I SA/Wr 505/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz / sprawozdawca / Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Protokolant Katarzyna Motyl po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi K. i H. M. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 r. oddala skargę Skarżący K. i H.M. zaskarżyli decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] o nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] o nr [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie [...], zaległość podatkową w kwocie [...]oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...]. Podstawą wydania zaskarżonej decyzji było stwierdzenie przez Urząd Skarbowy, iż w złożonym wspólnie przez skarżących zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku 2000 zawyżyli oni kwotę odliczeń z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i wydatków mieszkaniowych oraz dokonali nieprawidłowo odliczenia wydatków mieszkaniowych od dochodu zamiast od przychodu. Ponadto organ podatkowy stwierdził zaniżenie dochodu z prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej o kwotę [...]. W związku ze skorygowaniem przez skarżących w dniu [...]zeznania podatkowego w zakresie nieprawidłowo ujętych kwot z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i wydatków mieszkaniowych, kwestią sporną pozostał nadal sposób odliczenia wydatków mieszkaniowych. W tym zakresie organ podatkowy ustalił, w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, iż H. M. realizował od 1992 r. inwestycję mieszkaniową w ramach spółdzielni mieszkaniowej (skarżący był członkiem Młodzieżowej Międzyzakładowej Spółdzielni Mieszkaniowej Budowy Domków Jednorodzinnych przy ZT KGHM w L. - w skrócie Spółdzielnia). W dniu [...] skarżący otrzymał przydział lokalu mieszkalnego na warunkach własnościowego prawa do lokalu, w budynku wybudowanym przez Spółdzielnię. Ponadto organ podatkowy ustalił, że skarżący poniósł wydatki mieszkaniowe w formie wpłat na wkład budowlany do spółdzielni mieszkaniowej (pismo Spółdzielni z dnia [...] zawierające zestawienie wniesionych wpłat), nie był właścicielem gruntu, na którym wznoszony był budynek oraz nie posiadał pozwolenia na budowę domu mieszkalnego (pozwolenie na budowę budynków mieszkalnych uzyskała Spółdzielnia - decyzja z dnia [...] o nr [...]). Wobec tak dokonanych ustaleń Urząd Skarbowy uznał, poniesione w roku 2000 wydatki za wydatki związane z pracami wykończeniowymi przedmiotowego lokalu mieszkalnego* będące kontynuacją inwestycji mieszkaniowej w ramach Spółdzielni i w związku z tym podlegające odliczeniu od podatku, a nie od dochodu. Powyższe ustalenia znalazły wyraz w decyzji Urzędu Skarbowego utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją. Sygn. akt I SA/Wr 505/03 Skarżący w skardze z dnia [...] wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem i zarzucili tej decyzji, a także przepisom art. 2 ust. 4 a ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 136, poz. 638 ze zm.) naruszenie przepisu art.32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 98, poz. 483), która gwarantuje obywatelom równość wobec prawa. W uzasadnieniu skarżący powołując się na przepisy ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo Spółdzielcze ( Dz. U. Nr 30, poz. 210 ze zm.) -zwanej dalej ups - oraz na § 4 Statutu Spółdzielni stwierdzili, że jedyną formą zaspakajania potrzeb mieszkaniowych zrzeszonych członków tej Spółdzielni jest budowa domów jednorodzinnych w celu przeniesienia na rzecz członków prawa własności lokalu wraz z prawem do działki gruntu. Dlatego też, zdaniem skarżącego, Spółdzielnia nie mogła dokonać skutecznego przydziału własnościowego prawa do lokalu na podstawie § 18 pkt 1 Statutu. Przepis ten dotyczy zezwolenia na objęcie domu w używanie, a nie podstawy prawnej ustanowienia własnościowego prawa do lokalu. Skarżący podniosli również, że samodzielnie prowadzili prace związane z wykończeniem lokalu mieszkalnego i od początku była to budowa własnego domu mieszkalnego, jedynie przy udziale Spółdzielni jako organizacji zrzeszonych osób, która prowadziła część spraw związanych z budową. W związku z tym powinno im służyć prawo do odliczenia od dochodu, wydatków związanych z wykończeniem lokalu, jako stanowiących kontynuację inwestycji mieszkaniowej rozpoczętej przed [...] Ponadto skarżący podnieśli, iż pozbawienie ich prawa do dokonywania odliczeń na zasadach obowiązujących do końca roku 1996, w sytuacji, gdy pewnej grupie podatników prawo to przysługiwało nadal, narusza art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także zasadę ochrony praw nabytych. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę z dnia [...] wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z przytoczoną tam argumentacją. W uzasadnieniu podniosła, iż podjęcie uchwały Walnego Zgromadzenia Spółdzielni, na którą powołują się skarżący, nie stanowi o przeniesieniu prawa własności na rzecz członków Spółdzielni i wymaga dodatkowych czynności prawnych. Zdaniem Izby Skarbowej również dokonane ustalenia w przedmiotowej sprawie nie naruszają równości, wyrażonej w art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Na rozprawie skarżący podtrzymali skargę. Natomiast pełnomocnik Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawy -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( DZ. U. Nr 153, poz. Sygn. akt I SA/Wr 505/03 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270) - zwanej dalej upsa. Skarga nie jest zasadna. Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego, ani procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy wskazać w pierwszej kolejności na zmianę regulacji prawnej w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie będącym przedmiotem rozstrzygnięcia. W myśl art. 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - zwanej dalej updof, w brzmieniu obowiązującym do końca roku 1996, podatnicy mogli odliczać od dochodu wydatki poniesione w roku podatkowym na cele mieszkaniowe przeznaczone na: zakup gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, * budowę budynku mieszkalnego, * wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej, z wyjątkiem wkładu wynikającego z przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, * zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gmin, a także od osób, które wybudowały ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, * nadbudowę i rozbudowę budynku na cele mieszkalne, * przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne, oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu, * remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego zajmowanego na podstawie tytułu prawnego. Od 1 stycznia 1997 r., w związku z nową regulacją prawną (art. 1 pkt 12 i pkt 15 i art. 2 ust. ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) kształtującą uprawnienia podatników w tym zakresie, podatnicy, którzy w latach 1992 - 1996 nabyli prawo do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej i po tej dacie dokonali dalszych wydatków, utracili prawo do odliczania tych wydatków od dochodu. Podatnicy ci, co do zasady, mogli natomiast pomniejszyć podatek dochodowy o kwotę odpowiadającą 19 % poniesionych wydatków (art. 27 a updof). Prawo do odliczenia po 1 stycznia 1997 r., na dotychczasowych warunkach, zgodnie z art. Sygn. akt I SA/Wr 505/03 2 ust.4 a ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. zachowali jedynie podatnicy, którzy dokonali (po 1 stycznia 1997 r.) dalszych wydatków na budowę budynku mieszkalnego rozpoczętą przed 1 stycznia 1997 r., nadbudowę lub rozbudowę tego budynku na cele mieszkaniowe lub przebudowę tego strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkaniowe oraz wykończenie tego lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu. Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż organy podatkowe obu instancji dokonały prawidłowej subsumcji prawa podatkowego do ustalonego stanu faktycznego sprawy. Podstawą do nabycia przez skarżących ulgi mieszkaniowej było wniesienie wkładu budowlanego do Spółdzielni. Z pisma Spółdzielni z dnia [...] wynika, bowiem, iż skarżący w okresie od 1992 do 2001 roku dokonywał wpłat na wkład budowlany do Spółdzielni. Potwierdza to również sam skarżący w piśmie z dnia [...]adresowanym do Urzędu Skarbowego " Spółdzielnia uzyskała prawo do gruntu, wykonała projekt budowy, uzyskała pozwolenie na budowę. Na początku lat dziewięćdziesiątych przystąpiliśmy do budowy.(...) Generalnie budowa rozpoczynana i prowadzona była, do uzyskania tzw. stanu surowego zamkniętego, przez zatrudnioną firmę budowlaną. Na tym etapie budowy członkowie Spółdzielni przelewali na konto Spółdzielni kwoty pieniężne, w wysokościach koniecznych do rozliczenia z firmą budowlaną oddanego etapu robót, w części przypadającej na ich lokal mieszkalny. W następnych latach członkowie Spółdzielni prowadzili dalsze inwestycje związane z wykończeniem lokali mieszkalnych samodzielnie. (...) Wykaz robót wykończeniowych w lokalu mieszkalnym przedstawiono w protokole wewnętrznym z dnia [...] (...) ...do roku 1994 Zarząd Spółdzielni zlecał, kontrolował i odbierał wraz z wyznaczonym inspektorem nadzoru poszczególne prace przy wznoszeniu kilku pierwszych budynków, min. Budynku nr 2A w którym znajduje się wykańczany przeze mnie lokal mieszkalny...", a także w odwołaniu z dnia [...]stwierdzając, iż " Poniesione nakłady na budowę dokumentowaliśmy w pierwszych latach przedstawiając dowody wpłaty lub przelewu bankowego na konto Spółdzielni, w następnych latach, po przejęciu mieszkań i prowadzeniu prac wykończeniowych, załączając wystawione na nasze nazwisko faktury VAT za usługi i zakupione materiały." Zdaniem Sądu przyjęty przez strony i nie kwestionowany sposób rozliczenia inwestycji uwzględniający wartość wniesionego wkładu budowlanego oraz poczynionych we własnym zakresie przez skarżących nakładów rzeczowych ma oparcie w§§9, 13 i 14 Statutu Spółdzielni, a także w przepisach ups. Członek Spółdzielni, zgodnie z zapisami Statutu, był między innymi zobowiązany do wniesienia wkładu budowlanego (pokrywającego koszt budowy domu na rzecz członka Spółdzielni) oraz przejęcie zobowiązań (w tym Sygn. akt I SA/Wr 505/03 kredytów zaciągniętych przez Spółdzielnię) przypadających (w wyniku rozliczenia) na przekazany mu dom. Znajduje to również umocowanie w treści art. 226 ups, w stanie obowiązującym do 15 stycznia 2003 r. (art. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 2002 r. o zmianie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. Nr 240, poz.2058 - uchylone zostały przepisy działu IV części I w tytule II ups), zgodnie z którym członek spółdzielni jest obowiązany uczestniczyć w kosztach budowy, eksploatacji i utrzymania nieruchomości spółdzielczych, działalności społecznej, oświatowej i kulturalnej oraz w zobowiązaniach spółdzielni z innych tytułów przez wniesienie wkładu budowlanego na zasadach określonych w umowie i statucie, w wysokości odpowiadającej całości kosztów budowy przypadających na jego lokal oraz przez uiszczanie opłat związanych z używaniem lokalu. Jeżeli w wyniku ostatecznego rozliczenia kosztów budowy powstała różnica pomiędzy wysokością wstępnie ustalonego wkładu budowlanego a kosztami budowy lokalu, uprawnionym albo zobowiązanym z tego tytułu jest członek, któremu w chwili dokonania tego rozliczenia przysługuje własnościowe prawo do lokalu. Zdaniem Sądu, również argumentacja skarżących, iż Spółdzielnia nie mogła dokonać skutecznie przydziału własnościowego prawa do lokalu na podstawie § 18 pkt 1 Statutu Spółdzielni, bowiem przepis ten dotyczy zezwolenia na objęcie domu w używanie a nie podstawy prawnej ustanowienia własnościowego prawa do lokalu, nie zasługuje na uwzględnienie. Wprawdzie skarżący mają rację twierdząc, iż zapis ten nie stanowi podstawy do ustanowienia własnościowego prawa do lokalu, to jednak należy zwrócić uwagę, iż nie to jest przedmiotem regulacji. Stanowi on jedynie konkretyzację treści przepisu art. 232 § 1 w związku z art. 237 ups, według którego spółdzielnia podejmująca budowę domów mieszkalnych w celu ustanowienia na rzecz członków odrębnej własności lokali w tych domach może dokonywać przydziału przyszłych lokali z chwilą, gdy ze względu na stan przygotowania inwestycji do realizacji możliwe jest ich oznaczenie, a także po wybudowaniu domu spółdzielnia obowiązana jest przydzielić znajdujący się w nim lokal mieszkalny członkowi lub wyrazić zgodę na zamieszkanie w nim członka, jeśli przydziału dokonano wcześniej. Podsumowując tę część wypowiedzi Sąd stwierdza, iż podatnicy, którzy nabyli i realizowali przed dniem 1 stycznia 1997 r. prawo do odliczenia wydatków z tytułu wkładu budowlanego, w roku podatkowym 1997 i latach następnych, mogli (zgodnie z art. 27a ust. 1 pkt l updof) dokonywać odliczeń z tego tytułu wyłącznie od podatku a nie od dochodu. Jakakolwiek rozszerzająca interpretacja w tym zakresie jest niedopuszczalna. Również brak jest podstaw do stwierdzenia, że ulga z tytułu wkładu budowlanego przekształca się w ulgę z tytułu wydatków ponoszonych na budowę domu mieszkalnego wyłącznie z tego powodu, że w odniesieniu do wydatków na te cele nastąpiła korzystna zmiana stanu prawnego związana z zasadami odliczeń. Nie do zaakceptowania jest Sygn. akt I SA/Wr 505/03 bowiem sytuacja, w której następowałaby całkowicie dowolna interpretacja zapisów aktów prawnych według. subiektywnych potrzeb podatnika. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby w efekcie do zaakceptowania, że skarżący mogliby korzystać z dwóch i więcej ulg podatkowych przy realizacji jednego zadania. Sytuacja taka nie jest dopuszczalna w państwie prawa. Z tego też powodu zaskarżona decyzja nie narusza art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wyrażona w tym przepisie zasada równości wobec prawa nie oznacza, że wszyscy mają takie same prawa i obowiązki. Oznacz natomiast, że jednakowe prawa i obowiązki będą dotyczyć wszystkich osób należących do tych samych kategorii. W ustawie z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca, korzystając z możliwości określenia czasowego działania nowych przepisów w odniesieniu do stosunków w toku uregulował kwestie intertemporalne. Stanowiąc nowe prawo, ustawodawca wprowadził bezpośrednie działanie nowych przepisów, od daty ich wejścia w życie, w stosunku do grupy podatników, którzy nabyli prawo do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej. Jednocześnie, mając na uwadze ochronę praw nabytych, ustawodawca w art. 2 ust. 4 cytowanej powyżej ustawy zachował prawo dla tej grupy podatników do dokonania odliczeń, na zasadach dotychczasowych, wydatków poniesionych przed 1 stycznia 1997 r., które nie znalazły pokrycia w dochodach osiągniętych w tych latach podatkowych. Konkludując Sąd nie podzielił stanowiska skarżących, co do niekonstytucyjności art. 2 ust. a ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jedynie powzięcie przez Sąd wątpliwości, co do konstytucyjności lub legalności aktu normatywnego mającego być podstawą orzeczenia sądowego w danej sprawie, uprawnia ten Sąd do wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego (art. 193 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Podsumowując, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z przepisami prawa. Tylko zaś uzasadniony zarzut takiego naruszenia mógłby prowadzić do jej uchylenia. Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151 upsa ją oddalił.