I SA/Wr 513/11

Dnia 24 sierpnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi T. i B. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia [...].10.2010 r. (nr [...]) określił T. i B. małżonkom Z. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok w wysokości 102.568 zł. We wspólnym zeznaniu podatkowym za wymieniony okres małżonkowie wykazali: dochód B. Z. ze stosunku pracy 15.924,10 zł oraz z innych źródeł – 294,56 zł, a także z tytułu działalności gospodarczej T. Z. stratę 104.302,77 zł. W wyniku kontroli podatkowej ustalono, że w roku 2006 T. Z. prowadził w G. działalność gospodarczą w zakresie detalicznej sprzedaży opon oraz serwisu ogumienia z tytułu czego podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Kontrola ujawniła, że podatnik prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów nierzetelnie oraz niezgodnie z wymaganiami formalnymi. Na podstawie dowodów stanowiących podstawę wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów stwierdzono, że T. Z. dokonał zakupu 2.240 szt. opon o łącznej wartości 444.183,29 zł. Ustalono również, że podatnik nie zaewidencjonował dowodów poświadczających nabycie 123 szt. opon za kwotę 28.265,89 zł oraz zwrotu opon dostawcy w ilości 24 szt. (o wartości 5.014,24 zł). Obok tego, z rozliczenia ilościowego opon w oparciu o dowody zakupu, sprzedaży oraz dane spisów z natury na początek i koniec roku rozliczeniowego ustalono, że T. Z. nie przedłożył dowodów zakupu 220 szt. opon, jak również nabycia tej ilości opon nie ujął w księgach. Bazując na okazanych dowodach zakupu opon, spisach z natury na początek i koniec roku obrachunkowego, paragonach dokumentujących sprzedaż za pomocą kasy fiskalnej oraz inne dowody i wyjaśnienia T. Z. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ustalił również, iż podatnik nie zaewidencjonował w trakcie roku podatkowego przychodu ze sprzedaży 1.435 sztuk opon. Z zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynikało, że wartość sprzedanych towarów w cenie zakupu (409.470,01 zł) znacznie przewyższa wykazany z tej sprzedaży przychód (348.659,38 zł) zaś ustalona w oparciu o zapisy księgi marża handlowa była ujemna i wyniosła (minus) 14,85%. Stwierdzone nieprawidłowości uzasadniały stwierdzenie nierzetelności księgi na podstawie art. 193 § 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475), w zakresie przychodów i kosztów ich pozyskania oraz za cały rok podatkowy. Wobec braku dowodów pozwalających na określenie podstawy obliczenia podatku, organ podatkowy dokonał oszacowania podstawy opodatkowania z pominięciem metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak danych potrzebnych do ich zastosowania. Metoda przyjęta przez organ wykorzystywała zestawienia ilościowe i wartościowe zakupionych w 2006 r. opon z uwzględnieniem ich sprzedaży w trakcie roku podatkowego, stany remanentowe na dzień 31.12.2005 r. oraz 31.12.2006 r. oraz ustalonej średniej jednostkowej ceny sprzedaży opony i średniej jednostkowej ceny zakupu opony. Przyjęto więc, że w roku podatkowym 2006 T. Z. zrealizował średnią jednostkową cenę sprzedaży opony wraz z usługą w wysokości 341,26 zł (netto) oraz średnią jednostkową cenę zakupu opony w wysokości 199,84 zł (netto), a w następstwie tego wartość niezaewidencjonowanego przychodu wyniosła 489,708,10 zł (1.435 szt. opon z usługą x 341,26 zł), natomiast wartość niezaewidencjonowanego zakupu 220 szt. opon wyniosła 43.964,80 zł (220 szt. opon x 199,84 zł). W sumie więc całość przychodu z tytułu działalności gospodarczej określona została na kwotę 838.367,48 zł zaś koszt zakupu – 515.601,32 zł. Dalej Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ustalił inne jeszcze nieprawidłowości związane z ewidencjonowaniem kosztów, jak ich zawyżenie na skutek ujęcia wyższej niż należna