I SA/Wr 51/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska Protokolant: asystent sędziego Radosław Bulejak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2014 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 8 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] określającą A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie [...] zł. Powyższa decyzja została wydana w wyniku uchylenia wyrokiem z dnia 21.02.2013 r. (sygn. I SA/Wr 1484/12) decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] ([...]). W wyroku Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy przez brak zgromadzenia istotnych w sprawie dowodów, oraz brak rzetelnej i kompleksowej oceny dowodów, którymi organ dysponował, w szczególności odnośnie ustaleń w zakresie dotyczących wykonania przez firmę B usług wynikających z umów o nadzór inwestorski i zalecił, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy wyjaśnił, jakie prace i kiedy firma B wykonywała na budowie mostu w J. w ramach zawartej w dniu 11 maja 2009 r. umowy o usługi nadzoru inspektorskiego, jaki był wymiar czasowy tych prac i czy wszystkie wskazane w umowie prace zostały wykonane, a także za jakie konkretnie prace firma B wystawiła sporne w niniejszej sprawie faktury. Niezbędne jest także wyjaśnienie czy B sp. jawna w 2009 r. wykonywała na rzecz skarżącej spółki jakiekolwiek usługi, czy, jak wynika z przeprowadzonych czynności sprawdzających, wyłącznie dostarczała farby. Jeśli B sp. jawna wykonywała na rzecz skarżącej usługi, należy wyjaśnić jakie były to usługi, czy z tego tytułu zawierała jakiekolwiek umowy i wystawiała faktury. Jeżeli usługi te były wykonywane w ramach sprzedaży farb, należy wyjaśnić, jakie usługi świadczono, czy zawierana była na ich wykonanie umowa i czy tego rodzaju usługi świadczone są dla każdego klienta, który nabywa farby. Jeśli B sp. jawna świadczyła na rzecz skarżącej usługi, należy ustalić także, czy przy ich wykonaniu i w jakim zakresie był zaangażowany D.P., jako pracownik B sp. jawnej, a także czy zakres tych usług pokrywał się z zakresem prac wskazanym w umowie zawartej przez firmę D.P. ze skarżąca Spółką. W celu wyjaśnienia wskazanych wyżej wątpliwości i wyeliminowania niespójności w przyjętym do rozstrzygania stanie faktycznym - organ podatkowy zobowiązany jest przeprowadzić dowód z zeznań świadka J.M. oraz uzupełnić i doprecyzować zeznania świadków: J.N., D.P. ewentualnie innych osób posiadających wiedzę o zakresie świadczonych usług. Należy też dopuścić wszelkie dowody, pozwalające na wyeliminowanie wszelkich sprzeczności i niejasności w stanie faktycznym sprawy, w szczególności dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług. Po zebraniu kompletnego materiału dowodowego organ podatkowy winien dokonać jego wszechstronnej oceny, uwzględniając przy ocenie zeznań świadków także ich okres pracy na budowie w J. i wykonywane w ramach pracy czynności. Ponownie rozpoznając sprawę organ II instancji wskazał, iż na określenie zobowiązania podatkowego wpłynęło zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z tytułu: - ujęcia w ciężar kosztów faktur na kwotę [...] zł z tytułu umowy najmu sprężarki za maj i czerwiec (w części do 16 czerwca) tj. za okres, w którym strona nie dysponowała ww. sprzętem, - ujęcia w ciężar kosztów kwoty [...] zł wynikającej z wystawianych przez firmę B dotyczących czynności, które nie zostały wykonane, - ujęcia w ciężar kosztów faktury na kwotę [...] zł. wystawioną na inny podmiot za zakup szyby samochodowej oraz - uwzględnienie jako koszt uzyskania przychodu kwoty [...] zł omyłkowo wyłączonej przez stronę z kosztów uzyskania przychodów. Podkreślił organ, że istotne w sprawie jest czy D.P. rzeczywiście wykonał zadania wynikające z umowy zawartej z A w dniu 11.05.2009 r. o nadzór inwestorski, wg której zobowiązał się do: 1) reprezentowania firmy A na budowie "wykonanie zabezpieczenia antykorozyjnego konstrukcji mostowej w J." przez : a) sprawowanie kontroli zgodności jej realizacji z Programem Zapewnienia Jakości, projektem, pozwoleniem na budowę i Polskimi Normami oraz zasadami wiedzy technicznej, b) kontrolę sprawności i prawidłowości stosowania urządzeń do przygotowywania powierzchni, nakładania i kontroli powłok, c) kontrolę rodzaju i stanu powierzchni (szczególnie krawędzi, wad stali, spawów, zatłuszczenia, stopnia czystości) przed i po oczyszczeniu oraz klasę zakurzenia oczyszczonej powierzchni, d) kontrolę kwalifikacji wykonawców stosownie do stawianych wymagań, e) kontrolę stosowanych materiałów (ścierniwo, farby, rozcieńczalnik) pod katem ich zgodności ze specyfiką, okresem gwarancji, prawidłowości ich przygotowania oraz stosowania, f) kontrolę prawidłowości przechowywania materiałów, g) kontrolę warunków klimatycznych, zgodnie ze specyfikacją oraz wymaganiami producenta farb, h) kontrolę grubości nakładanych powłok (mokrych i po wyschnięciu) oraz odstępów czasu pomiędzy nakładaniem kolejnych warstw, i) kontrolę jakości powłok (wady, stopień utwardzenia) ewentualnie inne zgodnie ze specyfikacją, j) kontrolę przestrzegania obowiązujących zarządzeń, wytycznych, norm i przepisów w zakresie ochrony środowiska, bezpieczeństwa pracy i ochrony przeciwpożarowej, k) zapobieganie niezgodnością ze specyfikacją, wydawanie zaleceń, l) sporządzanie raportów z wykonanych prac, stwierdzonych niezgodności i wydanych zaleceń, ł) dokumentację faz prac. Zakres prac firma B zobowiązała się wykonać zgodnie z zawartymi w § 2 umowy zapisami, obowiązującymi przepisami i przy użyciu wymienionych przyrządów kontrolno – pomiarowych. Nadzór inspektorski miał być wykonywany w dniach od 11 maja do 16 czerwca 2009 r., za ustalone wynagrodzenie i możliwością obciążenia karą umowną zleceniobiorcy w przypadku nieodebrania prac zabezpieczenia antykorozyjnego konstrukcji mostowej ze względu na niewłaściwe wykonanie umowy przez zleceniobiorcę w tym zakresie. Z tytułu wykonanych prac firma B wystawiła tytułem "nadzoru inspektorskiego" faktury: nr [...] z dnia [...] wartość netto [...] zł. VAT [...] zł.,; nr [...] z dnia [...] wartość netto [...] zł. VAT [...] zł.; nr [...] z dnia [...] wartość netto [...] zł. VAT [...] zł.; nr [...] z dnia [...] wartość netto [...] VAT [...] zł. Z wyjaśnień skarżącej wynika, że dotyczyły one budowy "Wykonanie zabezpieczenia antykorozyjnego konstrukcji mostowej w J.". Z zeznań D.P. wynika, że B działalność rozpoczęła w listopadzie 2008 r., wykonywała m.in. malowanie, głównie konstrukcji stalowych, sprzedaż farb specjalistycznych dla przemysłu lądowego, nie posiadała środków trwałych, ani innego wyposażenia, które w późniejszym okresie składało się z laptopa i telefonu. Współpracę ze stroną rozpoczęła w maju 2009 r. dotyczącą mostu w J., gdzie głównym wykonawcą była strona. Jak wynika z zeznań D.P. nie wie on kto był głównym inwestorem, kto nadzorował prace w imieniu inwestora, kontaktował się z przedstawicielami A, prace przy moście wykonywał osobiście, nie zatrudniał pracowników ani podwykonawców. Prace polegały na przygotowaniu podłoża pod malowanie, sprawdzenie jakości podłoża, odpylenie powierzchni, aplikacja farby poprzez malowanie ręczne wałkiem. Malowanie referencyjne odbywało się przez wymalowywanie głównych, wyznaczonych przez wykonawcę, punktów o wielkości 1m/1m, których było 18, w miejscach narażonych na korozję. Malowanie odbywało się w trzech etapach, przez trzy kolejne dni (zależnie od pogody), a na koniec dokonywano pomiarów tak jak przy warstwie gruntującej. Prace uwarunkowane były od etapu prac malarskich wykonywanych przez pracowników głównego wykonawcy, po ukończeniu których D.P. dokonywał pomiaru pełnego zabezpieczenia antykorozyjnego wykonanego odcinka. Natomiast jego praca w zakresie kontroli sprawności i prawidłowości stosowania urządzeń pomiarowych polegała na sprawdzeniu czystości urządzeń, a kontrola stosowanych materiałów i urządzeń – sprawdzeniu czy są one prawidłowo przechowywane. Jak zeznał dokonywał pomiarów finalnej grubości powłok, odstępy czasowe między nakładaniem kolejnych warstw kontrolował w czasie bytności na obiekcie. Do wykonywania pomiarów wykorzystywał miernik elektromagnetyczny z sondą zewnętrzną do pomiaru grubości powłok malarskich na sucho, grzebień stalowy, zestaw inspektorski zawierający płytkę do nacięć krzyżowych, nóż jednostrzałowy, taśmę adhezyjną, nóż krążkowy, termo higrometr, defektoskop niskonapięciowy, komparator, pull-off. Urządzenia te, wg zeznań D.P., zostały mu wypożyczone przez jego pracodawcę firmę C. Stwierdził, że nie sporządzał dokumentacji, nie dokonywał wpisów w dzienniku budowy, nie wie czy został formalnie zgłoszony jako nadzór inspektorski nad pracami głównego wykonawcy. Nie kontrolował firm podwykonawczych strony, nie wie kto był inwestorem budowy, nie znał inspektora nadzoru budowlanego. Nie współpracował z innymi pracownikami, nie kontrolował ich prac, wykonywane przez niego prace to malowanie określonych miejsc, szczególnie malowanie pół referencyjnych (narażonych na korozję), do czego zawarta umowa go nie zobowiązywała. Jak wynika z ustaleń D.P. w [...] ukończył Politechnikę Krakowską Wydział Inżynierii Wodnej i Zarządzania Zasobami Wodnymi oraz kurs Instytutu Badawczego Dróg i Mostów w zakresie projektowania i nadzoru nad wykonaniem zabezpieczeń antykorozyjnych na mostach stalowych, który odbył w okresie od 2.02. do 6.02.2009 r. oraz 30.03. do 3.04.2009 r. Nie posiadał uprawnień budowlanych. Od 2007 r. pracował w firmie C w K., gdzie jego praca polegała na doradztwie technicznym, przygotowaniu specyfikacji malarskich, doborze systemów malarskich, wykonywaniu inspekcji na budowach poprzez pomiar grubości powłok, ocenie wizualnej, sprawdzeniu poprawności aplikacji, pomiarów warunków techno klimatycznych, wykonywaniu badań polegających na odrywaniu polegającym na nacięciu krzyżowym siatki nacięć oraz metodą odkrywkową (pull-off). Wskazał organ na aspekt odpowiedzialności za wykonane prace oraz aspekt ekonomiczny, na ustalenia stanu faktycznego wynikające z przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania świadków A.B. – pracującego w okresie od lipca do listopada 2009 r. przy malowaniu pędzlem nitów i zrywaniu starych powłok, zeznającego, że remont elementów metalowych mostu wykonywali pracownicy strony oraz 5 osób z firmy z U.; M.P. – pracujący od czerwca do sierpnia 2009 r. malując przęsła mostu wraz z pracownikami strony i pracownikami firmy z U., głównym wykonawcą była firma D, odbioru technicznego dokonywał inspektor nadzoru ze S.W., który dokonywał pomiaru grubości powłok. W wyniku czynności sprawdzających w C której pracownikiem na pełny etat był D.P. ustalono, że nie zawierała ona w 2009 r. z D.P. ani jego firmą żadnych transakcji ani umów dotyczących wynajmu urządzeń specjalistycznych oraz świadczenia usług "nadzoru inspektorskiego", J.N. współwłaściciel C oraz pracownik, a także współudziałowiec i członek zarządu spółki E, o indywidualnej działalności gospodarczej D.P. dowiedział się w toku kontroli. Z jego wyjaśnień wynika, że spółka E na zlecenie firmy D prowadzącej remont mostu wykonywała zabezpieczenie antykorozyjne, przy czym strona wykonywała tylko część prac związanych z remontem mostu (antykorozyjnych i stalowych). D.P. jako pracownik C mógł w czasie realizacji przez tę firmę mieć potrzebę kilkukrotnego pobytu celem działań kontrolno – koordynacyjnych w zakresie świadczonych przez firmę C – dostawcę materiałów, usług, mógł uczestniczyć przy nadzorze przy wykonywaniu pól referencyjnych, dojeżdżał samochodem firmy. W postępowaniu przesłuchano szereg świadków – pracowników strony, zatrudnionych m.in. przy pracach związanych z remontem mostu w J. Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego wskazał organ, że zgodność umowy z zakwestionowanymi fakturami polega tylko na zawarciu w treści faktur, iż zostały one wystawione za nadzór inwestorski, czego zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, D.P. mógł przebywać na budowie z racji pełnionych funkcji w C, zawarta umowa o nadzór inwestorski zawierała szeroki zakres zadań kontrolnych i reprezentacyjnych, natomiast z zeznań samego D.P. wynika, że na budowie przebywał w obecności prezesa strony i nadzorującego prace na budowie pracownika strony – koordynatora robot, nie interesował się i nie kontrolował pracy podwykonawców. Wyjaśnił organ co należy rozumieć przez pola referencyjne – służą one do ustalenia akceptowalnego standardu wykonania robót, sprawdzenia czy podane dane przez producentów są zgodne z kartą wyrobu i z zaleceniami technologicznymi, określenia zachowania systemów lakierowanych w wymaganym czasie i są wyznaczane przez inspektora nadzoru inwestorskiego. Roboty na powierzchniach referencyjnych wykonuje wykonawca w obecności inspektora nadzoru, przedstawiciela dostawcy materiałów. Zaleca się aby takie powierzchnie znajdowały się na każdym ważnym elemencie konstrukcji uwzględniając różnice zagrożeń korozyjnych na różnych elementach. W przedmiotowej sprawie wykonano siedem powierzchni referencyjnych o łącznej pow. 75 m², co udokumentowano protokołami powierzchni kontrolnych dla powłok antykorozyjnych. Wynika z nich, że wykonawcą wyznaczonych pól był D w obecności dostawcy materiałów F, przy użyciu do pomiaru grubości powłok urządzenia [...], a aplikację farby nakładano za pomocą systemu [...]. D.P. nie wskazał w swoich zeznaniach użycia takiego sprzętu oraz odpowiedniego urządzenia do aplikacji farb. Wyznaczania pól referencyjnych nie dokonywała samodzielnie strona, ani też podwykonawca E wybrana do wykonania zabezpieczenia antykorozyjnego, która jako osobę upoważnioną do przekazywania prac wykonanych przez stronę pod względem jakościowym i rzeczowym wskazała M.D. Osobą prowadzącą całość zagadnień związanych z odbiorem prac, w tym wykonanych przez stronę, był pracownik E – P.W. Uznał organ w oparciu o te ustalenia, że D.P. nie wykonał na moście w J. pól referencyjnych, ani też żadnych zadań nałożonych na niego w umowie o nadzór inwestorski, nie kontaktował się, co przyznał, z pracownikami E – P.W. i M.D. Podniósł organ, że D.P. w okresie od 1.05.2009 do 31.12.2009 r., co wynika z analizy ewidencji czasu pracy, nie mógł w terminie przez niego wskazanym, od kwietnia do sierpnia 2009 r., wykonywać czynności wynikających z zawartej umowy. Jego pracodawca C stwierdza, że nie był on też oddelegowany do działań nadzorczych czy kontrolno-koordynacyjnych na moście w J., nie dostarczał z ramienia firmy materiałów (pismo z dnia [...] nr [...]), Firma ta nie zawarła ze stroną szczegółowej umowy na dostawę materiałów na most w J., podstawą dostawy było każdorazowo zamówienie, nie świadczyła na rzecz strony innych usług, których zakres mógł pokrywać się z zakresem prac D.P. D.P. mógł jedynie dostarczać do J. zamówione przez stronę farby, stąd możliwe były jego wizyty na moście jako usługi handlowe, jednakże nie posiada potwierdzających takie wizyty dokumentów. Przy takim zakresie prac jakich podjął się w umowie o nadzór inwestorski D.P. brak jest jakichkolwiek dokumentów to potwierdzających, nie potwierdza jego roli większość przesłuchanych świadków. Ostatecznie uznał organ odwoławczy, że firma B nie świadczyła umów nadzoru inspektorskiego na rzecz strony, które wykazała w wystawionych fakturach, a faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane, co skutkuje uznaniem, iż strona nieprawidłowo ujęła w ewidencji księgowej jako koszt uzyskania przychodu 2009 r. wynikającą z tych faktur kwotę [...] zł. powodując ich zawyżenie. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. z tytułu wynajmu sprężarki za miesiące maj i czerwiec 2009 r. – wynikającą z faktur wystawionych przez firmę G – faktury nr [...] i częściowo faktura nr [...] (w części dotyczącej najmu za 16 dni) – uznając, że stwierdzają one czynności, które nie zostały wykonane, bowiem w okresie od 5.05.2009 r. t. j. od dnia podpisania umów o najem sprężarek strona ponosiła koszty związane z wykorzystaniem jednej sprężarki na budowie w [...], nie mogła korzystać, a tym samym ponosić kosztów użytkowania urządzenia w okresie od dnia 5.05. do dnia 17.06.2009 r. na budowie w J. z uwagi na to, że wynajmujący firma G nie posiadała drugiej sprężarki. W tym zakresie wyrok Sądu z dnia 21 lutego 2013 r. ustaleń organów podatkowych nie kwestionował. Odnośnie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. wynikającą z paragonu imiennego wystawionego przez H na osobę prywatną, ponieważ z treści tego dokumentu wynika, że nie dotyczy on strony, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uznano wydatku za koszt uzyskania przychodów. W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez uznanie, że wystawione faktury przez firmę B stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane oraz naruszenie art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej wniosła o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji w części zaskarżonej i umorzenie postępowania. Zdaniem strony skarżącej organ odwoławczy przeprowadził dodatkowe postępowanie, które nie miało na celu wszechstronnej oceny materiału dowodowego, a jedynie potwierdzenie założonej tezy, że D.P. nie wykonywał na rzecz strony prac na moście w J., co stanowi naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co spowodowało nieprawidłowe zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zarzuciła skarżąca, że nie twierdziła, że D.P. wykonywał pola referencyjne, z których protokoły miały być przekazane inwestorowi. Nie stwierdza tego także D.P, przyznając, że wykonywał powierzchnie referencyjne celem podtrzymania gwarancji. Strona zawarła umowę z D.P. na wykonywanie tych powierzchni ze względu na znacznie przekraczający standardowo stosowany okres 60 miesięcznej gwarancji udzielonej przez stronę skarżącą firmie E. D.P. wykonywał pola referencyjne, które miały stanowić wzór wg jakiego mieli wykonywać prace dopiero co zatrudnieni przez skarżącą pracownicy i jej podwykonawcy. Przyznała strona, że przedmiotowe zlecenie było pierwszym w jej działalności, co stwierdza organ kontroli, w 2009 r. wykonywała wcześniej jedno zlecenie, nie posiadała doświadczenia, kadry gwarantującej wykonanie tak istotnego i kosztownego kontraktu, które to kwestie zostały pominięte przez organ odwoławczy przyjmujący przeświadczenie współwłaściciela C o posiadaniu przez stronę doświadczenia w zakresie wykonywania tego rodzaju prac. Podniósł, że organy podatkowe nie wykazały, że skarżąca w dniu podpisania umowy z E posiadała doświadczenie oraz odpowiednią kadrę gwarantującą prawidłowe wykonanie zlecenia. W tej sytuacji podpisanie umowy z D.P. na szeroko rozumiany nadzór inwestorski i poniesione wydatki należy uznać za warunek niezbędny dla prawidłowego wykonania zlecenia. Ze względu na brak doświadczenia strona nie mogła wykonać pól referencyjnych bez wcześniejszego fachowego przygotowania, którym zajmował się D.P., a który nie mógł występować oficjalnie jako przedstawiciel strony przed innymi uczestnikami kontraktu, bowiem potwierdziłoby brak doświadczenia strony skarżącej w wykonywaniu tego rodzaju prac. Podniosła skarżąca, że nikt nie pytał się D.P. jakiej firmy urządzeniem dokonywał pomiaru powłok malarskich, co nie ma znaczenia dla jakości prac. Zdaniem skarżącej udział D.P. przy realizacji kontraktu potwierdza większość świadków łącznie z nim, czemu organ nie daje wiary. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby organ odwoławczy, mimo wskazań Sądu w tym zakresie, dążył do oceny prawidłowości zadeklarowania podstawy opodatkowania przez D.P., zawiadomił jedynie właściwy urząd skarbowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację, ustosunkowując się do zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga na uwzględnienie nie zasługuje. Istotę sporu stanowi rozstrzygnięcie, czy faktury VAT wystawione przez firmę B dokumentują usługi, które są na nich wykazane, a które, jak twierdzi organ, w rzeczywistości nie zostały wykonane przez wystawcę D.P., konsekwencją czego było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł objętej przedmiotowymi fakturami. Podstawę materialno - prawną rozstrzygnięcia stanowi przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi: "Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (...)" Odpowiedź na pytanie, czy poniesiony przez stronę skarżącą wydatek, udokumentowany zakwestionowanymi fakturami spełniał warunki uznania go za koszt uzyskania przychodów. Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów określona w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 tej ustawy. Zasadą jest więc, że kosztami uzyskania przychodów są te koszty, które miały bezpośredni wpływ na powstanie przychodu lub zabezpieczenie jego źródła, poprzez ich poniesienie osiągnięto przychód. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie wypowiadano się na temat charakteru związku między wydatkami a przychodem, który musi zaistnieć, aby wydatki mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika (por. np. wyroki NSA z dnia 2.08.1995 r. sygn. IIISA 502/94 – ONSA 1996 nr 2, poz. 95, z dnia 20.11.1998 r. sygn. SA/Rz 406/98, z dnia 18.02.1999 r. sygn. ISA/Kr 1448/97 i inne). Sięgając tylko do literalnego brzmienia cytowanego przepisu, należy stwierdzić, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu (czy zabezpieczeniem jego źródła) musi zachodzić związek przyczynowo – skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Chodzi o konkretne przychody osiągane w danym roku podatkowym, które będą wielkością wyjściową w obliczeniu podatku, a nie bliżej nie określone przychody, które będą osiągnięte w niewiadomym czasie lub też nie będą osiągnięte nigdy. Także cechą decydująca o charakterze kosztowym wydatku musi być rzeczywiste jego poniesienie co oznacza także rzeczywiste wykonanie usługi generującej wydatek. Samo wystawienie faktury przez kontrahenta, dokumentującej wydatek i nawet jego poniesienie w sytuacji, gdy nie doszło do rzeczywistego wykonania usługi przez wystawcę, a usługa została wykonana i jej koszty poniesione przez i na rzecz innego wykonawcy, wyłącza ujęty w fakturze wydatek, jako związany z niewykonaną usługą, z kosztów uzyskania przychodów. Podstawą do oceny charakteru wydatku, jego źródła oraz wpływu na przychód konkretnego podmiotu jest prawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego i ocena zgromadzonych w toku postępowania dowodów (art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Sądu, w podlegającej kontroli sprawie, organ podatkowy II instancji, przeprowadził postępowanie dowodowe w sposób wyczerpujący, uwzględniając wytyczne zawarte w wydanym w sprawie wyroku z dnia 14.03.2013 r. (sygn. ISA/Wr 1484/12). Dla prawidłowej oceny stanu faktycznego ma ustalenie zakresu umowy zawartej przez stronę z D.P., czynności, jakie zostały przez niego wykonane w ramach zawartej umowy i udokumentowane fakturami, a następnie fakt rzeczywistego wykonania warunków umowy. Z ustaleń wynika, że strona skarżąca zawarła umowę z D.P. działającym jako firma B. Prowadząc przedmiotową firmę D.P. jednocześnie pracował w firmie C w K., gdzie jego praca polegała na doradztwie technicznym, przygotowaniu specyfikacji malarskich, doborze systemów malarskich, wykonywaniu inspekcji na budowach poprzez pomiar grubości powłok, ocenie wizualnej, sprawdzeniu poprawności aplikacji, pomiarów warunków techno klimatycznych, wykonywaniu badań polegających na odrywaniu polegającym na nacięciu krzyżowym siatki nacięć oraz metodą odkrywkową (pull-off). Zawarta przez stronę z firmą B umowa z dnia 11 maja 2009 r. o nadzór inwestorski, zobowiązywała D.P. do reprezentowania firmy A na budowie "wykonanie zabezpieczenia antykorozyjnego konstrukcji mostowej w J.", ustalając wykonanie przez niego następującego zakresu czynności: sprawowanie kontroli zgodności jej realizacji z Programem Zapewnienia Jakości, projektem, pozwoleniem na budowę i Polskimi Normami oraz zasadami wiedzy technicznej; kontrolę sprawności i prawidłowości stosowania urządzeń do przygotowywania powierzchni, nakładania i kontroli powłok; kontrolę rodzaju i stanu powierzchni (szczególnie krawędzi, wad stali, spawów, zatłuszczenia, stopnia czystości) przed i po oczyszczeniu oraz klasę zakurzenia oczyszczonej powierzchni; kontrolę kwalifikacji wykonawców stosownie do stawianych wymagań; kontrolę stosowanych materiałów (ścierniwo, farby, rozcieńczalnik) pod katem ich zgodności ze specyfiką, okresem gwarancji, prawidłowości ich przygotowania oraz stosowania; kontrolę prawidłowości przechowywania materiałów; kontrolę warunków klimatycznych, zgodnie ze specyfikacją oraz wymaganiami producenta farb; kontrolę grubości nakładanych powłok (mokrych i po wyschnięciu) oraz odstępów czasu pomiędzy nakładaniem kolejnych warstw; kontrolę jakości powłok (wady, stopień utwardzenia) ewentualnie inne zgodnie ze specyfikacją; kontrolę przestrzegania obowiązujących zarządzeń, wytycznych, norm i przepisów w zakresie ochrony środowiska, bezpieczeństwa pracy i ochrony przeciwpożarowej; zapobieganie niezgodnościom ze specyfikacją, wydawanie zaleceń; sporządzanie raportów z wykonanych prac, stwierdzonych niezgodności i wydanych zaleceń; dokumentację faz prac. Przeprowadzone postępowanie w sprawie wykazało, że w rzeczywistości D.P. nie wykonywał na budowie mostu w Jarosławiu żadnej z czynności objętych umową o nadzór inwestorski – przesłuchani świadkowie – pracownicy zajmujący się przygotowaniem do malowania i malowaniem mostu, koordynator robót wykonujący prace na przedmiotowej inwestycji nie znali D.P., nie widywali go na budowie, a jeżeli – to raz, dwa razy i kojarzyli go z firmą dostarczająca farby, nie utożsamiali go z wykonawcą robót objętych zakresem zadania, sam D.P. nie potrafił wskazać inwestora, ani osoby wykonującej nadzór z ramienia inwestora, brak jest jakichkolwiek dokumentów świadczących o sprawowaniu przez D.P. kontroli w bardzo szerokim zakresie powierzonym mu w umowie, nie potwierdzają tego także przesłuchani świadkowie. Wykluczono możliwość wykonania tych prac przez D.P. jako pracownika C sp. j., której współwłaściciel dopiero w toku postępowania dotyczącego strony skarżącej i zakwestionowanych, wystawionych przez D.P. faktur, dowiedział się, że prowadzi on samodzielną firmę, jednoosobową. Współwłaściciel ten - J.N. stwierdził, że D.P. mógł przebywać kilkakrotnie na budowie mostu, ale jedynie z ramienia firmy C sp. j. i w ramach obowiązków wynikających z zatrudnienia w tej firmie. Nie potwierdził, że wypożyczał swojemu pracownikowi jakiekolwiek narzędzia, wbrew twierdzeniom D.P. Nie potwierdził także, aby D.P. korzystał z wolnych dni w pracy, w czasie których miał rzekomo wywiązywać się ze swoich obowiązków wynikających z zawartej umowy ze stroną skarżącą. Organ podatkowy przeanalizował kartę pracy D.P. w celu ustalenia możliwości wykonywania przez niego prac na budowie mostu w J. w ramach nadzoru inwestorskiego. Dokonując oceny zeznań współwłaściciela firmy C sp. j. odwołał się organ do pisma tej Spółki z dnia [...] (nr [...]), z którego wynika, że firma ta nie delegowała D.P. do działań nadzorczych z jej ramienia czy też kontrolno – koordynacyjnych na moście w Jarosławiu, nie dostarczała też materiałów, nie zawierała ze stroną szczegółowej umowy związanej z dostawami materiałów na most w J., podstawą do dostawy byłoby każdorazowe zamówienie. Wyjaśniono w piśmie, że w przypadku usług antykorozyjnych usługa dostawy i wsparcia merytorycznego klienta jest usługą jedynie opcjonalną, wykonywaną na żądanie klienta i dotyczy jedynie produktów firmy I, natomiast na moście w J. używano materiałów firmy F, którą reprezentował R.M. Organ podatkowy nie kwestionując warunków zawartej przez stronę skarżącą z D.P. umowy, poddając ją ocenie przede wszystkim w świetle zeznań D.P., wg którego na moście w Jarosławiu wykonywał tylko pola referencyjne i to w terminie od kwietnia do sierpnia 2009 r., podkreślił, że zawarta umowa nie obligowała D.P. do wykonania pól referencyjnych. W późniejszym okresie D.P. wycofał się z tych zeznań, wyjaśniając, że wykonywał wszystkie prace objęte umową o nadzór inwestorski, co, jak wskazał organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie znalazło potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, w szczególności ze względu na brak jakichkolwiek dokumentów, do których sporządzania zobowiązywała go zawarta umowa. W związku z tym, że z zeznań D.P. wynika, iż wykonywane przez niego prace na moście to malowanie określonych miejsc szczególnie narażonych na korozję tj. malowanie pól referencyjnych, do czego zawarta umowa D.P. nie zobowiązywała, organ podatkowy przeprowadził szczegółowe postępowanie w tym zakresie. Wyjaśnił organ, że pola referencyjne służą do ustalenia akceptowalnego standardu wykonania robót, sprawdzenia czy dane podane przez producentów są zgodne z karta wyrobu i zalecanymi technologiami, określenia zachowania systemów lakierowanych w wymaganym czasie i są wyznaczane przez inspektora nadzoru inwestorskiego. Roboty takie wykonuje wykonawca w obecności inspektora nadzoru i przedstawiciela dostawcy materiałów. Wg ustaleń w sprawie wykonano siedem pól referencyjnych, co dokumentują znajdujące się w aktach sprawy protokoły powierzchni kontrolnych dla powłok antykorozyjnych, z których wynika, że wykonawcą wyznaczonych pól referencyjnych była firma D reprezentowana przez A.Ł. w obecności przedstawiciela dostawcy materiałów F R.M. oraz kierownika budowy, a których podpisy znajdują na protokołach. Opisał organ szczegółowo zawarte w protokołach dane. W protokołach tych nie jest odnotowana obecność, w jakiejkolwiek roli, D.P., nie ma raportów z wykonywanych prac przez niego sporządzonych, zawierających jakieś uwagi, zalecenia czy dokumentujących przebieg prac, nie przedstawiono dokumentów, które potwierdzałyby wykonywany przez D.P. nadzór inspektorski czy też wykonanie pól referencyjnych. Wg zeznań D.P. zawarte w fakturach określenie "nadzór inspektorski" odnosiło się do zakresu obowiązków mających na celu kontrolowanie, instruowanie i wykonanie wymienionych ok. 18 pól referencyjnych, które, jak podkreślił organ, nie zostały potwierdzone żadnymi dowodami, przy czym zakres umowy z dnia 11.05.2009 r. nie obejmował prac wykonania pól referencyjnych. Skoro, jak twierdzi skarżąca i D.P., pola referencyjne przez niego wykonane stanowiły wzór wg jakiego mieli wykonywać prace pracownicy zatrudnieni przez stronę skarżącą oraz podwykonawcy, to słusznie wskazuje organ, że sam D.P. przyznał, że z racji swoich czynności nie interesował się pracownikami zatrudnionymi na moście. Także przesłuchiwani pracownicy nie potwierdzili wykonywania przez D.P. tego rodzaju prac, a wręcz jego obecności. Zgromadzony przez organ II instancji materiał dowodowy, uwzględniający wytyczne zawarte w wyroku Sądu z dnia 14 marca 2013 r., pozwolił organowi na ocenę dokonaną w ramach art. 191 Ordynacji podatkowej, iż ustalenia w sprawie jednoznacznie wskazują, iż D.P. nie wykonał czynności objętych zakresem umowy łączącej go ze stroną skarżącą z dnia 11.05.2009 r., jego firma nie świadczyła usług nadzoru inspektorskiego na rzecz skarżącej, który wykazała w wystawionych fakturach, nie wykonał także nie objętych umową czynności wykonania pól referencyjnych. Ocena ta nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, nie jest oceną dowolną. Rację ma organ podatkowy, który stwierdza, że sama treść faktury nie może stanowić dowodu na wykonanie prac, mimo, iż skarżąca Spółka wynikającą należność z faktury zapłaciła. Fakt, iż wydatek ten odnosi się do niezrealizowanej umowy i wynikających z niej czynności skutkuje uznaniem, iż nie spełnia on wymogów z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwalających uznać go za koszt uzyskania przychodów, a zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodów skutkowało ich zawyżeniem. Przyznanie w skardze przez stronę skarżącą, że przedmiotowe zlecenie było pierwszym w jej działalności, nie posiadała doświadczenia, kadry gwarantującej wykonanie tak istotnego i kosztownego kontraktu, a umowa z D.P. służyła ugruntowaniu przeświadczenia u innych uczestników kontraktu, m.in. u współwłaściciela C o posiadaniu przez stronę doświadczenia w zakresie wykonywania tego rodzaju prac, które to kwestie, wg skarżącej, zostały pominięte przez organ odwoławczy, poza faktem, iż nie stanowi argumentu uzasadniającego zaliczenie przedmiotowego wydatku w koszty uzyskania przychodów, musi budzić uzasadnione wątpliwości co do rzetelności udziału skarżącej w przetargu na wykonanie przedmiotowych prac, a żądanie uwzględnienia tych okoliczności przez organ podatkowy w postępowaniu podatkowym wykracza poza zakres tego postępowania. Zdaniem Sądu, przeprowadzone postępowanie dowodowe w sprawie spełnia wszelkie wymogi wynikające z uregulowań w przepisach Ordynacji podatkowej – a to art. 122, art. 123, art. 187, natomiast dokonana ocena zgromadzonego materiału dowodowego, na co już wyżej wskazano, nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów, wyciągnięte wnioski ze zgromadzonego materiału dowodowego są jasno i logicznie uzasadnione, ze wskazaniem przemawiających za przyjętą oceną okoliczności, natomiast dowody, które organ uznał za niewiarygodne zostały wnikliwie omówione ze wskazaniem na sprzeczności między nimi, uzasadniające przyjęte stanowisko. Uznając, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób wskazany w przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), wymagający jej wyeliminowania z obrotu prawnego, Sąd na podstawie art. 151 powołanej ustawy oddalił skargę.