I SA/Wr 512/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman, (sprawozdawca),, Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Haberka,, Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2024 r. w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi P. B. przy udziale M. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 14 lutego 2024 r. nr SKO 4121/330/2023 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2020 r.: oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi P. B. (dalej: Strona, Skarżący) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu (dalej: SKO, organ odwoławczy) z 14 lutego 2024 r. nr SKO 4121/330/2023, którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Burmistrza Miasta B. (dalej: Burmistrz, organ I instancji) z 23 listopada 2023 r. nr FD.31.23.2.2.2021 ustalającą M. B. i P. B. wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego z tytułu podatku rolnego, leśnego oraz podatku od nieruchomości za 2020 rok w wysokości 79.257,00 zł. Postanowieniem z dnia 10 lutego 2022 r., Burmistrz wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia M. B. i Skarżącemu wysokości łącznego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, rolnym i leśnym za 2020 r. Decyzją z dnia 28 listopada 2022 r. Burmistrz ustalił wysokość podatku rolnego, leśnego oraz podatku od nieruchomości za 2020 r. w wysokości 92.523,00 zł w formie łącznego zobowiązania pieniężnego. SKO decyzją z dnia 13 lutego 2023 r. uchyliło w całości decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Burmistrz decyzją z dnia 23 listopada 2023 r., ustalił wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego z tytułu podatku rolnego, leśnego oraz podatku od nieruchomości za 2020 rok w wysokości 79 257,00 zł. Opodatkowaniem objęto: 1) w przypadku podatku od nieruchomości, nieruchomości położone w B. przy ulicach: - [...]: grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2, - [...] - grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m2. - [...]: budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej [...] m2; budynki związane z prowadzeniem działalności leczniczej [...] m2; grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m2; budowle o wartości 90 984,56 zł. Z opodatkowania zwolniono: 1) w zakresie podatku od nieruchomości nieruchomości położone w B. przy ulicach: - [...] - budynek mieszkalny o powierzchni [...] m2, - [...]: - budynek mieszkalny o powierzchni [...] m2, - grunty o powierzchni [...] m2, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: u.p.o.l.); 2) w zakresie podatku rolnego - grunty o łącznej powierzchni [...] ha fizycznego, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym; 3) w zakresie podatku leśnego - grunty o powierzchni [...] ha fizycznego, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym. Od powyższej decyzji Strona, pismem z dnia 12 grudnia 2023 r., wniosła odwołanie. Decyzją z 14 lutego 2024 r. SKO utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazało, że poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje, że M. B. i Skarżący są właścicielami budynków i użytkownikami wieczystymi spornych gruntów. Zdaniem Organu odwoławczego, Burmistrz prawidłowo uznał, że M. B. i Strona, jako współwłaściciele i użytkownicy wieczyści nieruchomości są podatnikami podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Następnie SKO wskazało, że zgodnie z art. 6c ust. 1 ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ podatkowy w jednej decyzji. Organ odwoławczy podkreślił, że Strona nie podnosi żadnych zrzutów dotyczących opodatkowania nieruchomości położonych w B. przy ulicach: [...] i [...], ani co do przedmiotu opodatkowania, podstawy opodatkowania, czy stawek podatkowych. W związku z tym, że Strona ustaleń organu I instancji w powyższym zakresie nie zakwestionowała, stały się one w sprawie bezsporne. Nadto wskazało SKO, że podatnicy nie kwestionują zasadności zastosowanych przez organ zwolnień. Kwestionują natomiast prawidłowość zastosowania stawek podatku od nieruchomości właściwych dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą do opodatkowania w całości gruntów działek o numerach [...], [...], położonych w B. przy ul. [...] i [...] oraz całości posadowionych na nim budynków hotelu "P.". Wyjaśniło dalej SKO, że zdaniem podatników część budynku pałacu powinna zostać opodatkowana preferencyjną stawką - właściwą dla budynków i ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, a część budynku oraz grunt niższymi stawkami, obowiązującymi dla podatników nieprowadzących działalności gospodarczej. Strona twierdzi bowiem, że w nieruchomościach tych prowadzona była działalność gospodarcza przez inną firmę - A. Sp. z o.o. tylko w częściach dzierżawionych przez tę spółkę, przy czym część będącego w posiadaniu Spółki budynku przy ul. [...] zajęta jest na prowadzenie działalności leczniczej; natomiast pozostała część nieruchomości przy ul. [...] i [...] wykorzystywana jest na cele prywatne. Podkreślił Organ odwoławczy, że Strona nie wskazała jednoznacznie, jakie powierzchnie nieruchomości przeznaczone są na poszczególne cele. Następnie SKO wyjaśniło, że decydujące znaczenie w rozpatrywanej sprawie miało ustalenie, czy grunty przy ul. [...] w B. są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz czy budynki przy ul. [...] w B., wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, są w całości lub w części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz czy część budynków P. zajęta jest na prowadzenie działalności leczniczej. Kolejno SKO wyjaśniło, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zdaniem SKO w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z żadnym z trzech wyjątków uregulowanych w art. la ust.2a ww. ustawy. Odnosząc się do kwestii opodatkowania należącej do podatników nieruchomości położonej przy ul. [...], obejmującej: - działki o numerach: [...], [...], [...] o łącznej powierzchni [...] m2, które nie są wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, w związku z czym nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; - pałac posadowiony na działce nr [...], ul. [...] - hotel "P.", wpisany indywidualnie do rejestru zabytków pod numerem [...], na podstawie decyzji z dnia 30 marca 1978 r.; - pałac, posadowiony na działce nr [...], ul. [...], obecnie hotel "P.", wpisany indywidualnie do rejestru zabytków pod numerem [...] z dnia 30 marca 1978 r. Organ odwoławczy stwierdził, że Burmistrz prawidłowo ustalił wysokość podatku od nieruchomości, a w konsekwencji prawidłowo ustalił wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2020 r. Zdaniem SKO Burmistrz prawidłowo ustalił, że sporne grunty należało w całości opodatkować stawkami właściwymi dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a budynki opodatkować w części: stawkami najwyższymi określonymi dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - [...] m2; preferencyjnymi stawkami przewidzianymi dla budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń - [...] m2. Zdaniem SKO słusznie Burmistrz uznał, że grunty, których użytkownikami wieczystymi są podatnicy, są w całości w posiadaniu A. Sp. z o.o. z/s w B. i służą prowadzonej przez tę Spółkę działalności gospodarczej, wobec tego należy je opodatkować wg najwyższej stawki podatku. Podkreślił organ odwoławczy, że zgodnie z umową dzierżawy z dnia 30 maja 2001 r., A. Sp. z o.o. z/s w B., której jedynymi wspólnikami, udziałowcami i jednocześnie członkami zarządu są M. i P. B., dzierżawi prawo wieczystego użytkowania działki nr [...] o powierzchni [...] m2, zabudowanej budynkiem stanowiącym odrębna nieruchomość, położonej w B. przy ul. [...] oraz prawo wieczystego użytkowania działki nr [...] o powierzchni [...]m2, zabudowanej budynkiem stanowiącym odrębną nieruchomość, położonej w B. przy ul. [...], na okres 20 lat, tj. od 30 maja 2001 r. do 30 maja 2021 r. Podkreśliło dalej SKO, że sporne grunty nie są wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, wobec czego nie ma w tym przypadku zastosowania przepis art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Następnie organ odwoławczy wskazał, że aby grunt był związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, a tym samym opodatkowany według najwyższej stawki, działalności gospodarczej nie musi prowadzić sam podatnik. Wystarczy bowiem, że podatnik, wydzierżawi grunt przedsiębiorcy na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a więc grunty te będą służyły lub mogły służyć choćby pośrednio prowadzonej działalność gospodarczej. Zdaniem SKO słusznie organ I instancji uznał, że grunty, których użytkownikami wieczystymi są podatnicy, są w całości w posiadaniu przedsiębiorcy – A. Sp. z o.o. z/s w B. i wobec tego należy je opodatkować wg najwyższej stawkami podatku. Podkreślił dalej organ odwoławczy, iż na to, że nieruchomość w 2020 r. była w posiadaniu przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą wskazywać może również fakt, że Skarżący figuruje w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej pod firmą: P.(1) (NIP [...], REGON [...]). Z wpisu tego wynika, że Strona rozpoczęła wykonywanie działalności gospodarczej 1 listopada 2007 r. i do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie zaprzestała jej wykonywania. Jako dodatkowe stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej wskazano w CEiDG: ul. [...], [...] B. Natomiast M. B. figuruje w tym rejestrze pod firmą: G. (NIP: [...], REGON: [...]), a jako miejsce wykonywania działalności wpisane jest [...] oraz [...] w B. Z wpisu tego wynika, że M. B. rozpoczęła 15 listopada 2019 r. i zawiesiła wykonywanie działalności gospodarczej 1 listopada 2020 r. Zdaniem SKO grunty, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy, wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. Wyjaśnił dalej organ odwoławczy, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, że przedmiotowe grunty służą A. sp. z o.o. do prowadzenia działalności hotelarskiej i gastronomicznej. Dalej wskazało SKO, że o związaniu gruntów z działalnością gospodarczą świadczy również charakter nieruchomości, to jakim celom nieruchomość ta służy i to, że realizuje określone zadania gospodarcze prowadzącego przedsiębiorstwo. Na działkach tych posadowione są dwa budynki, w których w roku 2020, prowadzona była działalność hotelarska i gastronomiczna pod nazwą "P.". Hotel oferuje 78 miejsc noclegowych w 29 pokojach. W skład hotelu wchodzą, m.in: restauracja, pub, sala bankietowa, gabinety kosmetyczne (SPA), sala gimnastyczna, basen. Grunt jest funkcjonalnie powiązany z przedsiębiorstwem (hotelem) prowadzonym przez Spółkę. Teren wokół hotelu - "P." jest ogrodzony i zagospodarowany w taki sposób aby służył gościom hotelu i restauracji, pubu. Na działce tej w 2020 r. znajdował się ogród z altaną grillową, alejkami i ławeczkami oraz plac zabaw. Zdaniem organu odwoławczego powyższe okoliczności faktyczne pozwalają na stwierdzenie, że przedmiotowe grunty związane są z prowadzoną działalnością gospodarcza i w związku z tym należało je opodatkować przy zastosowaniu najwyższej stawki podatkowej. W zakresie opodatkowania budowli - studni, znajdującej się na działce nr [...], będącej w posiadaniu A. Sp. z o.o., SKO wskazało, że budowla ta, jako że została ujęta w ewidencji środków trwałych ww. Spółki i była amortyzowana, ma związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, a tym samym powinna podlegać opodatkowaniu. Oceniając prawidłowość zaskarżonej decyzji w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości spornych budynków położonych przy ul. [...] i [...] , SKO stwierdziło, że organ I instancji prawidłowo uznał, że będące własnością podatników, sporne budynki mimo, że w 2020 r. były utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, nie korzystają ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. albowiem nieruchomość nie może być zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. SKO wskazało dalej, że nie ma żadnych wątpliwości, co do tego, że przedmiotowa działalność jest zdatna do potencjalnego generowania zysku, a działalność A. Sp. z o.o. jest nakierowana na osiągnięcie zysków, o czym świadczy rodzaj prowadzonej działalności, podejmowane przez Spółkę działania inwestycyjne. Budynki mają bez wątpienia gospodarcze przeznaczenie i służą do realizacji działalności hotelowo-gastronomicznej. Wskazało dalej, że zgadza się ze stanowiskiem organu I instancji, że udostępnienie zabytkowych budynków A. Sp. z o.o. spowodowało, że zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą "P.". Wyjaśnił również organ odwoławczy, że podczas oględzin Skarżący wskazał część nieruchomości, która według niego jest wykorzystywana w celach prywatnych. Jednakże organ I instancji w wyniku oględzin stwierdził, że wskazana przez Stronę część prywatna nie została wyodrębniona. Wskazane jako prywatne pokoje w rzeczywistości są typowymi pokojami hotelowymi i posiadają typowo hotelowe umeblowanie. Sale również w rzeczywistości są salami restauracyjnymi, a sala balowa wyposażona jest w stoły i krzesła i przystosowana do organizacji imprez. Całość przystosowana jest do działalności hotelowo-gastronomicznej. Zdaniem SKO słusznie Burmistrz uznał umowy dzierżawy zawarte pomiędzy podatnikami a A. Sp. z o.o. dotyczące dzierżawionych pomieszczeń P. przy ul. [...], za czynności pozorne, w oparciu o treść art. 199a § 2 o.p. Zawarte jedynie w celu wprowadzenia w błąd organów podatkowych co do rzeczywistego rozmiaru prowadzonej działalności gospodarczej na wskazanej nieruchomości. Zdaniem SKO czynności podatników związane z dzierżawą pomieszczeń w przedmiotowych budynkach zmierzały do takiego ukształtowania stosunków prawnych, aby osiągnąć korzystny z punktu widzenia podatników rezultat, sprowadzający się na gruncie prawa podatkowego, do uniknięcia zapłacenia należnego podatku lub obniżenia jego wysokości. Podkreślił organ odwoławczy, że istotne jest przy tym, że działalność prowadzona w tej nieruchomości nie ma charakteru incydentalnego, z uwagi choćby na fakt, że wartość środków trwałych z początku roku 2020 (6.454.553,72 zł) w porównaniu z końcem roku 2018 (4.346.617,82 zł) uległa zwiększeniu o kwotę 2.107.935,90 zł. Wyjaśnił również organ odwoławczy, że zgodnie z aktem notarialnym Rep. [...] numer [...], Spółka prowadzi działalność gospodarczą na całej nieruchomości. Końcowo SKO wskazało, że organ I instancji, w zaskarżonej decyzji, podzielił stanowisko Skarżącego, że część budynku należało opodatkować preferencyjną stawką właściwej dla budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Zdaniem SKO słusznie Burmistrz zauważył, że możliwość zastosowania tej stawki jest uzależniona od łącznego spełnienia dwóch przesłanek: - po pierwsze budynek lub jego część musi być zajęty przez podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych; - po drugie związania z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej. Zatem dla zastosowania preferencyjnej stawki koniecznym jest wyodrębnienie części/pomieszczeń budynku faktycznie wykorzystywanych na działalność leczniczą - przeznaczonych dla osób korzystających ze świadczeń zdrowotnych i podmiotów udzielających tychże świadczeń. W ocenie organu I instancji wydzielona na parterze budynku przy ul. [...] część powierzchni jest faktycznie zajęta przez podmiot wykonujący działalność leczniczą A. Spółkę z o.o. na działalność związaną z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Strona wniosła skargę zarzucając naruszenie: - art. 2, art. 7, art. 8.2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez ich błędną wykładnie niewłaściwe zastosowanie i nie dokonanie oceny pod względem sprawiedliwości społecznej rozpoznawanej sprawy i zastosowanych przepisów w stosunku do Podatnika. - art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 z późn. zm., dalej: u.p.o.l), przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że podatnik który nie prowadzi działalności gospodarczej ma płacić podatki od budynku mieszkalnego w B. przy ul. [...] tak jak dla dzielności gospodarczej .Przepis ten niezgodny jest z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP; - art.1a ust. 2a pkt,1 u.p.o.l przez nie zastosowanie tego przepisu; - art. 6 ust.7 u.p.o.l przez nie zastosowanie tego przepisu i nie wydanie decyzji w terminie wskazanym w tym przepisie. - art. 2a o.p. przez niezastosowanie tego przepisu i niedające się usunąć wątpliwości co do stanu prawnego i faktycznego nie rozstrzygnięto na korzyść podatnika; - art. 21 § 1 i 3 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania i wysokości podatku; - art. 121 § 1 i 125 § 1 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, skutkujących błędnym ustaleniem stanu faktycznego i nie wyjaśnianie wszelkich wątpliwości na korzyść Strony skarżącej, oraz poprzez podejmowanie działań w trakcie prowadzonego postępowania, które były zbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie miały znaczenia dla przedmiotowej sprawy, co doprowadziło do jego przewlekłego a nie szybkiego załatwienia sprawy; - art. 191 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku i nie wskazania w oparciu, o jakie dowody przedstawione przez organ okoliczności zostały jego zdaniem udowodnione; - art.199a § 3 o.p w związku z art. 189 i 1891 ustawy z dnia 17 listopada 1964 Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2020 poz. 1575 ze zm.) przez nie zastosowanie tych przepisów, gdyż jeżeli organ podatkowy kwestionuje wskazane umowy dzierżawy stwierdzając, że nie istnieje stosunek prawny w stosunku do kwestionowanych transakcji i jest to niezbędne jak w przedmiotowej sprawie do oceny skutków podatkowych to powinien zgodnie art.199a § 3 o.p w związku z art. 189 i 1891 k.p.c. zwrócić się do sądu o ustalenie przez sąd istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, czego nie uczynił; - art. 210 art § 1 pkt 6 i § 4 o.p przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie podjął działań, które były niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy, co spowodowało, że nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, w uzasadnionej decyzji nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom w tym wyjaśnieniom dokumentom Skarżącej Strony nie daje wiary, co doprowadziło do niewłaściwego określenia stanu faktycznego i niewłaściwego zastosowanie przepisów prawa materialnego; - art. 2, art. 4, art. 6, art. 8, art. 16, art. 23 Europejskiego kodeksu dobrej praktyki administracyjnej. DECYZJA W SPRAWIE KODEKSU DOBREJ PRAKTYKI ADMINISTRACYJNEJ (2011/C 285/03) (Dz.U.UE C z dnia 29 września 2011 r. zwanego dalej K.D.P.A.) przez nie zastosowanie tych przepisów; - Uchwała Nr [...] Rady Miejskiej B. z dnia [...].10.2019r.w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na rok 2020 (Dz.U. Województwa Dolnośląskiego z dnia 8 listopada 2019 r. poz. [...]) przez niewłaściwe zastosowanie art.1,2,3,4,6,6a,ust.10a i art. 6c; - zaskarżona decyzja wydana została również z naruszeniem Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust.1, ponieważ: doszło do naruszenia zasady właściwej proporcjonalności wynikającej z art. 2 Konstytucji pomiędzy obowiązkiem ponoszenia ciężarów publicznoprawnych ( art. 64 ust. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji ) oraz zasady równego nakładania obowiązków podatkowych (art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji), w wyniku nadmiernego obciążania finansowego Skarżącego podatkiem od nieruchomości, przez opodatkowanie jej najwyższymi stawkami podatku dla gruntów i budynków jako "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", po mimo że w części przedmiotowej nieruchomości nie prowadzona jest działalność gospodarcza; doszło do nierównego traktowania Strony skarżącej, gdyż grunty i budynek należące do Podatników niezwiązane w spornym okresie z działalnością gospodarczą opodatkowano najwyższymi ustawowymi stawkami podatku, jako związane z tą działalnością i tak jakby była tam prowadzona działalność gospodarcza. W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przy tym w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych przepisów p.p.s.a., Sąd stwierdził, że skarga nie miała uzasadnionych podstaw. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest prawidłowość zastosowania stawek podatku od nieruchomości właściwych dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą do opodatkowania w całości gruntów działek o numerach [...], [...], położonych w B. przy ul. [...] i [...] oraz całości posadowionych na nim budynków hotelu "P.". Zdaniem Strony część budynku pałacu powinna zostać opodatkowana preferencyjną stawką - właściwą dla budynków i ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, a część budynku oraz grunt niższymi stawkami, obowiązującymi dla podatników nieprowadzących działalności gospodarczej. Skarżący twierdzi, że w nieruchomościach tych prowadzona była działalność gospodarcza przez inną firmę - A. Sp. z o.o. tylko w częściach dzierżawionych przez tę spółkę, przy czym część będącego w posiadaniu Spółki budynku przy ul. [...] zajęta jest na prowadzenie działalności leczniczej; natomiast pozostała część nieruchomości przy ul. [...] i [...] wykorzystywana jest na cele prywatne. Zatem kluczowe znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma ustalenie, czy sporne grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz czy przedmiotowe budynki, wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, są w całości lub w części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz czy część budynków P. zajęta jest na prowadzenie działalności leczniczej. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. – o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 70; dalej: u.p.o.l.) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, zgodnie z którym do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2024 r. poz. 725), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania; 4) gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061, dalej: k.c.), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a. W niniejszej sprawie nie występuje żaden z ww. wyjątków. Jak słusznie przyjęło SKO organ I instancji prawidłowo opodatkował przedmiotowe grunty w całości stawkami właściwymi dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Słusznie bowiem organy obydwu instancji uznały, że grunty, których użytkownikiem wieczystym jest Strona, są w całości w posiadaniu A. Sp. z o.o. z/s w B. i służą prowadzonej przez tę Spółkę działalności gospodarczej, wobec tego należy je opodatkować według najwyższej stawki podatku. Albowiem zgodnie z umową dzierżawy z 30 maja 2001 r., A. Sp. z o.o. z/s w B., której jedynymi wspólnikami, udziałowcami i jednocześnie członkami zarządu są M. i P. B., dzierżawi prawo wieczystego użytkowania działki nr [...] o powierzchni [...] m2, zabudowanej budynkiem stanowiącym odrębną