I SA/Wr 503/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2011 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2008 r. oraz od stycznia do grudnia 2009 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...]r. nr [...] odmawiającą J. W. umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2008 r. oraz od stycznia do grudnia 2009 r. w kwocie łącznej 18.452,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Jak wynika z akt sprawy pismem z dnia 28 kwietnia 2010 r. J. W. (dalej: skarżąca, strona postępowania) zwróciła się o umorzenie wskazanych zaległości podatkowych. Pismo obejmowało również wniosek o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (wraz z kosztami egzekucyjnymi) za okres od marca 2007 do grudnia 2009 r., który to wniosek został rozpatrzony odrębną decyzją. Wniosek o umorzenie uzupełniony został pismem z dnia 21 czerwca 2010 r. W uzasadnieniu strona wskazała, że zaległości pochodzą z okresu, gdy prowadziła działalność gospodarczą (handel częściami motoryzacyjnymi), którą zakończyła w marcu 2010 r. Obecnie znajduje się w bardzo trudnej sytuacji finansowej i życiowej spowodowanej brakiem pracy i chorobą alkoholową konkubenta Z. Z. W konkubinacie pozostawała do wakacji 2009 r., obecnie nie wie, gdzie zamieszkuje konkubent, wystąpiła do sądu o alimenty. Powstanie zaległości spowodował konkubent, który w rzeczywistości zajmował się prowadzeniem działalności, skarżąca natomiast zajmowała się dziećmi, ponieważ taki ustalili podział ról w rodzinie ze względu na potrzeby dzieci. Dzieci wymagają szczególnej opieki, córka od dzieciństwa choruje na [...] , które spowodowało szereg skutków ubocznych, ma orzeczoną niepełnosprawność i wymaga stałej rehabilitacji, syn ma [...]. Rodzina ma trudną sytuację mieszkaniową, mieszkają pod W. u mamy skarżącej, która jest emerytką i faktycznie ponosi wszystkie koszty związane z zamieszkiwaniem i wyżywieniem. Wspólnie z nimi mieszka również niepełnosprawny brat skarżącej, który również finansuje ich potrzeby. Choroba córki i trudności życia codziennego spowodowały, że skarżąca nie mogła zajmować się firmą i kontrolować płatności. Zaistniała sytuacja nie jest przez nią zawiniona, a zaległości są tak duże, że nie będzie ich w stanie nigdy spłacić. Umorzenie zaległości pozwoliłby jej i dzieciom na rozpoczęcie samodzielnego życia i na zapewnienie im minimum egzystencji. Do wniosku dołączyła szereg dokumentów potwierdzających chorobę i niepełnosprawność córki. W uzupełnieniu wniosku zwróciła się o przesłuchanie I. J. prowadzącej księgowość w firmie w celu potwierdzenia, że firmą zajmował się konkubent oraz ustalenie w jaki sposób prowadził firmę. Ponadto poinformowała, że podjęła pracę na czas określony do sierpnia 2011 r. w charakterze sprzedawcy. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego, organ podatkowy pierwszej instancji) wezwał stronę do przedłożenia dokumentów mających wykazać istnienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, dotyczących sytuacji finansowej podatnika, zdrowotnej dzieci oraz dokumentujących przyczynę powstania zaległości podatkowych. Po zebraniu materiału dowodowego powołaną na wstępie decyzją organ podatkowy pierwszej instancji rozpatrzył wniosek strony odmownie. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieterminową zapłatę zobowiązania podatkowego. Podkreślił, że ulgi w spłacie zobowiązań są instytucją wyjątkową, a zasadą jest płacenie podatków. Wskazał, że strona przyczyniła się do powstania zaistniałej sytuacji, ponieważ kontrolę nad finansami firmy straciła w wyniku swojej suwerennej decyzji, którą było powierzenie prowadzenia firmy konkubentowi, ponadto w wyniku własnych zaniedbań nie znała stanu finansowego firmy. Strona miała możliwość wglądu w sprawy firmy i jako osoba z solidnym wykształceniem (średnim technicznym kierunek technik samochodowy) powinna mieć dobrą orientację w sprawie rynku związanego z częściami samochodowymi. Dodatkowo Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł, że skarżąca korzystała z dochodów, jakie przynosiła działalność gospodarcza. A zaległości pochodzą z lat 2007 i 2008 w podatku dochodowym i lat 2008 i 2009 w podatku od towarów i usług, a z rozliczeń podatkowych za ww. okresy wynika, że firma dobrze prosperowała i przynosiła godziwy dochód. Powyższe w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego świadczy zatem o tym, że strona miała możliwość płacenia na bieżąco należnych podatków. Dalej organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił, że wobec powszechności opodatkowania niedopuszczalne jest dowolne dysponowanie przez podatników tą częścią uzyskanych środków finansowych, która powinna była pokryć zobowiązania podatkowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki, które mogłyby wypełniać treść przesłanki ważnego interesu podatnika uzasadniającej zastosowanie ulgi. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej, organ odwoławczy, organ podatkowy drugiej instancji), nie godząc się ze stanowiskiem organu podatkowego pierwszej instancji domagała się ponownego rozpoznania wniosku o umorzenie długów. Zarzuciła pominięcie dokumentów wskazujących, że znajduje się bez środków do życia, że wpisana jest do rejestru dłużników niewypłacalnych. Podniosła, że ocena jej sprawy została dokonana tylko z uwzględnieniem interesu publicznego z pominięciem jej sytuacji rodzinno - finansowej, ponadto, że w sprawie oparto się na jej sytuacji finansowej z lat 2008-2009, mimo że podstawą wniosku była obecna sytuacja finansowa. Zarzuciła również, że organ bezpodstawnie przyjął, że posiada przygotowanie zawodowe w zakresie techniki samochodowej. W uzasadnieniu zarzutów jeszcze raz wskazała na alkoholizm konkubenta, brak środków do życia i niezawonione przez Nią okoliczności powstania długów. Rozpatrując odwołanie organ odwoławczy powołał się na przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p.) i zawarte w nim pojęcie ważnego interesu podatnika, interesu publicznego i uznania administracyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej odmiennie, aniżeli organ pierwszej instancji ocenił kwestię występowania ważnego interesu podatnika i stwierdził, że sytuacja majątkowa, a przede wszystkim osobista, życiowa strony pozwala uznać, że w sprawie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika. Jednocześnie jednak Dyrektor Izby Skarbowej korzystając z uznania administracyjnego odmówił przyznania umorzenia. Za istotne przy dokonywaniu analizy sprawy uznał okoliczności związane z powstaniem zaległości podatkowych i przyczyny braku spłaty. Potwierdził obecną ciężką sytuację strony, na która składa się choroba córki, choroba alkoholowa konkubenta, jego odejście, brak alimentów na dzieci, mieszkanie z matką i niepełnosprawnym bratem, na których częściowym utrzymaniu strona pozostaje. Jednocześnie wskazał, że powyższe okoliczności nie mogą stanowić podstawy do umorzenia, ponieważ powierzenie prowadzenia firmy konkubentowi mimo wiedzy o jego problemach z alkoholem było ryzykiem, które strona podjęła świadomie i powinna była liczyć się z następstwami takiej decyzji. Choroba córki również nie miała związku z powstaniem zaległości, ponieważ dziecko choruje od dzieciństwa, a nie od 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej ważąc interes publiczny i indywidualny interes podatnika przyznał prymat interesowi budżetu państwa. Podkreślił również, że przyznanie ulgi kłóciłoby się z konstytucyjną zasadą równego traktowania podatników, którzy są w identycznej sytuacji i w terminie wywiązują się z zobowiązań podatkowych. W zaistniałym stanie faktycznym nie dopatrzył się organ podatkowy wystąpienia przesłanki interesu publicznego. Zaakcentował organ, odwołując się do orzecznictwa i literatury przedmiotu, że z przesłanka tą mamy do czynienia wówczas, gdy odmowa przyznania zawnioskowanej ulgi spowodowałaby naruszenie wartości i norm o znaczeniu ogólnospołecznym lub spowodowałaby konieczność sięgania po pomoc ze środków publicznych. W rozstrzyganej sprawie strona nie korzysta ze środków publicznych, a przyznanie jej ulgi mogłoby spowodować uprzywilejowanie względem Skarbu Państwa, a taka sytuacja nie jest społecznie pożądaną wartością, gdyż wpływy z podatków przeznaczane są m.in. na cele pomocy społecznej. Odnosząc się do pozostałych zarzutów strony zawartych w odwołaniu organ odwoławczy uznał je za niezasadne, wyjaśnił błąd organu podatkowego pierwszej instancji co do wykształcenia strony, jednak uznał go za nieistotny. Wskazał, że brak wykształcenia w zakresie techniki samochodowej oraz brak przygotowania do prowadzenia działalności przy jednoczesnej decyzji strony o podjęciu działalności, tym bardziej na świadome ryzyko strony, którego konsekwencje finansowe teraz ponosi. Dodatkowo wyjaśnił, że prowadzenie postępowania egzekucyjnego nie doprowadzi do naruszenia egzystencji strony, ponieważ sytuacja bytowa strony chroniona jest przez przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które w art. 8-10 przewidują wyłączenia spod egzekucji tych przedmiotów i wartości oraz ograniczenia zajęcia, które są niezbędne dla zobowiązanego oraz członków rodziny będących na jego utrzymaniu. Dyrektor Izby Skarbowej poinformował również stronę o możliwości ponownego ubiegania się o ulgę. W skardze do sądu strona wnioskowała o przyznanie jej umorzenia podatkowego albo zlecenie ponownego rozpoznania sprawy oraz o uzupełnienie akt sprawy o dokumenty dotyczące zajęcia wynagrodzenia oraz wydruk z konta pokazujący wysokość miesięcznego potracenia komorniczego. Ponadto wniosła o zwolnienie od kosztów sądowych oraz ustanowienie obrońcy z urzędu. Postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2011 r. przyznano stronie skarżącej prawo pomocy w zakresie całkowitym obejmującym zwolnienie od kosztów sądowych oraz ustanowienie adwokata. W skardze strona zarzuciła: ocenę sprawy przez pryzmat dochodów z lat 2007-2008, zamiast oceny aktualnej sytuacji rodzinno-finansowej strony; wykrętną interpretację materiału dowodowego dla przypisania stronie świadomego powierzenia prowadzenia firmy konkubinowi-alkoholikowi, podczas gdy skarżąca wyraźnie wskazywała, że konkubent zaczął nałogowo pić od około pół roku, a w latach 2007-2008 pił, ale nie nadużywał i potrafił się kontrolować; bezpodstawne z pominięciem realiów życiowych stwierdzenie przez organ, że sytuacja, zwłaszcza finansowa strony jest "przejściowa", kiedy cały materiał dowody wskazuje, ze skarżąca ze względu na chorobę córki nigdy nie pracowała zawodowo i nie ma żadnego doświadczenia i wiedzy zawodowej do prowadzenia jakiejkolwiek firmy, a możliwe do uzyskania wynagrodzenie za pracę (obecnie ok. 1200 zł) nie pozwoli na spłatę zadłużenia, a nawet odsetek; wykrętną ocenę materiału dowodowego dla postawienia twierdzenia, że przyczyną dzisiejszej sytuacji finansowej jest zwykłe ryzyko gospodarcze przy jednoczesnym braku wskazania, jakie to czynniki gospodarcze miały na nie wpłynąć i jednoczesny brak akceptacji dla choroby córki, choroby alkoholowej konkubenta, które nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a które Izba traktuje jako "normę" związaną z pozostawaniem w związku konkubenckim i posiadaniem dzieci; wewnętrzną sprzeczność w argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej, który z jednej strony zauważa trudną sytuację finansową skarżącej i brak środków na zaspokojenie potrzeb jej i dzieci, a jednocześnie twierdzi, że egzekucja z wynagrodzenia pracowniczego skarżącej nie zagraża, ponieważ są ograniczenia egzekucyjne; bezpodstawną ocenę sprawy z przyznaniem prymatu interesu budżetu państwa, podczas gdy ważny interes podatnika jest samodzielną i równorzędną podstawą do oceny wniosku i na pewno nie jest gorszy od "interesu publicznego". Skarga strony została uzupełniona przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu, który w piśmie procesowym z dnia 15 lipca 2011 r. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych w tym kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. W piśmie zarzucił: naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i § 3 O.p. oraz art. 191 O.p. i art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy w szczególności brak ustalenia łącznej kwoty zalęgłości podatkowych skarżącej, brak symulacji odnośnie możliwości spłaty zaległości przez skarżącą; naruszenie prawa materialnego – art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez nieuwzględnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych mających znaczenie dla wydania decyzji o umorzeniu, a przede wszystkim tego, że skarżąca przy realistycznej ocenie jej możliwości zarobkowych nigdy nie będzie w stanie spłacić obciążających ją zaległości, wadliwe wyważenie przeciwstawnych interesów i pozycji prawnych w procesie wykonywania uznania administracyjnego oraz brak rozważenia czy w niniejszym przypadku nie należy zastosować chociażby częściowego umorzenia zaległości podatkowej. W uzasadnieniu podkreślił, że Dyrektor Izby Skarbowej powinien mieć wiedzę o wszystkich zaległościach skarżącej w tym w podatku dochodowym od osób fizycznych i powinien w swojej decyzji uwzględnić również tę okoliczność, podobnie jak z urzędu powinien wiedzieć o zajęciu wynagrodzenia skarżącej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego 6 grudnia 2010 r. Podniósł, że powyższe wiedza jest niezbędna dla dokonania uznania administracyjnego, oraz dla potrzeb analizy możliwości spłacenia przez skarżącą zaległości podatkowej, która to analiza również jest niezbędna dla prawidłowego wykonania uznania administracyjnego. W uzasadnieniu pełnomocnik przeprowadził taką symulację możliwości płatniczych strony i wskazał, że skarżąca znajduje się w pętli zadłużenia skarbowego, z której nie ma dla niej wyjścia i do końca swoich dni będzie oddawać całą nadwyżkę środków ponad minimum egzystencjalne na rzecz Skarbu Państwa. Dalej wskazał, że sytuacja skarżącej bez pomocy państwa jest beznadziejna i w następnej chwili będzie musiała intensywnie korzystać z pomocy społecznej. Dlatego istotą rozważań Dyrektora Izby Skarbowej powinno być zagadnienie możliwości spłaty i sporządzenie symulacji spłat. Uznanie administracyjne bez powyższych ustaleń jest rażąco wadliwe. Dodatkowo w piśmie procesowym z dnia 31 października 2011 r. pełnomocnik strony wniósł o dopuszczenie dowodu z opinii psychologicznej, na okoliczność że sytuacja strony, która nie ma szans na spłatę zadłużenia wywołuje u strony depresję i pogorszenie zdrowia psychicznego. Wskazał pełnomocnik, że zdrowie psychiczne strony nie było analizowane przez organy skarbowe wydające decyzję. W odpowiedzi na skargę strony Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżone orzeczenie, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, w szczególności zaś stanowiącego podstawę prawną zaskarżonej decyzji art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Istota sporu sprowadza się do oceny legalności rozstrzygnięcia organów podatkowych odmawiającego skarżącej udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2008 r. oraz od stycznia do grudnia 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Podstawą wydania zaskarżonej decyzji był przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z jego brzmieniem organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Użyte w powołanym przepisie pojęcia "ważny interes podatnika" "interes publiczny" są, jak słusznie zauważyły to organy podatkowe w treści swoich rozstrzygnięć, pojęciami niedookreślonymi. Dla ich sprecyzowania zasadne jest odwołanie się do piśmiennictwa i wypracowanego orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Przyjmuje się, że o istnieniu ważnego interesu podatnika, nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji. Ważny interes podatnika, to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. Wynika to z wyjątkowego charakteru instytucji umorzenia stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania. Zasadą pozostać musi płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Wskazać również należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowych z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oparta jest na uznaniu administracyjnym, na co wskazuje zwrot "organ podatkowy (...) może". Istotą uznania jest zaś rozgraniczenie sprzecznych interesów, a mianowicie interesu podatnika ubiegającego się o ulgę oraz interesu budżetu państwa, i danie priorytetu jednemu z nich na tle okoliczności faktycznych danej sprawy. Uznanie administracyjne oznacza, że ustawodawca pozostawił organowi podatkowemu swobodę w stosowaniu umorzenia zaległości nawet wówczas, gdy zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Uznaniowość decyzji polega na tym, że to do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy, a sądowa kontrola legalności aktów administracji opartych na uznaniu ma charakter ułomny. Z woli ustawodawcy obejmuje ona jedynie przestrzeganie przez organy podatkowe procedury normowanej przez Ordynację podatkową, a w szczególności kompletność materiału dowodowego oraz prawidłowość jego oceny. Sądowa kontrola decyzji dotyczących udzielania ulg w spłacie zaległości podatkowych jest ograniczona i sprowadza się jedynie do badania, czy organ rozstrzygający badał sprawę pod kątem wymienionych w przepisie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej dyrektyw ustawowych, jak również czy zebrał i rozważył cały materiał dowodowy w danej sprawie. Sąd natomiast nie może ingerować w samo rozstrzygnięcie organu podatkowego. (za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 września 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 538/07, Lex nr 297127) Innymi słowy Sąd nie może kwestionować rozstrzygnięcia merytorycznego zawartego w zaskarżonej decyzji, będącego wynikiem dokonanego przez organ wyboru, jego celowości i słuszności. Tym samym poza zakresem rozważań sądu pozostaje najistotniejsza z punktu widzenia podatnika kwestia, tj. samo rozstrzygnięcie. Jeśli Sąd stwierdzi, że organ podatkowy nie uchybił przepisom postępowania i oparł rozstrzygnięcie na podstawie rzetelnie zgromadzonego materiału dowodowego, to nie ma podstaw prawnych do wyeliminowania takiej decyzji z obrotu prawnego. Sąd nie ma uprawnień aby nakazać organom podatkowym odstąpienie od dochodzenia należnych podatków lub narzucić rozstrzygnięcie uwzględniające wniosek strony o umorzenie tych należności. Nie może również, w miejsce organu podatkowego wydać orzeczenia o uwzględniającego ów wniosek. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu działania organów podatkowych, a przede wszystkim organu odwoławczego i wyprowadzone z nich wnioski mieszczą się w zakresie powołanych przepisów i nie wykraczają poza ramy swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy odmiennie, aniżeli organ pierwszej instancji ocenił, że sytuacja skarżącej i jej rodziny jest trudna i za uwzględnieniem jej wniosku przemawia jej ważny interes. Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej choroba córki, problemy zdrowotne syna, zachowanie konkubenta, zła sytuacja finansowa strony oraz trudności mieszkaniowe sprawiają, że w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu strony, o jakiej stanowi art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Powyższa ocena, która jest korzystna dla skarżącej, czyni w ocenie Sądu niezasadnym zarzuty skargi jakoby organ podatkowy nie uwzględnił - przy rozpatrywaniu skargi, przy ocenie ważnego interesu podatnika - możliwości finansowych strony, a w szczególności nie odniósł się do faktu, że skarżąca posiada również zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak bezpośredniego odwołania się do tego faktu w decyzji organu podatkowego (który niewątpliwie był organowi znany, bo wniosek strony o umorzenie zaległości obejmował również te zaległości i został rozpatrzony odrębną decyzją), nie ma wpływu na ocenę działania organu, ponieważ organ odwoławczy, jak już powiedziano uznał, że po stronie skarżącej wystąpił "ważny interes". Nie podziela również Sąd poglądu strony, że obowiązkiem organu podatkowego rozpatrującego wniosek o umorzenie zaległości jest stworzenie symulacji przebiegu spłaty długu podatkowego i traktowania takiej symulacji jako podstawy przy podejmowaniu decyzji o udzieleniu ulgi. Organ podatkowy niewątpliwie zobligowany jest ustalić i ocenić bieżącą sytuację majątkową strony. Jednakże ani zła sytuacja majątkowa, ani perspektywa wieloletniego spłacania zadłużenia i związana z nią obniżona, czy wręcz niska jakość życia nie są przesłankami decydującymi o przyznaniu ulgi. Trudna sytuacja finansowa nie jest wystarczającą podstawą umorzenia zaległości podatkowych. Trudności finansowe wynikające z czynników, na które strona skarżąca nie mogła wpłynąć lub których nie mogła przewidzieć - uzasadniają ważny interes strony, a taki został w sprawie stwierdzony. Nie są to jednak okoliczności stanowiące samodzielną i obligującą organ do przyznania ulgi, przesłankę. Słusznie, bowiem w treści zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, podzielając pogląd organu pierwszej instancji, wskazał, że konstytucyjną zasadą jest równość i powszechność opodatkowania, co oznacza m.in. konieczność zapłaty należności podatkowych wynikających z przepisów ustawowych i obowiązek organów podatkowych do ich egzekwowania. W interesie publicznym jest niewątpliwie, aby wszyscy zobowiązani w sposób terminowy i sumienny wywiązywali się z zapłaty należności stanowiących dochód budżetu państwa (lub jednostek samorządowych), który zapewnia funkcjonowanie m.in. instytucji społecznych. Tym samym za okoliczności, które mogłoby wykluczyć czy też czasowo wyłączyć obowiązek zapłaty podatków należy uznać szczególne ważne, z punktu widzenia tych właśnie przesłanek okoliczności. Organ odwoławczy podniósł, co Sąd uważa za uprawnione i uzasadnione, że istotna w niniejszej sprawie jest nie tylko sytuacja finansowa skarżącej, ale również przyczyny, które doprowadziły do powstania zaległości podatkowych objętych wnioskiem o umorzenie. W tym zakresie organ podatkowy wskazał, że przedmiotowe zaległości powstały w związku z działalnością gospodarczą, którą prowadziła strona. Kwestia, że skarżąca powierzyła prowadzenie działalności konkubentowi, który niewątpliwie nadużył jej zaufania, nie zmienia zdaniem organu oceny, że ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej i jej konsekwencje nie mogą być przenoszone na innych podatników. Zgodzić należy się z poglądem, że ryzyko każdej działalności gospodarczej nie jest sytuacją nadzwyczajną i obciąża ono prowadzącego działalność gospodarczą. Dlatego też nie można uznać za zgodne z ważnym interesem publicznym przerzucanie tego ryzyka na ogół podatników. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7.01.2000 r. sygn. akt I SA/Lu 1485/98; LEX nr 39753). Badając istnienie w sprawie interesu publicznego wskazał również organ na jeszcze jeden ważny aspekt, mianowicie Dyrektor Izby Skarbowej analizując sytuację finansową strony z punktu widzenia ważnego interesu strony, rozważył czy dochodzenie zaległości (odmowa umorzenia) nie jest równoznaczne z koniecznością skorzystania z pomocy państwa w ramach innej pomocy (społecznej). Takich jednak okoliczności w sprawie nie stwierdzono. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego skarżąca w dacie składnia wniosku i jego rozpatrywania nie korzystała z pomocy (Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w D. odmówił stronie przyznania pomocy). W ocenie Sądu organy zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał i analiza tego materiału nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Organy odniosły się do wszystkich podnoszonych przez skarżącą okoliczności i argumentów i uzasadniły podjęte rozstrzygnięcie w kontekście przywołanych powyżej zasad oceny wniosku, złożonego w trybie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Nie stwierdził Sąd tym samym naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 O.p. i art. 210 § 4 O.p. Nie zasługuje również na uznanie zarzut, jakoby organy podatkowe naruszyły przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez nie rozważenie częściowego umorzenia zaległości. Przede wszystkim podkreślić trzeba, że organ podatkowy jest związany treścią wniosku podatnika o zastosowanie ulgi i nie może zastosować innej ulgi, niż ta o którą wnosi podatnik. Nie wyklucza to oczywiście możliwości złożenia przez podatnika wniosku z alternatywnie sformułowanym żądaniem. Ponadto Sąd nie podziela twierdzenia pełnomocnika strony, że w przypadku częściowego umorzenia zaległości ocena spełnienia przesłanek z art. 67a O.p. jest mniej surowa. Bez względu na zakres wniosku badane i oceniane (na takich samych zasadach) są te same przesłanki. Reasumując Sąd uważa, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że sama niewątpliwie trudna sytuacja majątkowa strony, nie jest wystarczającą podstawą do udzielenia ulgi podatkowej i nie rodzi po stronie organów podatkowych obowiązku udzielenia żądanej ulgi. Rozgraniczenie sprzecznych interesów: z jednej strony - osoby ubiegającej się o ulgę, a z drugiej - budżetu państwa i danie priorytetu jednemu z nich na tle okoliczności konkretnej sprawy jest istotą uznania administracyjnego, przewidzianego w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. I jak już powiedziano, Sąd nie jest władny wkraczać w to uznanie, ponieważ w takim przypadku musiałby dokonać oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia słuszności i celowości, wykraczając poza określony w art. 3 p.p.s.a., zakres sądowej kontroli decyzji administracyjnych, ograniczony do kontroli pod względem zgodności z prawem. Z tego punktu widzenia zaskarżona decyzja nie może być zakwestionowana. Jednocześnie jednak Sąd pragnie zwrócić uwagę, co również w swojej decyzji wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, że niniejsza decyzja o odmowie umorzenia, nie zamyka stronie możliwości wystąpienia z nowym wnioskiem o udzielenie ulgi. Jest to o tyle istotne, że przy ocenie interesu publicznego organ podatkowy wskazał, że odmowa umorzenia naruszałaby interes publiczny m.in., gdyby spowodowała konieczność sięgnięcia po pomoc ze środków publicznych. W dacie składania wniosku strona z takiej pomocy nie korzystała, jednak z akt sądowych (dokumentów dołączonych do wniosku o przyznanie prawa pomocy) wynika, że sytuacja uległa zmianie i decyzjami Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej D. stronie przyznano zasiłek rodzinny i zasiłek pielęgnacyjny. Sąd uznając iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił. O wynagrodzeniu pełnomocnika – adwokata ustanowionego z urzędu Sąd nie orzekł z uwagi na brak złożenia wymaganego przepisami § 20 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.) oświadczenia, że opłaty nie zostały zapłacone w całości lub w części.