I SA/Wr 506/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA – Halina Betta Sędziowie: Sędzia NSA – Lidia Błystak Asesor WSA – Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant: Aleksandra Słomian po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r.: oddala skargę. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W.Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...]uchylająca całości decyzję Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [...]Nr [...]i określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie [...]zł oraz nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie [...]zł. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm. zwanej dalej "O.p."), w związku z art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 zwaną dalej u.p.d.o.f.") oraz wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w części stwierdzenia wysokości nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. i stwierdzenia tejże nadpłaty w kwocie [...]zł oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wskazano, że niczym nieuprawnione jest działanie organu podatkowego w kwestii stwierdzenia w zaskarżonym rozstrzygnięciu nadpłaty w kwocie [...]zł. Zdaniem strony skarżącej bez znaczenia prawnego dla wadliwości podjętego rozstrzygnięcia pozostaje fakt, że w międzyczasie (w oparciu o ustalenia decyzji, która została uchylona) podatnikowi zwrócono część nadpłaty, gdyż decyzja stwierdzająca nadpłatę ma określać wysokość nadpłaty przysługującej podatnikowi w chwili jej powstania, a nie nadpłaty w wysokości faktycznej do zwrotu na dzień wydania decyzji. Strona skarżąca stoi na stanowisku, że podatnik zestawiając ze sobą złożone zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu, w którym wykazał zobowiązanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu, w którym wykazał zobowiązanie podatkowe w innej wysokości oraz stwierdzającą nadpłatę w innej wysokości musi mieć pewność, że suma tych dwóch wielkości w obu przypadkach odpowiada wartości uiszczonych przez niego zaliczek na podatek na przestrzeni roku podatkowego. W przedmiotowej sytuacji jednak zestawienie takie prowadzi do wniosku, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie orzekł co do kwoty [...]zł, która powinna wchodzić w wartość stwierdzonej nadpłaty. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie i wskazała, że z przepisu art. 21 § 3 O.p. oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. nie wynika, na jaki dzień winna być określona nadpłata w decyzji wydanej w trybie tego artykułu. Zatem zdaniem strony przeciwnej przyjęty sposób w zaskarżonej decyzji nie narusza prawa. Strona przeciwna uznała, że w przedmiotowej sprawie, w związku z wcześniejszymi zwrotami dokonanymi przez urząd skarbowy skarżącemu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. w łącznej kwocie [...]zł, właściwym jest określenie wysokości nadpłaty pozostającej do zwrotu na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej uznano bowiem, że pominięcie faktów mających miejsce do dnia wydania zaskarżonej decyzji, powodowałoby jej niekompletność, a skarżący mógłby się domagać ponownego zwrotu nadpłaty w wysokości [...]zł. Strona przeciwna uważa, że w zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawiono wyliczenie prawidłowego zobowiązania podatkowego skarżącego, sposób jego wywiązywania się z tego zobowiązania oraz kwoty zwrócone podatnikowi przez urząd skarbowy i ostatecznie kwotę pozostająca do zwrotu na dzień wydania decyzji. Niezasadnym jest więc twierdzenie, że wykonanie zaskarżonej decyzji mogłoby pozbawić skarżącego zwrotu pełnej wysokości nadpłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Przeprowadzając zatem kontrolę legalności zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że znajduje ona umocowanie w obowiązującym prawie materialnym, a przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia reguł postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu między stronami jest wysokość określonej nadpłaty w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy dokonał określenia nadpłaty na dzień wydania tejże decyzji, uwzględniając poczynione zwroty skarżącemu podatku przez organ pierwszej instancji. Natomiast skarżący domaga się określenia kwoty nadpłaty w wysokości kwoty różnicy między zaliczkami wynikającymi z zeznania, wpłaconymi do urzędu i kwoty określonego zobowiązania podatkowego, bez uwzględnienia poczynionych zwrotów kwot dokonanych wypłat stronie skarżącej, na dzień złożenia zeznania. W pierwszej kolejności wypada wskazać, że w przedmiotowej sprawie odwołanie zostało wniesione w dniu [...], a zatem przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie – ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387), w związku z powyższym na mocy art. 23 powołanej ustawy podlega ono rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy tj. dniem 1 stycznia 2003 r. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Stosownie do art. 21 § 3 O.p. jeżeli, wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdza nadpłatę. Natomiast zgodnie z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. W tym samym terminie podatnicy – zgodnie z art. 45 ust. 2 są obowiązani wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników. Podatkiem należnym – zgodnie z art. 45 ust. 6 jest podatek dochodowy wynikający z zeznania za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, urząd skarbowy wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym. Z powyższego wynika, że zasadą w podatku dochodowym od osób fizycznych jest samowymiar podatku, zobowiązanie takie powstaje z mocy prawa i podatnicy mają obowiązek złożenia zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu, jak i określenia w tejże deklaracji podatku należnego i podatku do zapłaty. Natomiast w sytuacji nadpłaconego podatku (nadpłaty – art. 72 § 1 pkt 1 O.p.) w zeznaniu podatkowym, nadpłata taka jest zwracana po zakończeniu okresu, za który rozlicza się podatek (art. 75 § 2 O.p.). Zeznanie w podatku dochodowym od osób fizycznych rozumiane jako deklaracja samowymiarowa może być skorygowane decyzją podatkową. Przesłanką takiej korekty samowymiaru jest art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Charakter prawny korekty samowymiaru wskazują, że z proceduralnego punktu widzenia mamy tu do czynienia z odrębną metodą wymiaru zobowiązań, choć są to czynności, które – podobnie jak samowymiar – prowadzą do poznania i odtworzenia obowiązku podatkowego (por. T. Dębowska – Romanowska: "Uwagi o sposobie definiowania przedmiotu i podstawy opodatkowania z punktu widzenia obliczenia prawidłowej (jednej i jedynej) kwoty podatku [w:] Księga pamiątkowa ku czci Profesora Apoloniusz Kosteckiego. Studia z dziedziny prawa podatkowego", Toruń 198, s. 40-45). A zatem jeżeli deklaracja nie jest prawidłowa, to zastępuje ją w obrocie decyzja korygująca samowymiar. Przepis art. 21 § 3 O.p. przewiduje w swej treści (w brzmieniu przed nowelizacją w dniu 1 stycznia 2003 r.) wydawanie decyzji w sprawie zaległości podatkowej albo w sprawie nadpłaty. W literaturze przedmiotu ów przepis był krytykowany zwłaszcza dlatego że zaległość i nadpłata nie mają charakteru samoistnego. Istota problemu jednak polega na tym, ze zaległość podatkowa to podatek niezapłacony w terminie płatności, a nadpłata – nadpłacenie należności. Decyzje nie korygują zaległości, bo przedmiotem ich rozstrzygnięcia jest to, czy podatnik prawidłowo wymierzył sobie podatek, a nie to czy dokonał wpłaty. Także w sprawie nadpłaty nie można wydać decyzji, ponieważ nie istnieje wzorzec prawny nadpłaty. Nadpłata nie ma bytu samoistnego. Nie da się jej ustalić bez wymiaru zobowiązania (por. R. Mastalski "Nowelizacja ordynacji podatkowej", Przegląd Podatkowy 2002 nr 5 s. 6). Poczyniona krytyka niewątpliwie przyczyniła się do zmiany ww. przepisu, który od 1 stycznia 2003 r. otrzymał następujące brzmienie: "jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego". Natomiast nie budzi wątpliwości, że w brzmieniu przed ww. nowelizacją przepis art. 21 § 3 O.p. należy rozumieć w taki sposób, że jest to mechanizm korygowania deklaracji podatkowej, co może wykazać zaległość lub nadpłatę. Jednakże nie zaległość lub nadpłata są powodem utworzenia tej instytucji prawnej, lecz jej celem jest utworzenie mechanizmu korygowania nieprawidłowej deklaracji, a szerzej odtworzenia obowiązku podatkowego (por. H. Dzwonkowski "Powstawanie i wymiar zobowiązań podatkowych" Warszawa 2003 r. s. 289-290). Takie stanowisko zostało ugruntowane na tle zapadłego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wskazał, że jest rzeczą oczywistą, że określenie zaległości lub stwierdzenie nadpłaty podatku nie jest możliwe bez określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości i porównania jej z kwotą wykazaną przez podatnika w deklaracji oraz stopniem wywiązania się z tego zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 377/04 opubl. LEX 143110). Dlatego też decyzja korygująca samowymiar w pierwszej kolejności powinna określać kwotę zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy w jej następstwie określać zaległość podatkową lub stwierdzać zaistniałą nadpłatę rozumianą jako kwota nadpłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1 ustawy). Natomiast użyte sformułowanie w przepisie art. 21 § 3 O.p. "organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej (albo stwierdza nadpłatę)" wskazuje, że istnienie zaległości podatkowej czy nadpłaty winno być oceniane według stanu na dzień wydania decyzji podatkowej, bowiem wydanie takiej decyzji daje podstawę albo do żądania od podatnika zapłaty podatku albo też podstawę do zwrotu podatnikowi istniejącej jeszcze kwoty nadpłaconego podatku. Takie też stanowisko wyraził NSA w Warszawie w wyroku z dnia 31 maja 2004 r. sygn. akt FSK 103/04 opubl. POP 2005/5/37. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy wskazać, że jest poza sporem, że organy podatkowe zwróciły stronie skarżącej w trakcie toczącego się postępowania podatkowego część nadpłaty wykazanej w zeznaniu podatkowym w wysokości [...]zł. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo zatem uwzględniły powyższą okoliczność w określeniu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., a zatem kwota stwierdzonej nadpłaty przez organy podatkowe w decyzji nie mogła obejmować kwot już zwróconych podatnikowi. Stwierdzenie nadpłaty w wysokości podnoszonej przez stronę skarżącą skutkowałoby bowiem koniecznością zwrotu przez organ podatkowy powtórnie kwoty [...]zł, która to kwota na dzień wydania decyzji nie była już nadpłatą – nadpłaconym podatkiem, bowiem została zwrócona podatnikowi. Stąd też Sąd uznał za bezzasadny argument strony skarżącej co do naruszenia przepisu art. 21 § 3 O.p., w zw. z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Poczynione uwagi nakazały uznać, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G.nie narusza prawa, co czyni skargę nieuzasadnioną i spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 p.s.a.