nieruchomość, położonej w B. przy ul. [...] oraz prawo wieczystego użytkowania działki nr [...] o powierzchni [...]m2, zabudowanej budynkiem stanowiącym odrębną nieruchomość, położonej w B. przy ul. [...], na okres 20 lat, tj. od 30 maja 2001 r. do 30 maja 2021 r. Należy podkreślić, że sporne grunty nie są wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, wobec czego nie znajduje w tym przypadku zastosowanie przepis art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Jak słusznie zauważyło SKO, grunty przy ul. [...] nie są wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, wobec czego nie ma zastosowania przepis art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., zgodnie z którym zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Wpisane indywidualnie do rejestru zabytków są wyłącznie posadowione na tym gruncie budynki. Prawidłowo wskazał organ odwoławczy, że art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. nie pozwala na przyjęcie, że wpisanie budynku do rejestru zabytków automatycznie powoduje uznanie gruntu pod tym budynkiem za zabytek objęty rejestrem zabytków, dając tym samym podstawę do zastosowania wobec tego gruntu zwolnienia przedmiotowego z przytoczonej wyżej regulacji ustawowej. Zatem dla opodatkowania przedmiotowych gruntów stawkami najwyższymi wystarczające jest ich związanie z działalnością gospodarczą. Zgodnie z definicją gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ujętą w art. 1a ust, 1 pkt 3 u.p.o.l., decydujące znaczenie ma fakt posiadania przez przedsiębiorcę. Posiadaczem, w rozumieniu przyjętym na gruncie u.p.o.l., jest ten kto włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny), o czym stanowi art. 336 k.c., a także władający nieruchomością na podstawie tytułów prawnych innych niż objęte zakresem przedmiotowym Kodeksu cywilnego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności, jak wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy, wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot; w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn. są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4061/21). Zatem, jak prawidłowo zauważył organ odwoławczy, aby grunt był związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, a tym samym opodatkowany według najwyższej stawki, działalności gospodarczej nie musi prowadzić sam podatnik. Podatnikiem zaś, co wynika wprost z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. jest Skarżący oraz M. B. Zgodnie bowiem ze wskazanym przepisem podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. W związku z czym organy podatkowe prawidłowo ustaliły że grunty, których użytkownikami wieczystymi są podatnicy, a które są w całości w posiadaniu przedsiębiorcy A. Sp. z o.o. z/s w B. należy opodatkować według najwyższej stawkami podatku. Prowadzący na tych gruntach działalność gospodarczą podmiot jest bowiem ich posiadaczem zależnym, na podstawie umowy dzierżawy z dnia 30 maja 2001 r. Słusznie ponadto zwrócił organ odwoławczy uwagę na fakt, że nieruchomość w 2020 r. była w posiadaniu przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą na co może również wskazywać to, że Skarżący w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej figuruje jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, natomiast jako dodatkowe stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej wskazano: ul. [...], [...] B. Natomiast M. B. również figuruje w tym rejestrze jako prowadząca działalność gospodarczą, a jako miejsce wykonywania działalności wpisane jest [...] oraz [...] w B. Należy podkreślić, że grunty, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy, wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. Natomiast z akt sprawy jednoznacznie wynika, że przedmiotowe grunty służą przedsiębiorcy do prowadzenia działalności hotelarskiej i gastronomicznej. Organ odwoławczy prawidłowo również ocenił, że okolicznością wskazującą na związanie przedmiotowych działek z prowadzeniem działalności gospodarczej jest to, że w ewidencji środków trwałych w roku 2020, ujęte były posadowione na nich budynki – P. oraz hala namiotowa, pomieszczenia SPA, basen. O związaniu ww. gruntów z działalnością gospodarczą świadczy również charakter nieruchomości. Na działkach tych posadowione są dwa budynki, w których w roku 2020, prowadzona była działalność hotelarska i gastronomiczna pod nazwą "P.". Na działce tej w 2020 roku znajdował się ogród z altaną grillową, alejkami i ławeczkami oraz plac zabaw. Zgodnie z ustaleniami organów podatkowych nieruchomość tworzy jedną