I SA/Wr 505/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S. WSA Katarzyna Radom po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2004 r. w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w L. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. oddala skargę. Sygn. akt I SA /Wr 505/0:4 Uzasadnienie Urząd Skarbowy w L. decyzją wydaną w wyniku ponownego rozpatrywania sprawy określił Skarżącej kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. Wydając niniejsze rozstrzygnięcie organ uwzględnił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we W. zawarte w wyroku z dnia [...] sygn. [...] uchylającym poprzednio wydane decyzje i stwierdził, iż Skarżąca nieprawidłowo zadeklarowała przychody i koszty ich uzyskania. W badanym okresie rozliczeniowym Spółka wynajmowała pojazdy specjalistyczne w oparciu o zawarte umowy najmu. Zgodnie z ich treścią odpłatność obejmowała okresy miesięczne, z tym że pierwsza zapłata winna być dokonana za 6 miesięcy z góry. W celu udokumentowania ww. zdarzeń gospodarczych Spółka wystawiła faktury zawierające kwoty odpłatności za 6 miesięcy na łączna kwotę [...]. W ciężar przychodów poszczególnych miesięcy 1999 r. Skarżąca ujmowała jednak tylko przychody w wysokości 1/6 kwoty wynikającej z faktury, w pozostałej części przychody księgowała na koncie "przychody przyszłych okresów". W związku z powyższym sposobem dokumentowania w ciężar przychodów roku 1999 ujęła jedynie Spółka kwotę [...]. W ocenie organu takie postępowanie narusza zapisy art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tak więc Skarżąca winna w ciężar przychodów ująć pozostałą cześć należności wynikających z ww. faktur tj. [...]. Po stronie kosztów organ zakwestionował ujecie w ich ciężar kwoty podatku od towarów i usług naliczonego przy zakupie środka trwałego. Ponadto stwierdzono, iż Spółka nie zaliczyła do kosztów roku 1999 r. zapłaconych w styczniu 2000 r. składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych dotyczących umów o pracę za grudzień 1999 r. W związku z powyższym organ zwiększył koszty uzyskania przychodów o kwotę ww. świadczeń. Mając powyższe na uwadze organy określiły zobowiązanie w prawidłowej wysokości. W złożonym odwołaniu Spółka wnioskowała o uchylenie decyzji organu I instancji, zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania podatkowego poprzez nie doręczenie postanowienia o jego wszczęciu oraz pominięcie w uzasadnieniu decyzji faktu złożenia w 1 I SA /Wr 505/04 dniu [...] zeznania rocznego CIT - 8. w zakresie prawa materialnego Skarżąca kwestionowała dowolną interpretacje art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak również naruszenie art. 27 ust 1 ww. ustawy poprze pominięcie złożonego zeznania rocznego. W uzasadnieniu wskazywała, iż pomimo powołania przez Urząd w osnowie decyzji postanowienia wszczynającego postępowanie Skarżąca takiego orzeczenie nie otrzymała, w związku z powyższym decyzja została poza postępowaniem podatkowym. Ponadto w dniu [...] Spółka złożyła deklaracje ostateczna CIT 8 wraz z opinią dotyczącą badania bilansu za 1999 r. Postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego za 1999 r. zostało wszczęte w dniu [...], zatem organ w treści orzeczenia winien uwzględnić ww. rozliczenie, czego jednak nie uczynił. W zakresie naruszenia art. 12 ust. 1 powołanej wyżej ustawy Spółka wskazała, iż ujęcie przychodu w dacie wystawienia faktury nie znajduje uzasadnienia w tym zapisie i stanowi rozszerzenie zakresu ww. artykułu dla własnych potrzeb Naczelnika Urzędu Skarbowego. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Odpierając zarzuty odwołania w zakresie naruszenia prawa procesowego organ odwoławczy wskazał, iż postępowanie zostało w sprawie wszczęte postanowieniem z dnia [...], które doręczono Spółce w dniu [...]. Po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny decyzji organów podatkowych określających zobowiązanie za 1999 r. postępowania nie umorzono ale w zakresie nie kwestionowanym przez Sąd wydano kolejne rozstrzygnięcie bez wszczynania kolejny raz postępowania podatkowego, co organ odwoławczy uznał za słuszne. Fakt przywołania w osnowie decyzji postanowienia, które w istocie nie weszło do obrotu prawnego - nie zostało wydane a następnie doręczone Stronie zostało przez urząd skorygowane poprzez wydanie w tym zakresie stosownego postanowienia. Odnosząc się do zarzutu nie uwzględnienia zeznania złożonego w dniu [...]