I SA/Wr 512/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosława Rozbicka-Ostrowska, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), Protokolant Robert Hubacz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2005r. sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W., Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. w wysokości 75.000 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej M. T. kwotę 1500 zł (jeden tysiąc pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. orzeka, że decyzja wymieniona w punkcie I nie może być wykonana Zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. R. z dnia [...] nr [...] , którą na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.) ustalono M. T. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001r. w wysokości [...] od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Stwierdzono bowiem, że w dniu [...] objęła ona 200 udziałów po [...] w kapitale zakładowym Spółki z o.o. A w O., wpłacając za te udziały gotówką [...]. Tymczasem według składanych przez nią zeznań podatkowych uzyskała w latach 1999-2001 roczny dochód w kwotach odpowiednio [...],[...] i [...]. W latach, 1997 i 1998, kiedy była już pełnoletnia, zeznań podatkowych nie składała. W dniu 6 [...] wpłynęło do Urzędu Skarbowego w N. R. pisemne wyjaśnienie podatniczki, datowane [...], że w latach 1996 i 1997 zarabiała i zaoszczędziła kwotę około [...], który to dochód nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, otrzymała też od jednego z przyjaciół kwotę [...] częściowo na podstawie umowy pożyczki, a częściowo w zamian za wystawione weksle. Na kierowane żądania podania bliższych szczegółów i przedstawienia dowodów na poparcie tych okoliczności ani podatniczka, ani jej pełnomocnik nie reagowali. Dopiero w odwołaniu od decyzji I instancji pełnomocnik M. T. zarzucił naruszenie art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie podjęcia przez organ podatkowy działań mających na celu zebranie pełnego materiału dowodowego niezbędnego do dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych oraz art. 199 tej ustawy w związku z niepodjęciem działań mających na celu przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony przy istnieniu niewyjaśnionych, a istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Postanowieniem z dnia [...]., doręczonym pełnomocnikowi podatniczki w dniu [...], organ odwoławczy wyznaczył jej na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i po jego upływie wydał w dniu [...]. zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podniesiono, że M. T. jest osobą młodą, miała przez kilka lat po podjęciu pracy niewielkie dochody, ledwie starczające na jej utrzymanie i nie przedstawiła żadnych dowodów, które by potwierdzały, że miałaby z czego sfinansować w 2001r. wydatek w kwocie [...]. Twierdzenie, że w latach 1996 i 1997 zarobiła i zaoszczędziła [...] jest gołosłowne, a osoby, która miałaby jej przekazać [...], nie wskazała, nie podała też nawet bliższych okoliczności, które mogłyby to uprawdopodobnić. Decyzję zaskarżoną doręczono pełnomocnikowi podatniczki w dniu [...], w tym samym dniu wpłynęło też do organu odwoławczego jego pismo, datowane [...] i wysłane pocztą w dniu [...]., w którym ponownie wnosi o przesłuchanie strony w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej, przesłuchanie jako świadka E. H., którego adresu skarżąca nie zna, ale który dał i pożyczył jej znaczne kwoty pieniędzy oraz B. L., z którym podatniczka od kilku lat mieszka i który łożył na jej utrzymanie. Organ odwoławczy pisemnie odpowiedział, że wnioski wpłynęły w sytuacji, gdy już nie toczyło się przed organami podatkowymi żadne postępowanie, a w odpowiedzi na skargę, w której oprócz zarzutów sformułowanych w odwołaniu wskazano na naruszenie art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko i stwierdzając, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania czy choćby uprawdopodobnienia faktów, któryby uzasadniały jego twierdzenie, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy uznał wniesioną skargę za uzasadnioną. Wprawdzie przyznać należy, że zarówno skarżąca jak i jej pełnomocnik wykazywali przez długi czas obojętną postawę w stosunku do wezwań Urzędu Skarbowego, który domagał się przedłożenia dowodów potwierdzających lakoniczne i ogólnikowe twierdzenia M. T., zawarte w jej piśmie z dnia [...], o którym była mowa wyżej, ale w odwołaniu od decyzji organu I instancji sformułowany został zarzut naruszenia art. 199 Ordynacji podatkowej w związku z nieprzesłuchaniem podatniczki jako strony. Dowodu tego organ odwoławczy, który w związku z wniesionym odwołaniem przejął sprawę do rozpoznania i rozstrzygnięcia, nie przeprowadził sam, ani też nie zlecił przeprowadzenia go organowi I instancji w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie sądowym podkreślano, że restrykcyjne uregulowanie obciążające zryczałtowanym podatkiem w wysokości 75% dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach na podstawie art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, powołanej na wstępie, mające na celu opodatkowanie dochodów ze źródeł ukrywanych, określanych jako tak zwana szara strefa, wymaga starannego przeprowadzenia postępowania, dla dokładnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i sprawdzenie prawdziwości wyjaśnień podatnika (wyrok NSA z dnia 28 lutego 1997r. sygn. I SA/Wr 291/96, Lex nr 29058). Wyjaśnienia podatnika, w szczególności przesłuchanego w charakterze strony w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej, stanowią dowód w takim postępowaniu, który należy przeprowadzić z niezbędną szczegółowością. Dowód taki podlega oczywiście ocenie organu podatkowego, jak każdy inny dowód, a jego wartość dowodowa zależy w pierwszym rzędzie od tego, czy wyjaśnienia te są prawdopodobne (wyrok NSA z dnia 21 marca 1996r. sygn. SA/Wr 1905/96, Lex nr 26669). Wątpliwości nie mogą być tłumaczone na korzyść urzędu, gdyż to urząd powinien udowodnić podatnikowi brak z jego strony pokrycia dokonywanych przezeń wydatków w ujawnionych (zgłoszonych do opodatkowania) źródłach przychodów. Wystarczy, że podatnik uprawdopodobni, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez Urząd kwoty pieniędzy (wyrok NSA z dnia 26 września 1995r. sygn. SA/Lu 1929/94, Lex nr 26977). Dowód może zostać oceniony odnośnie swego znaczenia i mocy dowodowej, jeśli zostanie przeprowadzony. Pominięcie przeprowadzenia w postępowaniu odwoławczym dowodu z przesłuchania M. T. w charakterze strony pomimo sformułowania w odwołaniu zarzutu takiego braku uznać należało jako skutkujące naruszeniem art. 199, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób, mogący mieć wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), co obligowało sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji. Dopatrywać się też można naruszenia przed wydaniem tej decyzji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie precyzuje, w jaki sposób strona może wypowiedzieć się w sprawie zebranego materiału dowodowego, może to zatem nastąpić również pisemnie. Skoro stronie wyznaczono siedmiodniowy termin do dokonania tej czynności, który upływał w dniu [...], to należało odczekać kilka dni na wpłynięcie ewentualnego pisma, a nie wydawać zaskarżoną decyzję już w dniu [...]. W ponownym postępowaniu należy szczegółowo przesłuchać skarżącą w charakterze strony, nadto wskazanego przez nią jako świadka B. L., a E. H. w sytuacji, jeśli strona wskaże jego adres i ogólnikowy wniosek dowodowy skonkretyzuje. Jak bowiem podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 sierpnia 2004r. sygn. FSK 359/04, żądanie przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu z przesłuchania świadka musi zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącej w wysokości wniesionego od skargi wpisu orzeczono na podstawie art. 209 powołanej wyżej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a na podstawie jej art. 152 - że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.