zorganizowaną całość. Przedstawione ustalenia potwierdzają, że grunty te są i mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Prawidłowo również dokonano opodatkowania studni, znajdującej się na działce nr [...], będącej w posiadaniu A. Sp. z o.o. Jak słusznie zauważyło SKO budowla ta, jako że została ujęta w ewidencji środków trwałych Spółki i była amortyzowana, niewątpliwie ma związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, a tym samym powinna podlegać opodatkowaniu. Zdaniem Sądu wprowadzenie obiektu do ewidencji środków trwałych i jego amortyzacja są okolicznościami, które w wystarczający sposób uzasadniają związek obiektu z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości spornych budynków (P.) należy wskazać, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. zwolnienie od podatku od nieruchomości budynków i gruntów, na podstawie tego przepisu wymaga spełnienia trzech przesłanek: indywidualnego wpisu do rejestru zabytków; utrzymywania i konserwowania zgodnie z przepisami o ochronie zabytków; nieruchomość nie może być zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem nie można zastosować ww. zwolnienia z podatku od nieruchomości, z uwagi na prowadzenie działalności gospodarczej w tych budynkach. Jak słusznie zauważyło SKO sporne budynki mają bez wątpienia gospodarcze przeznaczenie i służą do realizacji działalności hotelowo-gastronomicznej. Należy podkreślić, że budynek może zostać uznany za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, jeżeli stanowi element przedsiębiorstwa i jest bezpośrednio związany z wykorzystywaniem go w prowadzeniu działalności gospodarczej. Decydujące znaczenie ma gospodarcze przeznaczenie budynku przez przedsiębiorcę do realizacji określonego rodzaju działalności (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2021 r. o sygn. akt lII FSK 363/21). Zatem budynki, w których mają miejsce działania powodujące osiągnięcie zamierzonych celów lub konkretnego rezultatu związanego z działalnością gospodarczą, to budynki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (tak też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 606/13, z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1772/10 i z dnia 16 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 301/05). Prawidłowo zatem organy podatkowe uznały, że udostępnienie (wydzierżawienie) zabytkowych budynków A. Spółce z o.o. spowodowało, że zostały one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą "P.". Warto również podkreślić, że w przedmiotowej nieruchomości dokonano oględzin, podczas których Strona wskazała że część nieruchomości jest wykorzystywana w celach prywatnych. Sąd nie dał temu wiary podzielając jednocześnie stanowisko organów obydwu instancji, że ze zgromadzonego materiału dowodowego płyną przeciwne wnioski. Zgodnie bowiem z ustaleniami organów wskazana przez Skarżącego część prywatna nie została wyodrębniona. Wskazane jako prywatne pokoje w rzeczywistości są typowymi pokojami hotelowymi i posiadają typowo hotelowe umeblowanie. Sale wymieniane jako użytkowane w celach prywatnych w rzeczywistości są salami restauracyjnymi, a sala balowa wyposażona jest w stoły i krzesła i przystosowana do organizacji imprez. Całość przystosowana jest do działalności hotelowo-gastronomicznej. Zatem zdaniem Sądu słusznie organy podatkowe uznały, że przedmiotowe budynki, w całości, są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Końcowo należy podkreślić, że SKO prawidłowo oceniło umowy dzierżawy zawarte pomiędzy podatnikami, a A. Sp. z o.o. dotyczące dzierżawionych pomieszczeń jako czynności pozorne, zmierzające do wprowadzenia w błąd co do rzeczywistego rozmiaru prowadzonej działalności gospodarczej. Taka ograniczona w umowach dzierżawa powierzchni nieruchomości stoi bowiem w sprzeczności z materiałem dowodowym zgromadzonym w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, który pozwala na jednoznaczne ustalenie, że cały zabytek jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę. Mając powyższe na uwadze Sąd nie dopatrzył się zarzucanych przez Skarżącego naruszeń przepisów prawa materialnego, ani procesowego, w tym w szczególności zasad ogólnych prowadzenia postępowania, określonych w art 187, art. 121, art. 122 i art. 124 o.p., jak i przywołanych przepisów Konstytucji RP. W konsekwencji powyższego Sąd uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione, a równocześnie nie stwierdzając innych naruszeń przepisów, które zobowiązywałyby w oparciu o art. 145 p.p.s.a. do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.