I SA/Wr 51/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Asesor WSA Katarzyna Borońska Protokolant Edyta Luniak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2006 r. sprawy ze skargi Zakładu Produkcyjno-Handlowego A spółka z o. o. w S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I. nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.077 (tysiąc siedemdziesiąt siedem) zł - tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...]r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., Ośrodek Zamiejscowy w L., określił Zakładowi Produkcyjno-Handlowemu "A" sp. z o. o. S. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w wysokości [...]zł. Powodem wydania wskazanej decyzji było stwierdzenie w toku kontroli skarbowej zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...] zł z tytułu: zaliczenia w ich poczet kary umownej zapłaconej na skutek niewykonania umowy zawartej z Gminą C.-D. w wysokości [...]zł, a także odniesienia do kosztów wartości towarów ([...]zł) przekazanych nieodpłatnie na rzecz B S.A. oraz kwoty ([...] zł), odpowiadającej należnemu podatkowi od towarów i usług naliczonemu w związku z przekazaniem części tych towarów, to jest w sumie z tego tytułu - [...]zł. W odniesieniu do przekazania towarów dla B S.A. Oddział Zakłady Górnicze w L. organ wskazał, że w dniu [...]r. zawarte zostało trójstronne porozumienie na mocy którego Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe C spółka z o. o., zobowiązała się do sprzedaży na rzecz B [...]szt. aparatów ucieczkowych [...], których dostawę w okresie lat 2000-2006 zapewniła spółka A. Dostawy miały przebiegać według określonego przez kupującego (B) harmonogramu, a ustalona cena jednostkowa aparatu [...] ([...]EURO) obejmowała również wyposażenie określone w załączniku nr [...] do umowy. W załączniku tym zapisano, że w skład kompletu aparatu ucieczkowego z jego wyposażeniem wchodzą: aparat [...], pokrowiec do aparatu, pasy nośne oraz karabinek służący do zawieszania znaczka kontrolnego. Obok tego postanowiono w treści tego załącznika, że jednorazowo w ramach ustalonej ceny zostaną dostarczone do użytkownika: [...] szt. aparatów treningowych [...] wraz z niezbędnymi instrukcjami, jak również każdorazowo do poszczególnych dostaw: wyposażenie służące do przechowywania aparatów, to jest regały na aparaty do lampowni - [...] szt., gabloty oszklone do komór aparatów rezerwowych - [...] szt. oraz kosze na aparaty, służące do ich umieszczenia w maszynach górniczych - [...] szt. Ustalono dalej w postępowaniu, że spółka A wystawiła (w dniu [...]r.) fakturę VAT "wewnętrzną" nr [...], w związku z przekazaniem na cele reklamy: [...] szt. Sygn. akt I SA/Wr 51/05 aparatów [...]oraz [...] szt. aparatów treningowych [...] o łącznej wartości netto - [...]szt.. Kwotę tę, jak i kwotę naliczonego z tytułu przekazania podatku VAT - [...]zł, spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, wyjaśniając w postępowaniu kontrolnym, że wydanie tych aparatów nastąpiło na rzecz B w L. w ramach kontraktu na sprzedaż aparatów [...]. Strona zaliczyła jeszcze do kosztów wartość netto [...] szt. aparatów treningowych ([...]zł) wydanych B w L. na podstawie dowodu rozchodu z dnia [...]r., jak również kwotę [...]zł, stanowiącą sumaryczną wartość netto [...] szt. regałów na aparaty do lampowni oraz [...] szt. gablot oszklonych do komór aparatów rezerwowych, które przekazane zostały z kolei B na podstawie protokołu z dnia [...]r. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wymienione przed chwilą towary zostały przekazane bezpłatnie, jako swoista premia za dokonanie zakupu większej ilości aparatów ucieczkowych, do czego B zobowiązał się na podstawie trójstronnego kontraktu. Przekazanie to miało charakter darowizny, nie było zaś związane z reklamą, jak również nie można było uznać, że ich wartość zawierała się w uzgodnionej cenie jednostkowej aparatu [...]. Wystawione odrębnie faktury VAT dotyczące sprzedaży zgodnie z kontraktem, nie ujmowały wydanych w powyższy sposób towarów. Kwestionując koszty uzyskania przychodu organ powołał się na przepisy art. 16 ust. 1 pkt 14 oraz pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie godząc się z rozstrzygnięciem spółka złożyła odwołanie zarzucając, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wadliwie zinterpretował postanowienia umowy, gdyż cena jednostkowa za aparat ucieczkowy obejmowała również wyposażenie określone w załączniku nr [...]. Tymczasem w załączniku tym wymieniono również towary zakwestionowane przez organ, czyli m.in. aparaty treningowe, szafy i gabloty. Towary wyszczególnione na fakturze VAT "wewnętrznej" miały takie samo przeznaczenie jak pozostałe, z tym tylko, że w momencie ich wydania nie była jeszcze podpisana formalnie umowa, stąd pracownik księgowości wystawił fakturę VAT "na reprezentację i reklamę". Wadliwa kwalifikacja księgowa nie mogła powodować dla spółki ujemnych następstw. Decyzją z dnia [...]r., nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. utrzymał mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Sygn. akt I SA/Wr 51/05 Organ odwoławczy wskazał, że wystawiona dla spółki C (strony umowy trójstronnej) w dniu [...]r. faktura VAT obejmowała [...]szt. aparatów ucieczkowych, czyli tyle i wynikało z harmonogramu dostawy, a zatem sprzedaż ta nie obejmowała innych aparatów oraz szaf i gablot. Nadto sporne aparaty treningowe, szafy i gabloty nie był wyposażeniem "zwykłych" aparatów, gdyż z faktur wystawionych dla innych podmiotów wynikało, że stanowiły przedmiot odrębnych transakcji. Organ I instancji wadliwie zakwalifikował przekazanie spornych towarów jako darowiznę, gdyż ich wydanie wynikało z innej umowy, a w takim przypadku przepisów o darowiźnie się nie stosuje (art. 889 pkt 1 K.c.). Uchybienie to nie wpływało jednak na prawidłowość wymiaru podatku, gdyż dodatkowe aparaty, szafy i gabloty stanowiły przedmiot ofiary, co również wykluczało możliwość zaliczenia wydatków na ich nabycie do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponieważ przekazanie [...] szt. aparatów ucieczkowych oraz [...] szt. aparatów treningowych na podstawie wewnętrznej faktury VAT z dnia [...]r., nie było związane z reprezentacją i reklamą, podatek należny od towarów i usług nie stanowił kosztu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprze przyjęcie, że strona dokonała ofiary (według organu odwoławczego) lub darowiznę (według organu I instancji), gdy tymczasem wydane B w L. towary stanowiły w istocie przedmiot sprzedaży. Tak więc strona na podstawie trójstronnej umowy dokonała dostawy i sprzedaży [...] szt. aparatów ucieczkowych [...],[...] szt. aparatów treningowych [...],[...]szt. regałów oraz [...] szt. gablot. Domagała się skarżąca uchylenia decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie pozostając przy dotychczasowym stanowisku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga była uzasadniona w części. Z zasady dwiunistancyjności postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej "ustawą OP" lub "OP", wynika prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy Sygn. akt I SA/Wr 51/05 dwukrotnie, przy czym rozstrzygający sprawę organ odwoławczy kontroluje poprze wydanie decyzji, decyzję organu I instancji. Jednym z możliwych rozstrzygnięć odwoławczych jest utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji (art. 233 § 1 pkt 1 OP), przy czym rozstrzygnięcie to, choć tożsame z decyzją poddaną kontroli instancyjnej, stanowi wynik samodzielnie przeprowadzanego przez organ II instancji postępowania. Utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji zasadniczo odnosi się do jej rozstrzygnięcia, które uznane za trafne, zostaje zaakceptowane przez organ odwoławczy. Jednakże załatwiając sprawę po raz drugi organ ten nie tylko może uzupełnić materiał dowodowy, ale przede wszystkim samodzielnie, na nowo ocenia zgromadzone dowody i stosuje odpowiednią dla rozstrzygnięcia normę prawną. Z tego punktu widzenia w każdym przypadku utrzymania w mocy decyzji I-instancyjnej, o przesłankach określonego załatwienia sprawy decyduje stanowisko organu odwoławczego wyrażone w wydanej przez niego decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że skarżąca spółka przekazując na rzecz BS.A. Oddział B w L., [...] szt. aparatów ucieczkowych [...],[...] szt. aparatów ucieczkowych treningowych [...],[...] szt. regałów na aparaty do lampowni oraz [...] szt. gablot oszklonych do komór aparatów rezerwowych, dokonała ofiary, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.). Według tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodu darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej. Okolicznością niesporną w sprawie administracyjnej było to, że spółka zobowiązana była do przekazania wskazanych towarów na podstawie trójstronnej umowy zawartej w dniu [...]r. pomiędzy Przedsiębiorstwem Handlowo-Usługowym C spółka z o. o., B S.A. oraz stroną skarżącą. Jak przed chwilą przytoczono, przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia odwoławczego przepis ustawy dochodowej (art. 16 ust. 1 pkt 14) wyklucza spośród kosztów uzyskania przychodów darowizny i ofiary wszelkiego rodzaju. Ofiarą - wbrew stanowisku organu II instancji - nie jest wydanie towaru w wykonaniu obowiązku umownego. Wręcz przeciwnie, ofiarę odróżnia od darowizny to właśnie, że nie stanowi przedmiotu umowy. Przykładem w tym zakresie są ofiary zbierane publiczne - w gotówce lub naturze - na pewien z góry określony cel. Wskazać w tym zakresie należy Sygn. akt I SA/Wr 51/05 przepisy ustawy z dnia 15 marca 1933 r. o zbiórkach publicznych (Dz. U. Nr22, poz. 162 ze zm.). Na taki charakter ofiary w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy wskazuje się również w literaturze (B. Gruszczyński (w:) Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2004, praca zbiorowa, Wrocław 2004, s. 406). Tak więc wydatki na nabycie towarów, przekazanych następnie w wykonaniu obowiązku umownego B w L., nie stanowiły ofiary, a zatem z tej przyczyny nie mogły zostać zakwestionowane. U podłoża podjętej przez organ konkluzji legło przekonanie o braku podstaw stosowania przepisów o darowiźnie do przypadku, gdy nieodpłatne świadczenie uregulowane zostało w odrębnej - nie noszącej zewnętrznych znamion darowizny - umowie. Tymczasem przepis art. 889 pkt 1 K.c., powołany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnosi się do bezpłatnych świadczeń wynikających z umowy uregulowanej innymi przepisami kodeksu. Nie będzie zatem darowizną użyczenie (art. 710), bezprocentowa pożyczka (art. 720), zlecenie (art. 734 § 1), przechowanie (art. 835) i inne tego typu, wskazane w Kodeksie umowy. Nie chodzi tu zatem o tzw. umowę mieszaną, która przyjmując postać zewnętrzną jednej umowy, obejmuje zarówno czynność przysparzającą pod tytułem darmym, jak czynność odpłatną. Z przedstawionego punktu widzenia nie było przeszkód, ażeby ocenić trójstronne porozumienie z dnia [...]r. jako takie, które zawierało w istocie kilka czynności prawnych, w tym darowiznę. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi jednak do wniosku, że w rzeczywistości takiej oceny organ II instancji dokonał, wskazując że zobowiązanie do świadczenia [...] szt. szt. aparatów ucieczkowych [...],[...] szt. aparatów treningowych [...], [...] szt. regałów oraz [...] szt. gablot miało charakter nieodpłatny. Wywiódł to organ zasadniczo na podstawie zapisów umowy oraz treści faktur wystawianych na rzecz innych kontrahentów, z których wynikać miało, że towary te częstokroć były przedmiotem odrębnej sprzedaży, nie zaś w komplecie z aparatem ucieczkowym. Na tle zgromadzonego materiału dowodowego stanowisko to można było tylko częściowo podzielić. Należy przypomnieć, że określona w § 3 umowy cena jednostkowa aparatu ucieczkowego obejmowała aparat wraz z jego wyposażeniem, określonym w załączniku nr [...]. Załącznik ten przewidywał, co wchodzi w skład kompletu aparatu ucieczkowego wraz z wyposażeniem (aparat, pokrowiec, pasy, karabinek), jak również określał, że jednorazowo skarżąca dostarczy [...] szt. aparatów treningowych oraz Sygn. akt I SA/Wr 51/05 każdorazowo do poszczególnych dostaw - wyposażenie służące do przechowywania aparatów (regały do lampowni - [...] szt., gabloty oszklone - [...] szt. oraz kosze na aparaty - [...] szt.). Nie ulega wątpliwości, że wyposażeniem aparatów ucieczkowych nie były dodatkowe [...] sztuki takich aparatów, przekazane w dniu [...]r., jak również [...] szt. aparatów treningowych wydanych B w L. w dniach [...]. oraz [...]r. Jak słusznie wskazał organ II instancji aparaty treningowe w innych transakcjach były przedmiotem odrębnej wyceny. Nadto z samej treści załącznika nr [...]wynikało, że pojęcia "wyposażenie" nie odnosił on do aparatów treningowych, które jednorazowo miały zostać przekazane B. Jeżeli zatem ustalona cena jednostkowa obejmowała zapłatę jedynie za aparat ucieczkowy wraz z wyposażeniem, to przekazanie dodatkowych aparatów, ponad zamówioną liczbę nastąpiło nieodpłatnie, tym bardziej, że (w odniesieniu do [...] szt.) były to aparaty treningowe, czyli inne niż te, za które określono wynagrodzenie. W przedstawionym zakresie nie były też uzasadnione zarzuty skargi, albowiem motyw ekonomiczny leżący u podstaw bezpłatnego przysporzenia nie jest istotny. Istotne jest to tylko, czy świadczeniu jednej strony odpowiada świadczenie drugiej. Świadczeniem ze strony spółki C, jak również (B), była zapłata ceny, ale odniesiona do aparatów ucieczkowych [...]wraz z wyposażeniem, co wynikało bez wątpliwości z § 3 kontraktu. Nie była natomiast dostatecznie przekonująca argumentacja organu odnoszącą się do szaf i gablot. Rzeczy te, służące do przechowywania aparatów, mogły być określone przez strony umowy jako wyposażenie, co też w istocie uczyniły. Szafy i gabloty pozostawały w funkcjonalnym związku z samymi aparatami (służyły do ich przechowywania), natomiast ich przeznaczenie nie pozwalało na przyporządkowanie jednej szafy, czy gabloty do jednego aparatu. Nie mogły być zatem wymienione w początkowej części załącznika jako wchodzące w skład kompletu (jednego) aparatu, co nie wyklucza, że globalnie zostały uwzględnione w cenie. Należy bowiem zauważyć , że ilość szaf gablot była z góry określona i jak się wydaje dostosowana do ilości zamówionych aparatów ucieczkowych. Ocena umowy, jak każdego innego dowodu należy w postępowaniu podatkowym do organu, jednakże ocena ta musi być szczególnie ostrożna, gdy chodzi o nadawanie znaczenia użytym w treści umowy sformułowaniom. Zakładanie zatem, że wyposażenie jako obejmujące ustaloną cenę, dotyczy wyposażenia z pierwszej części załącznika, a nie Sygn. akt I SA/Wr 51/05 wyposażenia z drugiej części załącznika, musi się opierać na przekonujących przesłankach. Z punktu widzenia argumentacji organu należy zauważyć, ze znajdujące się w aktach sprawy faktury, potwierdzające sprzedaż tzw. wyposażenia dodatkowego odrębnie na rzecz innych kontrahentów, nie odnosiły się do szaf i gablot. Natomiast brak wyszczególnienia szaf i gablot w treści faktury z dnia [...]r., dokumentującej sprzedaż [...] szt. aparatów ucieczkowych dla spółki C, mogło się wiązać z tym właśnie, że uznawane były przez strony za ich wyposażenie i objęte był ceną ustaloną w umowie z aparat ucieczkowy. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie można było przyjąć jednoznacznie, że odpłatność określona w porozumieniu z dnia [...]r. nie dotyczyła zakwestionowanych w sprawie szaf i gablot. Wobec istotnych wątpliwości w tym zakresie istotne było przesłuchanie kontrahentów skarżącej spółki - pozostałych stron umowy trójstronnej na powyższą okoliczność. Uwaga ta stanowi jednocześnie wskazania, co do dalszego postępowania, o jakich mowa w art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dodać jeszcze należy, że zasadnie organ podatkowy uznał, że kwota należnego podatku od towarów i usług ([...]zł) nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem kosztem podatkowym mógł być podatek należny, ustalony od przekazania towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy, nie zaś od darowizny stanowiącej odrębną czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Mając na uwadze przedstawione wyżej powody należy stwierdzić, że w zakresie ustalenia, czy określona za aparat ucieczkowy wraz z wyposażeniem cena jednostkowa, obejmowała również szafy i gabloty, zgromadzony materiał dowodowy, nie uwzględniający stanowiska stron umowy, nie mógł być uznany za pełny, a zatem oparcie na nim rozstrzygnięcia administracyjnego nastąpiło, w przedstawionym powyżej zakresie, z naruszeniem art. 187 § 1 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa. W pozostałej części, jak to wyżej wywiedziono, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie naruszała prawa. W konsekwencji zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wstrzymanie wykonania decyzji miało umocowanie w treści art. 152 tej ustawy, zaś postanowienie o zwrocie kosztów postępowania sądowego w art. 200.