I SA/Wr 509/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2011 r. w Wydziale I sprawy ze skargi A sp. z o.o. we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. [...]; II. Orzeka, że decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.541 (tysiąc pięćset czterdzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W deklaracji na podatek od nieruchomości za 2004 r. A. sp. z o. o. wykazała grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 12.126 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 2.939,4 m2 oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 697.722,40 zł. Łączny podatek obliczony przez Spółkę wyniósł 72.000 zł. W dniu 4 stycznia 2010 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. w wysokości 8.086,20 zł. Spółka wskazała, że w latach 2004 – 2006 stosownie do art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. .j. Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), zwanej dalej u.p.o.l., wyłączone z opodatkowania były również pasy drogowe i drogi inne niż pasy drogowe i drogi publiczne. Dlatego też, zdaniem Spółki posiadane przez nią drogi wewnętrzne, pasy drogowe, budowle dróg, place manewrowe, niewydzielone parkingi, urządzenia w obrębie pasa drogowego oraz chodniki, jak również grunty pod tymi drogami w 2004 r. nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jednocześnie z wnioskiem Spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2004 r., wykazując grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 12.126 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 2.939,4 m2 oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 293.410,00 zł. Łączny podatek obliczony przez Spółkę wyniósł 63.915,00 zł. Prezydent W. decyzją z dnia 11 sierpnia 2010 r. nr [...] określił Spółce wysokość podatku od nieruchomości w kwocie 71.903,00 zł, odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 8.086,20 zł oraz stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 98,50 zł. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że co do zasady droga wewnętrzna mogła w roku 2004 korzystać z wyłączenia z opodatkowania, jeżeli stanowiła wydzielony liniami granicznymi grunt, na którym umieszczona była budowla drogi wraz z drogowymi instalacjami oraz z instalacjami stanowiącymi całość techniczno – użytkową. Dlatego też wyłączeniu z opodatkowania podlegały tylko działki oznaczone w katastrze jako drogi oraz posadowione na nich budowle. W przypadku działek, będących we władaniu strony, oznaczonych symbolem innym niż drogi, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie przysługuje, ponieważ grunty te i budowle nie służą zabezpieczeniu i obsłudze ruchu. Grunty i budowle służą obsłudze prowadzonej działalności gospodarczej i umożliwiają jedynie dojazd do miejsc, w których prowadzona jest działalność handlowa. Spółka jest właścicielem działek [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni 11.132 m2 oraz użytkownikiem wieczystym działek [...] i [...] o łącznej powierzchni 944 m2, z których tylko działka [...] o powierzchni 30 m2 oznaczona jest w ewidencji gruntów jako droga. Zatem tylko działka [...] wyłączona była z opodatkowania w 2004 r. W odwołaniu od decyzji Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., art. 20 i 21 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne oraz art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Spółka argumentowała, że brak jest podstaw prawnych do stosowania przy ustalaniu przedmiotów wyłączonych z opodatkowania art. 21 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne, ponieważ w ewidencji gruntów i budynków nie ma symbolu właściwego dla gruntów, stanowiących pasy drogowe. Ponadto ewidencja gruntów i budynków nie obejmuje swoją treścią budowli, w tym np. dróg. Skoro ewidencja nie uwzględnia pewnej kategorii gruntów, to zapisy w niej zawarte mają znaczenie drugorzędne, a wymiar podatku od nieruchomości zależny jest od wystąpienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Dlatego też organ podatkowy winien ustalić istnienie na gruncie budowli drogi. Po rozpatrzeniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Kolegium wyjaśniło, że art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. dla zwolnienia z podatku od nieruchomości wymagał zaistnienia dwóch łącznych warunków, a mianowicie musiał istnieć pas drogowy oraz budowla w postaci drogi. Dla załatwienia niniejszej sprawy istotne znaczenie miało zbadanie zapisu istniejącego w ewidencji gruntów i budynków. Wydzielenie liniami granicznymi gruntu, tu pasa drogowego, jest elementem, który ma ścisłe odzwierciedlenie w ewidencji gruntów i budynków i wyznaczane jest przez pomiar geodezyjny. Odnośnie gruntów (pasów drogowych) ewidencja zawiera dane dotyczące ich położenia, granic (linie graniczne), powierzchni, rodzaju użytków gruntowych. Z uwagi na zmianę oznaczenia działki [...] z BP – RIVa na "dr" z dniem 29 kwietnia 2004 