. Organ wskazał, iż Spółka rozliczenie CIT 8 wraz z ze sprawozdaniem złożyła w dniu [...]. W dniu [...]. wszczęto postępowanie kontrolne w zakresie rozliczenia 1999 r., które w ocenie organu kończy się w dniu złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli lub też z upływem ostatniego dnia terminu przewidzianego do złożenia ww. zastrzeżeń. Złożone zatem 2 I SA /Wr 505/04 w dacie [...]. zeznanie, które jako "ponowne" może być potraktowane już tylko jako korekta wobec uprzednio złożonego rozliczenia, wpłynęło do organów podatkowych jeszcze w toku postępowania kontrolnego, za zatem nie może wywoływać skutków prawnych. W złożonej skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, podnosząc zarzuty tożsame z formułowanymi już w odwołaniu. Dodatkowo wskazała na naruszenie art. 139 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji po upływie 17 miesięcy od dnia uchylenia zaskarżonych decyzji przez sąd oraz sprostowania przez organ I instancji decyzji od której wniesiono już odwołanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, póz, 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz 1269), stanowiąc w przepisie § 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153. późn. zm. 1270). 3 I SA /Wr 505/04 Oceniając zaskarżone decyzje, w świetle powyżej przywołanych kompetencji, Sąd w składzie orzekającym nie stwierdził aby naruszały one prawo w stopniu warunkującym ich uchylenie. Istota sporu sprowadza się do oceny czy organy podatkowe zasadnie uznały, iż przychody Spółki winny powiększyć kwoty wynikające z umów najmu pojazdów specjalistycznych. W ocenie Sądu stanowisko przyjęte przez organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach jest prawidłowe. Stan faktyczny w niniejszej sprawie był bezsporny, Spółka wynajęła sprzęt specjalistyczny, określając w umowie, iż zapłata będzie następowała za 6 miesięcy z góry, całość kwoty Spółka zafakturowała w 1999 r. Z akt sprawy wynika ponadto, iż kontrahent dokonywał płatności za ww. faktury zgodnie z zawartym porozumieniem. Art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) stanowi, iż : "przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz ort. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe ". Jednocześnie dalszy zapis stwierdza, iż: " Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane (...). " Skoro zatem nie jest sporne, iż w badanym okresie rozliczeniowym Spółka na mocy zawartych porozumień z tytułu prowadzonej działalności winna otrzymać kwotę [...], to suma ta nawet gdyby nie została zapłacona stanowi przychód roku 1999. Wynika to wprost z przywołanych regulacji. Skarżąca kwestionując stanowisko przyjęte przez organy podatkowe nie wskazała na czym miałby polegać błąd w zastosowaniu ww. norm do zaistniałego stanu faktycznego. W ocenie Sądu przyjęta przez organy interpretacja nie budzi wątpliwości, a skoro tak zarzut Spółki w tym zakresie należy uznać za bezzasadny. Powyższe stanowisko znajduje także uzasadnienie w orzecznictwie sądowym: "Przepis art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 1993 r. Nr 106 poz. 482 ze zm.) wprowadził zasadę, że za przychód danego okresu uważa się przychód należny, choćby jeszcze nie został otrzymany. Przez użyte w tym 4 I SA /Wr 505/04 przepisie pojęcie przychodu należnego rozumieć należy posiadającą cechy wymagalności należność. Zatem zawarte w umowach o eksportową sprzedaż towaru w formie komisu zastrzeżenia, iż za datę sprzedaży towaru uznaje się datę opuszczenia przez towar terytorium Polski, należy tłumaczyć jako indywidualne, wyjątkowe przyjęcie przez strony tych umów, że od tej daty liczone będą skutki prawne zawartych umów, w tym również wymagalność wierzytelności. Taka regulacja wzajemnych stosunków była dopuszczalna, gdyż nie istnieje żaden przepis, który w takim zakresie ograniczałby strony umowy cywilnoprawnej, "(wyrok NSA z dnia 26.10.2001 r. I SA /Wr 2359/98). Nie podziela Sąd także dalszych zarzutów skargi, jak wynika z akt sprawy Spółka w dniu [...] złożyła wraz ze sprawozdaniem finansowym zeznanie ostateczne z tytułu rozliczenia podatku dochodowego za 1999 r. Kwalifikacja powyższego dokumentu wynika z jego treści, bowiem zaznaczyła w nim Spółka, iż jest to rozliczenie ostateczne. Ponadto w dniu [...]. Spółka przedłożyła uchwałę Zgromadzenia Wspólników w sprawie zatwierdzenia sprawozdania finansowego. Słusznie zatem organ uznał, iż ponowne złożone zeznanie ostateczne może być traktowane jako korekta pierwotnego zeznania, tym bardziej, iż zgodnie z treścią art. 27 ust. 1 b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. obowiązek złożenia zeznania o ostatecznej wysokości dochodu (straty) nie dotyczy podatników, u których nie wystąpiły zmiany w danych wykazanych w zeznaniu wstępnym o wysokości osiągniętego dochodu (straty). Stosownie do regulacji powoływanego przez organy art. 81 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) uprawnienie do złożenia korekty ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Przysługuje nadal - w zakresie, w jakim organ podatkowy w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej nie stwierdził naruszenia prawa lub nie wydał decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Tak więc Spółka nie była uprawniona do złożenia korekty w zakresie stwierdzonych przez organy podatkowe naruszeń prawa, tak w toku jej trwania jak i po jej zakończeniu. W dniu składania zeznania korygującego Spółka znała już stanowisko organów podatkowych wynikające z protokołu kontroli z dnia [...] , a zatem złożony przez nią dokument 5 I SA /Wr 505/04 nie mógł wywoływać skutków prawnych w tym zakresie. Podkreślić natomiast należy, iż złożone wraz z deklaracją dokumenty stanowiły dowody w sprawie, które podlegały ocenie przez organy podatkowe. Bez wpływu na wynik postępowania w niniejszej sprawie pozostaje fakt wydania postanowienia prostującego oczywista omyłkę pisarska przez urząd skarbowy, w sytuacji gdy wniesiono odwołanie. Jakkolwiek wszelkie omyłki stwierdzone w decyzji organu I instancji winny być po uruchomieniu trybu odwoławczego prostowane przez organ II instancji, to w kontekście powołanych na wstępie przepisów istotna jest ocena jak powyższe uchybienie wpłynęło na wynik niniejszej sprawy. Przedmiotem sprostowania była data i numer postanowienia wszczynającego postępowanie w sprawie, a więc okoliczność która nie może przesądzać o istocie sprawy. Nie ulega wątpliwości, iż organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe w dniu [...] i faktu tego Strona nie kwestionuje. Po uchyleniu przez Sąd decyzji wydanych w wyniku tego postępowania nie istniała potrzeba wszczynania go po raz drugi bowiem wobec jedynie uchylenia decyzji postępowanie toczyło się nadal. Zasadnie zatem uznano dzień [...] za datę wszczęcia postępowania i nie wydano kolejnego postanowienia w tej materii. Istotne jest także, iż organ podatkowy II instancji odniósł się w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia do ww. kwestii. Oceniając wagę kwestii podnoszonych w ww. postanowieniu w odniesieniu istoty sprawy należy podjąć próbę odpowiedzi na pytanie czy brak sprostowania ww. kwestii stanowiłby podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Jak wynika z akt sprawy organ nie wprowadził do obrotu prawnego powołanego w osnowie decyzji postanowienia. Skoro tak to nie wywoływało ono skutków prawnych i nie wiązało ani organu ani Strony. Z tychże akt wynika, iż w dniu [...] zostało wszczęte postępowanie podatkowe względem Skarżącej w sprawie wymiaru podatku dochodowego za 1999 r. Tak więc nawet nie zamieszczenie ww. zapisu w treści decyzji nie może wpłynąć na jej ocenę. Podobnie należy ocenić zarzut naruszenia art. 139 ordynacji podatkowej, jakkolwiek organ wyjaśnił, iż wyrok Sądu otrzymał w dniu [...], co znajduje także odzwierciedlenie w aktach sprawy. W związku z powyższym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) oraz art. 97 § 1 i ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów 6 I SA /Wr 505/04 administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153. poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.