawierała w art. 3 ust.4 nie obowiązująca już ustawa z dnia 10 kwietnia 1974 r. - Prawo lokalowe (wg tekstu pierwotnego - Dz. U. Nr 14. poz. 84). Definicja ta jednak nadal funkcjonowała w obrocie prawnym do 1 stycznia 2002r.. albowiem ustawa z dnia 2 lipca 1994r. o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych (Dz. U. Nr 105, poz.509 ze zm.). uchylając prawo lokalowe z 1974 r., jednocześnie w swym art. 60 stanowiła, że "ilekroć w odrębnych przepisach wydanych przed wejściem w życie ustawy jest mowa o domach... letniskowych, rozumie się przez to budynki odpowiadające wymaganiom określonym w przepisach dotychczas obowiązujących. Jednakże dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych definicja domu letniskowego z art. 3 ust. 4 prawa lokalowego z 1974 r. ma już tylko historyczne znaczenia ,bowiem w literaturze przedmiotu i orzecznictwie sądowo-administracyjne nie ma już sporu co do tego , iż domu letniskowego nie można wykluczyć z zakresu pojęcia "dom mieszkalny". Dobitnie to podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 1.07.2002r. FPK 2/02 , w której stwierdził, iż "budynek letniskowy" będzie mieścił się w pojęciu "budynku mieszkalnego" tylko wówczas, gdy będzie użytkowany faktycznie przez właściciela (jego bliskich), służąc tym samym zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych (nierekreacyjnych, wypoczynkowych), bądź w celu lokaty kapitału. Wprawdzie uchwała tej treści powzięta została na tle ustawy z dnia 12 stycznia 199Ir. o podatkach i opłatach lokalnych(Dz. U. Nr 9 z 2000r. , poz.84 ), lecz jej znaczenie dla potrzeb regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest nie do przecenienia , gdyż wskazuje na podatkowe rozumienie pojęć używanych przez ustawodawcę . Trafnie zatem organy podatkowe uznały , iż brak jest podstaw do skorzystania przez podatników z prawa odliczenia od podatku za 200Ir. wydatków poniesionych na budowę domku letniskowego w T. J. i tym samym nie istnieją przesłanki uzasadniające dokonanie w tym zakresie korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2001, a w konsekwencji wynikający z tegoż zeznania podatkiem jest podatkiem należnym za ten rok. Z tych przyczyn zarzuty skargi przedstawiają się jako bezzasadne, co obligowało Wojewódzki Sąd Administracyjny do oddalenia skargi po myśli art. 15l powołanej na wstępie ustawy -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym.