I SA/Wr 51/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska Sędzia WSA Piotr Kieres Protokolant: specjalista Edyta Luniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lipca 2018 r. sprawy ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. oraz odsetek za zwłokę oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi R. Z. (dalej: strona, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r., nr [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe oraz odsetki za zwłokę zlikwidowanej spółki A s.c. D. Z., R. Z. w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. w kwocie 48.940 zł i odsetek za zwłokę od ww. zaległości podatkowej liczonych od dnia następującego po terminie płatności zobowiązania (27 sierpnia 2012 r.) w kwocie 18.987 zł. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił spółce A S.C. D. Z., R. Z. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. Od ww. decyzji spółka cywilna wniosła odwołanie. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] organ drugiej instancji umorzył postępowanie odwoławcze wszczęte pismem spółki. W uzasadnieniu wskazał, że w trakcie trwania postępowania odwoławczego spółka cywilna będąca stroną postępowania została rozwiązana i z dniem 19 grudnia 2016 r. utraciła byt prawny. Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] organ podatkowy pierwszej instancji wszczął postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległość spółki z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. W dniu 27 lipca 2017 r. skarżący ustanowił pełnomocnika, który brał udział w sprawie, składając wniosek dowodowy oraz zapoznając się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] r., nr [...] organ pierwszej instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego wspólnika za zobowiązanie zlikwidowanej spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. oraz odsetki za zwłokę. Decyzję doręczono pełnomocnikowi skarżącego w dniu 27 września 2017 r. W odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego argumentując, że w sentencji doręczonej stronie decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego wspólnika za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki: 1) pominięto nazwisko skarżącego wskazując jako odpowiedzialnego wspólnika D. Z., 2) nie wskazano, że odpowiedzialność byłych wspólników jest solidarna. Skarżący argumentował także, że z racji likwidacji spółki cywilnej w dniu 19 grudnia 2016 r., powinno być umorzone nie postępowanie odwoławcze, a postępowanie podatkowe w stosunku do spółki cywilnej. Tym samym decyzja określająca zobowiązanie podatkowe spółki nie powinna funkcjonować w obrocie prawnym, a w konsekwencji nie powinna zostać wydana zaskarżona decyzja o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania zlikwidowanej spółki. Zdaniem skarżącego, określenie wysokości zobowiązania rozwiązanej spółki cywilnej z tytułu podatku od towarów i usług może nastąpić tylko w postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich, w którym uczestniczą wszyscy byli wspólnicy spółki cywilnej. Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] organ pierwszej instancji sprostował z urzędu oczywistą omyłkę pisarską w decyzji z dnia [...] r., nr [...], wskazując, iż w jej sentencji nieprawidłowo podana została osoba, w stosunku do której orzeczono odpowiedzialność. Organ pierwszej instancji wskazał w postanowieniu, iż na stronie pierwszej w wierszu dwudziestym i dwudziestym pierwszym od góry jest "Pani D. Z., zamieszkałej w L. przy ul. [...], NIP: [...]", a powinno być "Pana R. Z., zamieszkałego w L. przy ul. [...], NIP: [...]". Postanowienie o sprostowaniu doręczono w dniu 19 października 2017 r. Skarżący nie złożył na to postanowienie zażalenia. Zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z dnia [...]r. organ drugiej instancji utrzymał w mocy sprostowaną decyzję z dnia [...] r. W uzasadnieniu wskazał, że odpowiedzialność byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej ustawodawca przewidział art. 107 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 115 § 1 i § 4 O.p. Wyjaśnił, że D. Z. oraz R. Z. zawarli umowę spółki cywilnej w dniu 14 października 2004 r. (co potwierdza zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej). Ustanie bytu prawnego spółki nastąpiło w dniu 19 grudnia 2016 r., co wynika ze zgłoszenia identyfikacyjnego/zgłoszenia aktualizacyjnego osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, będącej podatnikiem lub płatnikiem. Skarżący był wspólnikiem zlikwidowanej spółki w okresie od dnia jej powstania, tj. 14 października 2004 r. do dnia jej likwidacji, tj. 19 grudnia 2016 r. Zatem, w myśl art. 115 § 2 O.p., po rozwiązaniu spółki odpowiada za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług powstałe w badanym okresie. Organ drugiej instancji odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących wadliwości sentencji decyzji pierwszej instancji wskazał, iż sentencja została w sposób zgodny z prawem sprostowana, zaś skarżący nie zaskarżył postanowienia w tym przedmiocie. Nie zachodzą zatem przesłanki z art. 247 O.p., w którym zawarto katalog przesłanek powodujących nieważność orzeczeń organów podatkowych. Wskazał też organ drugiej instancji, że kwestia umorzenia postępowania odwoławczego dotyczącego wydanej jeszcze wobec spółki decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...], nie może być oceniana przez organ w niniejszym postępowaniu. Kwestia ta może stanowić przedmiot rozpoznania w postępowaniu toczącym się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] umarzającą postępowanie odwoławcze wszczęte jeszcze przez spółkę. W skardze do tut. Sądu skarżący wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie na jego rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucił naruszenie: 1) art. 215 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że błąd w określeniu strony postępowania jest oczywistą omyłką i zastosowanie przepisu, który nie może znaleźć zastosowania; 2) art. 215 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że organ pierwszej instancji miał prawo wydać postanowienie w sprawie sprostowania oczywistej omyłki - po wniesieniu odwołania od decyzji organu podatkowego z dnia 26 września 2017 r. 3) art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu wywodził, iż art. 215 § 1 O.p. pozwala na prostowanie omyłek, które noszą cechę oczywistości. Sprostowanie nie powinno także prowadzić do zmian merytorycznych. Natomiast dokonane przez organ sprostowanie doprowadziło do zmiany treści decyzji - zmiany strony. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: p.p.s.a.) sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym - co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem sporu w sprawie jest prawidłowość obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej, której był wspólnikiem. Skarżący w skardze podnosi zarzuty dotyczące nieprawidłowości sformułowania sentencji decyzji organu pierwszej instancji, niedozwolonego sprostowania sentencji, a tym samym naruszenie przepisów prawa procesowego, które zdaniem skarżącego powinno skutkować wyeliminowaniem z obrotu prawnego decyzji obu instancji obciążających go odpowiedzialnością za zaległości zlikwidowanej spółki cywilnej. Nie podtrzymuje natomiast zarzutów odwołania dotyczących umorzenia odrębną decyzją postępowania odwoławczego wszczętego przed likwidacją spółki, nie zarzuca naruszenia przepisów prawa materialnego i nie kwestionuje co do zasady swojej odpowiedzialności za zaległości spółki. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. z urzędu Sąd wskazuje, że organy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. W zakresie przeniesienia odpowiedzialności na byłych wspólników spółki cywilnej organy prawidłowo wskazały, że zgodnie z art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. W myśl art. 107 § 2 pkt 2 O.p. osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej. Stosownie do art. 115 § 1 O.p. do kręgu podmiotów osób trzecich należy zaliczyć m. in. wspólnika spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusza spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, którzy odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Zgodnie z art. 115 § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów po rozwiązaniu spółki, za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał po rozwiązaniu spółki, oraz za zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe po rozwiązaniu spółki, odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. Sąd wskazuje, że w sprawie ma zastosowanie art. 115 O.p. w przytoczonym przez organ brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2016 r. Zgodnie bowiem z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649) "do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy". Materiał zgromadzony w aktach administracyjnych potwierdza ustalenia organu, że skarżący zawarł umowę spółki cywilnej w dniu 14 października 2004 r. (co potwierdza zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej). Ustanie bytu prawnego spółki nastąpiło w dniu 19 grudnia 2016 r., co wynika ze zgłoszenia identyfikacyjnego/zgłoszenia aktualizacyjnego osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, będącej podatnikiem lub płatnikiem. Skarżący był wspólnikiem zlikwidowanej spółki w okresie od dnia jej powstania, tj. 14 października 2004 r. do dnia jej likwidacji tj. 19 grudnia 2016 r., a zatem w okresie, w którym powstała i stała się wymagalna należność podatkowa spółki za sierpień 2012 r. dochodzona od strony skarżoną decyzją. Prawidłowo zatem organ dokonał przyporządkowania ww. stanu faktycznego do art. 115 § 1 i § 2 O.p. (tzw. subsumpcja), z których to przepisów wynika, że były wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki - z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem. Prawidłowo także przyjął organ, iż kwestia umorzenia postępowania podatkowego powinna zostać oceniona w odrębnym postępowaniu. Sąd wskazuje, że wyrokiem z dnia 21 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 811/17 tut. Sąd oddalił skargę na decyzję z dnia [...] r., nr [...] umarzającą postępowanie odwoławcze. Wyrok jest obecnie prawomocny. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących sprostowania decyzji organu pierwszej instancji Sąd stwierdza, że zarzuty te nie mogły skutkować uwzględnieniem żądania skargi. Zgodnie z art. 215 § 1 O.p. organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Zgodnie natomiast z art. 215 § 3 O.p. na postanowienie w sprawie sprostowania i wyjaśnienia służy zażalenie. Wskazać należy, że z akt administracyjnych wynika, iż doręczone pełnomocnikowi skarżącego (doradca podatkowy) postanowienie organ pierwszej instancji z dnia [...] r. nr [...] o sprostowaniu decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r. nie zostało zaskarżone, pomimo że zawierało prawidłowe pouczenie o przysługującym zażaleniu, a skarżący był reprezentowany przez fachowego pełnomocnika. Zatem, sprostowanie to jako niezaskarżone pozostaje w obrocie prawnym, a więc w dalszym ciągu wywołuje skutek prawny w nim określony. W konsekwencji orzekający w sprawie Sąd przyjął, że decyzja organu pierwszej instancji została prawidłowo sprostowana i ma brzmienie nadane postanowieniem o sprostowaniu. Zatem, zarzuty dotyczące naruszenia art. 215 O.p. nie mogą spowodować uwzględnienia skargi. Sąd wskazuje, że nieskorzystanie przez stronę postępowania z trybu przewidzianego przez art. 215 § 3 O.p. (zaskarżenie postanowienia) w sytuacji gdy postanowienie prostujące decyzję organu pierwszej instancji zawiera prawidłowe pouczenie o możliwości wniesienia zażalenia – powoduje, że zasadność sprostowania takiej decyzji nie może być badana przez sąd administracyjny na etapie skargi od decyzji organu odwoławczego, która to decyzja została wydana przez ten organ po upływie terminu do wniesienia zażalenia. Zgodnie bowiem z art. 52 § 1 i 2 p.p.s.a. skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy natomiast rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 2017/13, opubl. w CBOSA). Sąd wskazuje, że z uwagi na fakt, iż brak jest w sprawie wątpliwości, że decyzja pierwszej instancji została wydana w stosunku do skarżącego (w rubrum sprostowanej decyzji organu pierwszej instancji podano wyraźnie, że jej adresatem jest skarżący, zamieszczając jego imię i nazwisko; także w treści decyzji na stronie trzeciej wyraźnie odniesiono jej rozstrzygnięcie do skarżącego wymieniając jego imię i nazwisko), nawet brak sprostowania obligowałby organ drugiej instancji do merytorycznego rozpoznania sprawy, a nie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Jak trafnie wskazał organ odwoławczy, w tym stanie rzeczy brak było bowiem podstaw do uznania, iż decyzja organu pierwszej instancji była dotknięta wadami określonymi w art. 247 § 1 pkt 3) lub pkt 5) O.p., zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa lub została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Na marginesie jedynie można zauważyć, że w realiach niniejszej sprawy art. 247 O.p. formalnie nie mógłby zostać zastosowany nawet w przypadku zaistnienia tych wad, albowiem decyzja organu pierwszej instancji nie była w trakcie postępowania przed organem drugiej instancji ostateczna (art. 128 O.p.). Niemniej jednak ewentualne zaistnienie tych wad powinno i prawidłowo zostało przez organ drugiej instancji w niniejszej sprawie ocenione – jako wad potencjalnie najdalej idących. Organ odwoławczy rozpatruje sprawę ponownie merytorycznie w jej całokształcie. Oznacza to, że ma on obowiązek rozpatrzyć wszystkie żądania strony i ustosunkować się do nich w uzasadnieniu swojej decyzji (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (przed reformą) z dnia 14 sierpnia 1987 r., sygn. akt IV SA 385/87, GAP 1987, nr 21, s. 40 oraz tezy wyroku w CBOSA). W ocenie Sądu, organu drugiej instancji uczynił zadość tym dyrektywom, ponownie w całości merytorycznie rozpoznając sprawę, a także odnosząc się do wszystkich zarzutów odwołania. Sąd wskazuje, że strona nie uzasadniła w skardze, na czym miało jej zdaniem polegać naruszenie art. 121 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1). Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). Sąd działając z urzędu nie stwierdził naruszenia tego przepisu. Skarżący na każdym etapie postępowania administracyjnego miał zapewnioną możliwość udziału w sprawie, był informowany o podejmowanych czynnościach, doręczano mu wszelkie rozstrzygnięcia. Jak zaś wcześniej wskazano, sam skarżący nie kwestionuje co do zasady swojej odpowiedzialności za zobowiązania zlikwidowanej spółki. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną i oddalił ją w całości na mocy art. 151 p.p.s.a.