r. doszło do wyłączenia tej działki z opodatkowania podatkiem od nieruchomości z początkiem maja 2004 r. Natomiast co do pozostałych gruntów, to z materiału dowodowego sprawy nie wynika, aby podatnik wystąpił we właściwym trybie o korektę zapisów w ewidencji gruntów i budynków. Zdaniem kolegium, organ pierwszej instancji prawidłowo obliczył wysokość podatku od nieruchomości oraz stwierdził nadpłatę podatku we właściwej wysokości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. przez zastosowanie w sprawie art. 20 i 21 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne oraz naruszenie art. 121, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Według Spółki bezpodstawne jest stanowisko organu podatkowego, że wyłączenie z opodatkowania dotyczy tylko gruntów mających odzwierciedlenie w ewidencji gruntów i budynków. W ewidencji gruntów i budynków nie ma symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe i dlatego art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne w tym zakresie nie może znaleźć zastosowania. Ewidencja gruntów i budynków, jak wskazuje jej nazwa, nie jest również dokumentem obejmującym budowle, w tym drogi. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się budowla, np. droga. Istotne jest jedynie faktyczne istnienie pasa drogowego. Oznaczenie w ewidencji gruntu symbolem "dr", bądź brak takiego oznaczenia, nie może automatycznie prowadzić do opodatkowania bądź wyłączenia z opodatkowania danej działki. Ewidencja ta może być podstawą wymiaru podatków jedynie wtedy, gdy klasyfikuje kategorie gruntów wskazanych w u.p.o.l. W rozporządzeniu w sprawie ewidencji gruntów i budynków nie ma wymienionego pojęcia pas drogowy. Z tego też powodu, organ podatkowy powinien w prowadzonym postępowaniu ustalić istnienie na gruncie budowli drogi. Według skarżącej Spółki wyłączenie z opodatkowania obejmuje cały rok 2004 również w odniesieniu do działki 18/3. Ponadto zdaniem Spółki przez odmowę zastosowania odpowiednich przepisów doszło do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Jednocześnie przytoczone przez organy podatkowe argumenty nie są dla strony skarżącej przekonywujące. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga w niniejszej sprawie jest zasadna. Zdaniem skarżącej Spółki posiadane przez nią pasy drogowe, drogi wewnętrzne, place manewrowe, niewydzielone parkingi, chodniki, urządzenia w obrębie pasa drogowego oraz grunty pod drogami podlegają wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy u.o.p.l. Natomiast według organów podatkowych, pasy drogowe nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania, jeżeli nie zostały oznaczone w ewidencji gruntów i budynków odpowiednim symbolem. Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w latach 2004-2006 opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do wniosku, że obejmował on swym zakresem pasy drogowe wszelkich dróg oraz wszelkiego rodzaju drogi, także drogi wewnętrzne i grunty zajęte na te drogi. Definicje wymienionych w tym przepisie pojęć, choć ustawa wprost do nich nie odsyła, odnaleźć można w art. 4 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 204, poz. 2086 ze zm.). I tak pas drogowy to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą; droga to budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącymi całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym. Zgodnie zaś z art. 4 pkt 5 i 6 ustawy o drogach publicznych jezdnia to część drogi przeznaczona do ruchu pojazdów, zaś chodnik jest częścią drogi przeznaczoną do ruchu pieszych. Przytoczona definicja pasa drogowego swym zakresem obejmuje wszelkie drogi, niezależnie od statusu tych dróg, wynikającego z ustawy o drogach publicznych, a zatem z treści tej definicji wynika, że pojęcie pas drogowy występuje także przy drogach wewnętrznych. Definicja dróg wewnętrznych, zawarta w art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, pozwala na przyjęcie, że jej zakresem objęte są także drogi, których dotyczy rozpoznawana sprawa. Do dróg tych zaliczane są bowiem, w szczególności drogi w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych, dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców, place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami oraz pętle autobusowe. Z definicji tej wynika także, że drogi wewnętrzne są drogami w rozumieniu art. 4 pkt 2 ustawy o drogach publicznych. Analiza przytoczonych regulacji prowadzi do wniosku, że brak jest przesłanek natury prawnej do twierdzenia, że pojęcie droga nie obejmuje swym zakresem dróg wewnętrznych. W przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także w innych przepisach brak jest podstaw do uznania, że drogi wewnętrzne nie były objęte zakresem przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym latach 2004-2006. Wniosek taki należy wyprowadzić z wykładni językowej art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Inne rodzaje