I SA/Wr 512/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi A. K. i J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] określającą małżonkom J. K. i A. K. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., w trakcie czynności sprawdzających zeznanie podatkowe za 2005 r., ustalił, że J. i A. K. w nieprawidłowej wysokości określili należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r., gdyż skorzystali z ulgi na remont i modernizację budynku mieszkalnego, pomimo że nie zakończyli jeszcze budowy tego budynku. Z poczynionych przez organ podatkowy ustaleń wynika, że 19 grudnia1990 r. podatnicy nabyli prawo użytkowania wieczystego działki gruntu położonego w L. przy ul. [...] nr [...] oraz własność znajdującego się na tej działce budynku mieszkalnego w stanie surowym zamkniętym. Następnie decyzją Urzędu Miasta L. Wydziału Urbanistyki i Architektury nr [...] z [...] lipca 1995 r. przeniesiono, z poprzedniego właściciela nieruchomości, na podatników pozwolenie na budowę w/w budynku, a 28 sierpnia 2007 r. podatnicy złożyli w Powiatowym Inspektoracie Nadzoru Budowlanego dla miasta L. zawiadomienie o zakończeniu budowy tego budynku. Z zapisów w dzienniku budowy wynika, że w 2005 r. nadal trwała budowa ww. budynku mieszkalnego oraz, że w dniu 27 kwietnia 2007 r. zakończono wszelkie prace budowlane i stwierdzono, że obiekt może być eksploatowany. Na podstawie tych ustaleń, organ I instancji uznał, że poniesienie w 2005 roku wydatków na zakup materiałów budowlanych i wykonanie robót budowlanych w trakcie procesu inwestycyjnego, polegającego na budowie budynku mieszkalnego, nie uprawnia do skorzystania z ulgi z tytułu wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego. Organ dodatkowo wskazał, że strona nie posiadała tytułu prawnego do budynku mieszkalnego, upoważniającego do skorzystania z takiej ulgi podatkowej. W konsekwencji organ podatkowy stwierdził, że poniesione przez podatników wydatki nie mogą stanowić podstawy do pomniejszenia podatku z tytułu ulgi remontowo-modernizacyjnej, ponieważ prace miały na celu dokończenie budowy, a nie remont i modernizację budynku mieszkalnego. Dlatego też, powołując się na przepisy art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21.11.2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 134, poz. 1509) regulujący prawo do odliczeń wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego od dnia 1 stycznia 2002 r. do dnia 31 grudnia 2004 r., art. 27a ust. 1 pkt 1 lit b) ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.)- dalej: u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002 roku, jak też art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 12.11.2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. z 2003 r. Nr 202, poz. 1956 ) i przepisy art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. - regulujące zasady odliczenia od podatku wydatków poniesionych w latach 2004-2005 na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone na remont i modernizację, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. nie uznał kwoty 3.170,37 zł, wykazanej w zeznaniu, jako odliczenie od podatku za 2005 r. z tytułu ulgi remontowo – modernizacyjnej i określił decyzją z 18 sierpnia 2008 r. J. i A. K. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 8.795,00 zł. W odwołaniu podatnicy zarzucili obrazę przepisów prawa, tj. art. 155 i art. 158 Kodeksu cywilnego, art. 26 ust. 1 pkt 1 lit. f u.p.d.f., art. 12 ust.2 ustawy z dnia 12.11.2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art.76 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art.122, art. 181 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U z 2005 r., nr 8, poz.60 ze zm.)- dalej: O.p. W uzasadnieniu wskazali, że w latach 1990-1992 r. doprowadzili lokal mieszkalny w budynku jednorodzinnym do stanu umożliwiającego zamieszkanie. Ze względu na brak uzbrojenia i infrastruktury osiedla lokal mieszkalny wyposażony był we własne ujęcie wody ze studni z instalacją hydroforową, instalację CO i piec węglowy, zbiornik nieczystości - szambo, kuchenkę gazową z butlą, wewnętrzną instalację wodną oraz instalację elektryczną. Od chwili zasiedlenia (tj. od 1992 r.), jak wyjaśniają, wszystkie wykonane roboty stanowiły modernizację lokalu mieszkalnego i zgodnie z ówcześnie obowiązującym prawem rozliczane były jako wydatki remontowo-modernizacyjne. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołali: złożone w Urzędzie Skarbowym w L. deklaracje podatkowe za lata 1997-2001, w których wykazywali odliczenia z tytułu remontu, zapisy w dzienniku budowy, wpisy do dowodów osobistych (potwierdzające zamieszkanie). Podnieśli, że od formalnego zgłoszenia zakończenia budowy należy odróżnić zasiedlenie budynku. Zarzucili, nie wyjaśnienie przez organ kwestii zamieszkiwania z trojgiem dzieci przez ostatnie 16 lat oraz kwestii opłacania podatku od nieruchomości od wykazywanej powierzchni mieszkalnej zajmowanego lokalu. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego, brak było podstaw do przyjęcia jako momentu zakończenia budowy daty zameldowania podatników na pobyt stały (tj. 27 lipca 1992 r.) w budynku mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym. Na tle stanu faktycznego ustalonego w sprawie, stanowisko strony, że od chwili zasiedlenia wszystkie wykonane roboty stanowiły modernizację lokalu mieszkalnego, organ uznał za błędne, gdyż po 1992 r. kontynuowane były prace budowlane, co potwierdzają zapisy w dzienniku budowy. Ponadto podniesiono, że z logicznego punktu widzenia nie można remontować budynku (lokalu mieszkalnego), którego budowa nie została zakończona. Zakończenie budowy następuje w dacie, gdy odpowiada on warunkom przewidzianym w ustawie z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane ( Dz. U. z 2006 r., nr 156, poz. 1118 ze zm.), tj. przez zawiadomienie organu nadzoru budowlanego. Niespełnienie przesłanek formalnych, wynikających z ustawy Prawo budowlane, świadczących o zakończeniu budowy budynku mieszkalnego, uniemożliwia korzystanie z ulgi na remont i modernizację tego budynku. Powoływanie się podatników na fakt zameldowania w budynku mieszkalnym przy ul. [...] [...] w L., w ocenie organu odwoławczego, nie ma w sprawie zaznaczenie, gdyż nie jest potwierdzeniem faktu zakończenia budowy tego budynku. Organ podatkowy nie kwestionował też poniesienia przez podatników w 2005 r. wydatków na cele mieszkaniowe, jednak w ocenie organu były to wydatki na budowę, a nie wydatki na remont budynku. Potwierdza to także charakter poniesionych wydatków. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A. i J. K. wnieśli o uchylenie decyzji organu odwoławczego i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, podnosząc zarzuty analogiczne jak w odwołaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 3 czerwca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 17/09) uchylił decyzje organów obu instancji, orzekł, że ww. decyzje nie mogą być wykonane i zasądził na rzecz skarżących od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 127 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako postawę prawną Sąd powołał art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 152 i art. 206 ustawy z dnia 30 sierpnie 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji, mając na uwadze literalne brzmienie art. 27 a ust. 1 pkt 1 u.p.d.f., stwierdził, że ustawodawca w przepisie tym określił dość jasno przesłanki do skorzystania w ulgi. Przesłanki te to posiadanie tytułu prawnego do budynku mieszkalnego i remontowo-modernizacyjny charakter wydatków. Skarżący posiadali tytułu prawny do budynku, który w momencie faktycznego zamieszkania, tj. w 1992 r. był budynkiem mieszkalnym. Pojęcie remontu i modernizacji, wobec braku legalnej definicji tych pojęci w ustawie podatkowej, zdaniem Sądu pierwszej instancji, należy interpretować w znaczeniu powszechnie używanym, a nie wskazanym w ustawie Prawo budowlane. W ocenie Sądu, wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy istniejącego już budynku mieszkalnego należy uznać za remont, natomiast trwałe ulepszenie i unowocześnienie istniejącego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, które podnosi wartość użytkowa, techniczną lub obniża koszty eksploatacji, należy uznać za modernizację. Uwzględniając powyższe Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe zbyt pochopnie przyjęły, że poniesione przez skarżących wydatki nie mogą być zakwalifikowane jako wydatki na remont i modernizacje budynku mieszkalnego, tylko z tej przyczyny, że skarżący nie zgłosili w momencie ponoszenia tych wydatków, we właściwym organie administracji zakończenia procesu budowlanego budynku mieszkalnego, w którym faktycznie zamieszkiwali od 1992 r. Nieprawidłowo organy podatkowe oceniły stan faktyczny sprawy uznając, że skarżący prowadzili budowę budynku mieszkalnego. Poniesienie przez podatnika wydatków na w budynku, który formalnie jest budową, a faktycznie miejscem zamieszkania skarżących od wielu lat, nie oznacza, że wydatki takie nie mogą być zakwalifikowane jako poniesione na remont i modernizacje budynku w rozumieniu art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.f. Uwzględniając te rozważania, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję, naruszył przepisy prawa materialnego, zawarte w art. 27a ust.1 pkt 1 i ust.3 pkt2 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. przyjmując, że zastosowanie tego przepisu musi wiązać się z formalnym zakończeniem budowy. Naczelny Sąd Administracyjny, w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej we W., uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał temu sądowi sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd kasacyjny stwierdził, że w zaskarżonym wyroku dokonano błędnej wykładni art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.f., której konsekwencją było wadliwe zastosowanie tego przepisu do stanu faktycznego sprawy. Błędna subsumcja doprowadziła do niezgodnego z prawem rozstrzygnięcia, polegającego na uwzględnieniu skargi Skarżących, w sytuacji gdy należało ją oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: P.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ sprawa była rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny należy powołać także art. 190 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten stanowi także, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tak określonym zakresie kognicji Sądu, skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stan faktyczny nie jest w sprawie sporny, a spór między stronami dotyczy wykładni art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. Wykładni tej dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w niniejszej sprawie wyroku i wykładnia ta jest wiążąca dla orzekającego ponownie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Sąd kasacyjny wskazał, że ustawa o podatku dochowym od osób fizycznych zawierała dwie instytucje ulgi podatkowej związane z działalnością budowlaną obywateli, prowadzoną na rzecz zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych: tzw. "dużą ulgę budowlaną" uregulowaną w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit.b u.p.d.f. ,w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2001 r., która obejmowała wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego oraz tzw. "małą ulgę budowlaną" - obejmującą wydatki na remont i modernizację, zajmowanego na podstawie tytułu prawnego, budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego oraz wpłaty na wyodrębniony fundusz remontowy spółdzielni mieszankowej lub wspólnoty mieszkaniowej, utworzonych na podstawie odrębnych przepisów - uregulowaną w art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.f. w brzmieniu z 2003 r. "Duża ulga budowlana" obejmowała, w myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. nr 134, poz. 1509), do końca 2004 r. dla inwestycji, względem których nabyto prawo do ulgi w latach 1997-2001. Tym samym w latach 2003 i 2004 w systemie prawa obowiązywały normy prawne konstytuujące dwie instytucje ulgi budowlanej. Ponieważ nie można utożsamiać ze sobą instytucji, które są różnicowane przez ustawodawcę należy rozważyć, jakie cechy odróżniają od siebie dużą i małą ulgę budowlaną. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym, należy wskazać, że czynnikiem różnicującym jest – po pierwsze – charakter wykonywanych prac – po drugie – cenzus czasowy związany z faktem zakończenia budowy. Decydującym kryterium pozwalającym rozgraniczyć ww. dwa odrębne źródła preferencji podatkowych, jest fakt zakończenia budowy budynku mieszkalnego. Nie jest bowiem możliwe dalsze odliczanie wydatków na budowę budynku mieszkalnego po zakończeniu budowy i to pomimo tego, że przepisy podatkowe nie formułują wprost takiego warunku. Podobnie nie jest możliwe korzystanie z ulgi remontowej przed zakończeniem budowy. Pogląd taki jest logiczną konsekwencją rozróżnienia sytuacji budowy budynku mieszkalnego oraz remontu takiego budynku. Ustawodawca "dużą ulgę budowlaną" wiąże z budową, zatem zakończenie budowy skutkuje wygaśnięciem uprawnienia do dalszego korzystania z tej ulgi. "Mała ulga budowlana", związana z remontem lub modernizacją budynku mieszkalnego, może obejmować tylko prace wykonane w obiektach zakończonych. Wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy istniejącego już budynku lub lokalu mieszkalnego należy uznać za remont, zaś przez modernizację należy rozumieć trwałe ulepszenie i unowocześnienie istniejącego budynku lub lokalu mieszkalnego, który podnosi jego wartość użytkową, techniczną lub obniża koszty eksploatacji. Dokonując kwalifikacji poszczególnych robót do prac remontowych albo związanych z modernizacją, należy uwzględniać rzeczowy zakres wykonanych prac. Zgodnie z tymi pojęciami, roboty remontowo - modernizacyjne polegają na wymianie, naprawie, zamianie przebudowie elementów budynku lub lokalu już istniejącego, w celu przywrócenia lub poprawy ich stanu pod względem użytkowym i technicznym. Kluczowe zatem, w rozpoznawanej sprawi, jest określenie momentu zakończenia przez Skarżących budowy budynku mieszkalnego, znajdującego się w L. przy ul. [...] [...]. Od momentu zakończenie budowy można bowiem uznać budynek za istniejący, tym samym możliwym jest przeprowadzanie modernizacji lub remontu takiego budynku. W myśl art. 54 ustawy Prawo budowlane, do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenia na budowę, można przystąpić, z zastrzeżeniem art. 55 i art. 57 ww. ustawy, po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeśli organ ten w terminie 21 dni od dnia doręczenia zawiadomienia nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji. Jeśli zatem przyjąć, że moment zakończenia budowy wyznacza zdarzenie polegające na zamieszkaniu w budynku mieszkalnym, to warunkiem prawnym takiego zdarzenia jest brak sprzeciwu właściwego organu, który poprzedza, w myśl art. 57 ustawy Prawo budowlane, zawiadomienie o zakończeniu budowy budynku mieszkalnego. W polskiej kulturze prawnej zakłada się, że system prawa jest spójny, czyli normy prawne konstruujące system są ze sobą niesprzeczne (por. T.Chauvin, T.Stawecki, P. Winczorek, Wstęp do prawoznawstwa, Warszawa 2009, s.108-113). Przyjmując zatem założenie o spójności systemu prawa i wyprowadzając z niego pogląd o niemożności arbitralnego wybierania norm prawnych do zastosowania przez podmioty stosujące prawo, należy stwierdzić, że norma zawarta w ww. przepisach ustawy Prawo budowlane, jako obowiązująca winna być zastosowana w rozpoznawanej sprawie, gdyż zagadnienie ulgi budowlanej i ulgi remontowej nie jest objęte autonomią prawa podatkowego. Ochrona i ewentualne wsparcie ze strony Państwa i stanowionego prawa, np. w zakresie ulg podatkowych związanych z budowa budynku mieszkalnego lub remontu i modernizacji takiego budynku, przysługuje podmiotom, które budowę prowadzą legalnie. Oznacza to, że czas trwania budowy, tj. moment jej rozpoczęcia i zakończenia należy ustalać zgodnie z obowiązującymi przepisami. Wykładania art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.f. winna zatem uwzględniać spójność systemu prawa, poprzez rozumienie pojęć "remont" i "modernizacja" jako prac budowlanych, prowadzonych w budynku, którego budowa została zakończona, zgodnie z przepisami prawa budowlanego. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, budowa, należącego do Skarżących, budynku mieszkalnego, położonego w L., przy ul. [...] [...], nie została jeszcze zakończona w 2005 r. Wynika to zarówno z dziennika budowy, jak i złożonego przez Skarżących w dniu 28 sierpnia 2007 r. zawiadomienia o zakończeniu budowy. Tym samym Skarżący w 2005 r. nie mogli korzystać z ulgi remontowej. Fakt zamieszkiwania przez Skarżących w tym budynku od 1992 r., a także opłacania podatku od nieruchomości, nie ma wpływy na prawo Skarżących do ulgi remontowej, gdyż nie wiąże się z formalnym zakończeniem budowy tego budynku, tj. spełnieniem warunków zwolnienia podatkowego. Organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawidłowość zadeklarowanego przez Skarżących podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. w którym wykazali odliczenia z tytułu ulgi remontowej. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną.