I SA/Wr 51/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka - sprawozdawca, Protokolant: Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2013 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A Spółka z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 14 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] września 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W., działając na podstawie art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. w Dz. U. z 2012 r., poz. 749) - dalej w skrócie: O.p., sprostował z urzędu oczywistą omyłkę pisarską w wydanej wobec A Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: strona, skarżąca) decyzji kasacyjnej z dnia [...] września 2012 r. nr [...], poprzez zastąpienie słów: "Istniejące w tym zakresie braki w materiale dowodowym należy uzupełnić w ramach postępowania w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej" słowami: "Istniejące w tym zakresie braki w materiale dowodowym nie można uzupełnić w ramach postępowania w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej" - na stronie 10 (wers 34 i 35). Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ stwierdził, że wskazana oczywista omyłka pisarska powstała na skutek przeoczenia, albowiem z uwagi na treść rozstrzygnięcia prostowanej decyzji, którą na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchylono decyzję organu I instancji i sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia, nie mogło się znaleźć stwierdzenie, że "braki w materiale dowodowym należy uzupełnić w ramach postępowania w trybie art. 229 O.p.", tj. w drodze samodzielnego postępowania dowodowego prowadzonego przez organ odwoławczy. Pozostawałoby to - w ocenie organu - w sprzeczności z treścią tej decyzji, w uzasadnieniu której organ odwoławczy szczegółowo opisał wskazówki dla organu I instancji co do powtórnego postępowania. Ponadto organ stwierdził, że przeoczenie słowa "nie" nie miało merytorycznego przełożenia na rozstrzygnięcie tej decyzji. W zażaleniu na powyższe postanowienie strona wnosząc o jego uchylenie a także o uchylenie korygowanej decyzji i wydanie decyzji w poprawnej formie podniosła, że sprostowanie w trybie art. 215 § 1 O.p. może dotyczyć jedynie błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki. Zdaniem strony, organ podatkowy niesłusznie przyjął za oczywistą omyłkę pisarską pominięcie wyrazu "nie", gdyż przez dokonanie korekty przedmiotowego ominięcia zlikwidowano dwa wyrazy "nie można" dodając jeden "należy", co zmieniło ewidentnie sens zdania w uzasadnieniu decyzji, które stanowi element rozstrzygnięcia organu. Według strony, stwierdzoną nieprawidłowość należy uznać za błąd formalny, które ingeruje w treść orzeczenia, co oznacza, że granice możliwości prostowania oczywistych błędów i omyłek, zostały przez organ przekroczone. Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] zażalenia strony nie uwzględnił i zaskarżone rozstrzygnięcie utrzymał w mocy. W uzasadnieniu postanowienia organ - powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz poglądy doktryny - wskazał, że w art. 215 § 1 O.p. regulującym tryb prostowania błędów pisarskich i rachunkowych czy też oczywistych omyłek, nie daje ustawowej definicji tych pojęć, w związku z czym, stosując ten przepis, należy mieć na uwadze potoczne znaczenie tych pojęć. Oczywista omyłka w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu to widoczne, niezgodne z zamierzonym, niewłaściwe użycie wyrazu, widocznie mylna pisownia czy też opuszczenie jakiegoś wyrazu. Oczywistość błędu pisarskiego, rachunkowego czy też innego powinna więc wynikać bądź z natury samego błędu, bądź z porównania rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, z treścią wniosku czy też innymi okolicznościami. Doktryna wskazuje również, iż oczywistą omyłką może być w szczególności przeoczenie, zły dobór słów, niezgodny z dalszym kontekstem. Sprostowanie oczywistej omyłki nie może jednakże zmieniać kształtu rozstrzygnięcia i nie może prowadzić do zmiany decyzji. W ocenie organu, w przedmiotowej sprawie nie budzi żadnych wątpliwości, że doszło do oczywistej omyłki pisarskiej. Zauważył, że z treści sprostowanej decyzji oraz brzmienia jej sentencji w oczywisty sposób wynika, iż decyzja organu I instancji zostaje uchylona w całości, a sprawa zostaje przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Fakt ten w jednoznaczny sposób wyklucza możliwość zawarcia w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji zdania, że "Istniejące w tym zakresie braki w materiale dowodowym należy uzupełnić w ramach postępowania w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej.". Pozostawienie ww. zapisu stałoby w sprzeczności z treścią decyzji i całością zebranego materiału dowodowego. Nie można bowiem rozstrzygnąć sprawy używając dwóch różnych trybów, tj. art. 233 § 2 O.p. i jednocześnie art. 229 O.p.. Reasumując organ stwierdził, że zaskarżone postanowienie jest prawidłowe, gdyż nie miało ono wpływu na rozstrzygnięcie podjęte decyzją z dnia [...] września 2012 r. (nie doszło do zmiany w zakresie kształtu i wielkości rozliczenia strony z budżetem państwa), a sprostowanie doprowadziło do tego, że uzasadnienie decyzji stało się spójne ze wszystkimi jej elementami. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona, reprezentowana przez pełnomocnika procesowego, wniosła o uchylenie obu wydanych w sprawie postanowień a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 215 § 1 O.p. poprzez błędną subsumpcję do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, będącej wynikiem błędnego przyjęcia, że przepis ten może zostać zastosowany wobec zmiany treści uzasadnienia decyzji. Uzasadniając podniesiony zarzut skarżąca argumentowała, że dokonane przez organ sprostowanie wykracza poza ramy zmian dopuszczalnych w trybie art. 215 § 1 O.p., w którym można naprawić jedynie oczywiste przeoczenie, zastosowanie niewłaściwego słowa, czy omyłkę pisarską o charakterze elementarnym, niewpływające na treść i znaczenie prostowanej decyzji. Decyzja składa się natomiast z sentencji i uzasadnienia, które należy traktować łącznie i ingerencję w merytoryczną zawartość którejkolwiek z tych części w trybie art. 215 § 1 O.p. należy uznać za niedopuszczalną. Według skarżącej, dokonana zmiana ingeruje w treść decyzji, a tym samym zmienia treść wydanego w sprawie orzeczenia. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie była zasadna. W rozpoznawanej sprawie, podniesiony przez skarżącą zarzut oraz wspierająca go argumentacja zmierza do podważania zasadności zastosowanego przez organ trybu prostowania oczywistych omyłek, przewidzianego art. 215 § 1 O.p., który – w ocenie strony - miał charakter zmiany treści rozstrzygnięcia. Jak wynika z treści art. 215 § 1 O.p. organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Przepis ten zatem przewiduje możliwość sprostowania błędów rachunkowych oraz oczywistych omyłek w wydanej decyzji. Należy podkreślić, że przepis ten odnosi się do takich wad decyzji, które charakteryzują się cechą oczywistości. Oznacza to, że owa cecha stanowi granicę dopuszczalności sprostowania w trybie art. 215 § 1 O.p., a zatem sprostowaniu podlega jedynie - jak słusznie podnosi skarżąca - oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłka pisarska o charakterze elementarnym, które nie wpływają na treść i znaczenie prostowanej decyzji. Wskazania jednak wymaga, że powołany przepis, podobnie jak inne przepisy O.p., nie definiuje pojęcia "oczywista omyłka". W tym zakresie, przyjmuje się w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych, że oczywistą omyłką mogą być w szczególności różnego rodzaju drobne błędy pisarskie, przeoczenia, czy zły dobór słów. Natomiast ustalenia faktyczne przyjęte, jako przesłanki wydanej decyzji, podobnie jak nieprawidłowa subsumcja, błędna wykładnia, czy też niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego mogą być zwalczane w trybie odwoławczym bądź też w trybie nadzoru. Nie może być natomiast wykorzystywany do tego celu tryb rektyfikacyjny (vide: wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2003 r., sygn. akt III SA 622/01, LEX nr 137799). Zatem jest to błąd polegający na tym, że przez przeoczenie, niewłaściwy dobór słów czy też omyłkę pisarską w decyzji zostało wyrażone coś, co w sposób oczywisty i widoczny jest sprzeczne z myślą wyrażoną niedwuznacznie przez organ (vide: wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1158/10, LEX nr 1151273). Innymi słowy, oczywistość omyłki wynikać powinna bądź z natury samego błędu, bądź z porównania rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, z treścią wniosku czy też innymi okolicznościami. Zatem, sprostowaniu podlega oczywista omyłka zawarta zarówno w rozstrzygnięciu (sentencji), jak i w uzasadnieniu decyzji. Przy czym, sprostowanie omyłki nie może prowadzić do zmiany merytorycznej orzeczenia, czy ponownego rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego. W ocenie Sądu, zastosowany przez organ podatkowy tryb rektyfikacji decyzji kasacyjnej z dnia [...] września 2012 r. nr [...], był zgodny z prawem. Nie mniej jednak postanowienie z dnia [...] września 2012 r. zawiera pewną niespójność pomiędzy treścią rozstrzygnięcia a jego uzasadnieniem, wytkniętą zresztą przez stronę w zażaleniu. Niespójność ta dotyczyła stwierdzenia organu zawartego w uzasadnieniu postanowienia sugerującego, że w wyniku sprostowania (zastąpienia słów) dodano słowo "nie" ("przeoczenie polegające na pominięciu w części merytorycznej przedmiotowej decyzji słowa "nie" nie miało żadnego przełożenia merytorycznego na rozstrzygnięcie niniejszej decyzji"). Tymczasem, jak wynika z sentencji postanowienia, w sprostowanym zdaniu uzasadnienia decyzji, zasadniczo chodziło o zastąpienie słowa "należy", słowami "nie można". Owa niespójność w zestawieniu z treścią rozstrzygnięcia postanowienia, które nie budzi wątpliwości i jego uzasadnieniem (poza wskazanym wyżej zdaniem), uznać należy w ocenie Sądu, za niefortunne stwierdzenie organu, które nie miało wpływu na wynik sprawy. Oceniając sformułowany przez skarżącą zarzut naruszenia art. 215 § 1 O.p., w którym stwierdzono m.in., że naruszenie to powstało wskutek błędnej subsumpcji do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, wskazać trzeba, że organ podatkowy stosując tryb określony w powołanym przepisie, nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz w trybie tym jedynie dokonuje weryfikacji decyzji pod względem istnienia ewentualnych, oczywistych omyłek. Jest to zatem czynność organu prowadząca do wyeliminowania oczywistych błędów, które wynikają z treści decyzji, czy z akt sprawy. Tym samym, tryb rektyfikacji nie jest wynikiem ustalenia stanu faktycznego, które następuje poprzez ocenę całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego (np. wyjaśnień strony, zeznań świadków, dokumentów). Skarżąca stoi na stanowisku, że dokonane przez organ sprostowanie doprowadziło do zmiany treści decyzji. Sąd nie podziela tego stanowiska. Jak wynika z sentencji postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] września 2012 r. sprostowana została omyłka pisarska poprzez zastąpienie słów: "Istniejące w tym zakresie braki w materiale dowodowym należy uzupełnić w ramach postępowania w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej" słowami: "Istniejące w tym zakresie braki w materiale dowodowym nie można uzupełnić w ramach postępowania w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej". Przedmiotowe sprostowanie, wobec treści decyzji – jej rozstrzygnięcia i uzasadnienia, wynikało z tego, że nie mogły zostać zastosowane – jak prawidłowo przyjął Dyrektor Izby Skarbowej we W. - dwa tryby prowadzenia postępowania dowodowego, tj. przez organ I instancji (art. 233 § 2 O.p.) i przez organ odwoławczy (art. 229 O.p.). Prostowana decyzja była bowiem decyzją, wydaną na podstawie art. 233 § 2 O.p., którą organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na dostrzeżony rozmiar uchybień tego organu i konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Tym samym, zamieszczenie w uzasadnieniu tej decyzji stwierdzenia, że "Istniejące w tym zakresie braki w materiale dowodowym należy uzupełnić w ramach postępowania w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej", pozostawało w sprzeczności z całokształtem wydanej decyzji kasacyjnej. Tak więc, w tej sytuacji sprostowanie polegające w istocie na wyeliminowaniu w sprostowanym zdaniu słowa "należy" w celu zastąpienia go słowami "nie może" było konieczne, zaś dostrzeżona w tym zakresie omyłka, miała - jak słusznie stwierdził organ – charakter oczywisty. Ponadto, w ocenie Sądu, nawiązanie do braku możliwości zastosowania trybu wynikającego z art. 229 O.p. było zasadne dla wzmocnienia szerokiej argumentacji powodów, dla których organ odwoławczy wydał decyzję kasacyjną. Trudno zatem przychylić się do argumentacji skarżącej, że owo sprostowanie nie dotyczyło omyłki oczywistej i, że w rezultacie doprowadziło ono do zmiany treści decyzji. Sprostowana omyłka nie wpływa bowiem w żaden sposób na treść rozstrzygnięcia, czy jego uzasadnienia. W konsekwencji, sprostowana decyzja nadal rozstrzyga o uchyleniu decyzji organu I instancji i przekazaniu sprawy do powtórnego rozpatrzenia przez ten organ, przy jednoczesnym wskazaniu braku możliwości przeprowadzenia tego postepowania przez organ odwoławczy. Pozbawione są wobec tego racji twierdzenia skarżącej, jakoby przedmiotowa omyłka pisarska dyskwalifikowała sprostowane postanowienie. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia [...] września 2012 r. odpowiadają prawu. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekł jak w sentencji wyroku, o oddaleniu skargi.