wykładni także nie pozwalają na przyjęcie wniosków przeciwnych, co do zakresu i znaczenia tego przepisu. Wskazane przepisy ustawy o drogach potwierdzają, że przedmioty wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. występują także przy drogach wewnętrznych. Brak jest także przesłanek prawnych natury celowościowej pozwalających na stwierdzenie, że przepis ten, swym zakresem, nie obejmuje dróg wewnętrznych. W ocenie Sądu, nie jest także przeszkodą do korzystania ze zwolnienia podatkowego, jak twierdzą organy w rozpatrywanej sprawie, brak oznaczenia gruntu, na którym zbudowana jest droga, w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr". W § 68 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz.454) – dalej rozporządzenie, wydanego na podstawie art. 26 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 100, poz. 1086 ze zm.) – dalej p.g.k. określono rodzaje gruntów wykazywanych w ewidencji gruntów i budynków. W pkt 7 ust. 3 § 68 rozporządzenia wśród gruntów zabudowanych i zurbanizowanych wymieniono tereny komunikacyjne, w tym drogi oznaczone symbolem "dr". Zaliczenie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych określa załącznik nr 6 do rozporządzenia. Uregulowania wynikające z załącznika nr 6 do rozporządzenia zostały całkowicie pominięte przez organy orzekające w sprawie. Z części 3 pkt 7 lit. a) tego załącznika wynika, że do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 71, poz. 838 i Nr 86, poz. 958). Do dróg zalicza się w szczególności grunty zajęte pod: drogi krajowe, drogi wojewódzkie, drogi powiatowe, drogi gminne, drogi w osiedlach mieszkaniowych, drogi dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych oraz do obiektów użyteczności publicznej, place postojowe i manewrowe przy dworcach kolejowych, autobusowych i lotniczych, portach morskich i rzecznych i innych oraz ogólnodostępne dojazdy do ramp wyładowczych i placów składowych. Jednakże w dalszej części tego przepisu stwierdza się, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie są drogą w rozumieniu rozporządzenia. Grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego. Oznacza to, że drogi wewnętrzne, stanowiące wewnętrzną komunikację poszczególnych nieruchomości, w ogóle nie podlegają klasyfikowaniu na podstawie rozporządzenia jako drogi z symbolem "dr". Zgodnie z tym przepisem drogi te otrzymują taki symbol, jaki mają grunty, na których drogi te są urządzone. Powyższej oceny nie może zmienić fakt ujęcia w ewidencji działki nr [...] o powierzchni 30 m2, bowiem grunt ten stanowi, jak wynika z akt sprawy, drogę dojazdową również do sąsiedniej nieruchomości. Jeśli zatem grunty, na których położone są drogi wewnętrzne w ogóle nie mogą być ewidencjonowane z symbolem "dr", to na tej podstawie nie jest możliwe przyjęcie, że wyłączenie z opodatkowania dróg wewnętrznych na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. uzależnione było od ich wydzielenia geodezyjnego jako drogi, tj. od oznaczenia gruntów symbolem "dr". Nie zmienia tego art. 21 ust. 1 p.g.k., który stanowi, że podstawą m in. wymiaru podatków są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, gdyż w ewidencji tej nie ma odniesienia do pasa drogowego, a droga opodatkowana jest podatkiem od nieruchomości jako budowla, czyli jako obiekt w ogóle w ewidencji gruntów i budynków nie wykazywany. Nie zmienia tego także art. 20 ust. 1 pkt 1 p.g.k. stanowiący, że ewidencja gruntów i budynków obejmuje informacje dotyczące gruntów. Przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie obejmuje zwolnieniem przedmiotowym gruntów, ale pasy drogowe. Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 października 2009 r., sygn. akt II FSK 784/08 i w wyroku z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1105/09) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 116/11. Stanowisko to Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje. W ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym przedmiotem ustaleń organu podatkowego winno być stwierdzenie, czy na gruncie zajmowanym przez Spółkę faktycznie występują przedmioty podlegające wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Nieuzasadniony jest natomiast zarzut naruszenia art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej, ponieważ odmienne stanowisko prezentowane przez organy orzekające w sprawie nie prowadzi do naruszenia wymienionych zasad ogólnych postępowania podatkowego. Z przedstawionych wyżej przyczyn Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. oraz art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne w związku pkt 3 ppkt 7) lit. a) załącznika do rozporządzenia i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił decyzje organów obu instancji. Wstrzymanie wykonania uchylonych decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku uzasadnia art. 152 ww. ustawy, a orzeczenie o kosztach postępowania sądowego art. 200 tej ustawy.