kwoty amortyzacji (o 216,82 zł), kwot odpowiadających podatkowi od towarów i usług podlegającemu odliczeniu od podatku naliczonego (o 52,04 zł), mylnego przeliczenia waluty euro w związku z zagranicznym wydatkiem (o 1.000 zł), zaliczeniem wydatku nie związanego z działalnością gospodarczą (20,21 zł - na zakup dmuchawy do grilla, nawozu do roślin i znicza). Z kolei zaniżenie kosztów nastąpiło o kwotę 112,31 zł w związku z brakiem ewidencjonowania wydatku na zakup środków czystości. W sumie więc dochód z działalności gospodarczej T. Z. organ pierwszej instancji wyliczył w wysokości 319.365,64 zł, zaś B. Z. ze stosunku pracy oraz z innych źródeł – przyjął w wysokościach wynikających ze wspólnego zeznania podatkowego małżonków. Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. T. i B. Z. organ określił wysokości 102.568 zł, po uprzednim uwzględnieniu odliczeń z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne oraz straty z działalności gospodarczej (od dochodów) oraz z tytułu składki zdrowotnej (od podatku). W złożonym odwołaniu małżonkowie zarzucili naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu odniesiono, że organ podatkowy zaniechał poszukiwania podmiotów, do których należało porównać wyniki działalności strony w ramach metody porównawczej zewnętrznej. Zaniechano również przesłuchania odbiorców faktur na okoliczność stosowanej marży. Również ustalenia w zakresie faktycznej sprzedaży opon nie były prawidłowe, a w tym z tytułu sprzedaży 220 szt. opon, których nie odnotowano w zakupie. W zestawieniu tych opon znalazły się dane, które dotyczą nieprodukowanych rozmiarów opon. Odnosząc się do oszacowania podstawy opodatkowania stwierdzono, że punktem odniesienia dla kalkulacji marży powinny być dane z branży oponiarskiej, nie zaś poszukiwanie przedsiębiorcy prowadzącego działalność w identycznych warunkach. W ramach porównania zewnętrznego wystarczy stwierdzić podobieństwo warunków działalności. Strony stwierdziły, że T. Z. stosował marże od 7% do 15% przy czym kwotowo marża nie przekraczała 40 zł na jednej oponie, a w grupie opon tańszych (do 200 zł) – nie przekraczała 30 zł (ok. 25%). Dyrektor Izby Skarbowej we W., zaskarżoną decyzją z dnia [...].01.2011 r. (nr [...]) utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Według organu odwoławczego zasadnie stwierdzono brak możliwości zastosowania metod szacunkowych określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Wykonywanie przez T. Z. działalności usługowej wykluczało użycie metody zdolności produkcyjnej, zaś ze względu na brak miarodajnych danych dotyczących szybkości obrotu (z uwagi na nieprawidłowości w ewidencjonowaniu), niemożliwe było przyjęcie metody remanentowej. Podobnie, brak wskaźnika udziału kosztów w obrocie powodował brak możliwości przyjęcia metody kosztowej. Z kolei ze względu na to, że za inne okresy rozliczeniowe nie przeprowadzono kontroli, brak było przesłanek do wykorzystania porównania wewnętrznego. Odnośnie niezastosowania metody porównawczej zewnętrznej Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że istotą tej metody jest porównywanie obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność w podobnym zakresie, o zbliżonych obrotach i podobnych warunkach rynkowych. Ponieważ podjęta przez organ pierwszej instancji próba znalezienia porównywalnych podmiotów, zarówno z grupy "A", do której należał T. Z., jak i poza nią – nie dała pozytywnego rezultatu, właściwe było przyjęcie metody swoistej, bazującej na ustalonej średniej jednostkowej cenie sprzedaży opony oraz ustalonej średniej jednostkowej cenie zakupu opony. Metoda ta wykorzystywała zgromadzone w postępowaniu dowody, przez co pozwalała na odtworzenie podstawy podatku w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Dyrektor Izby Skarbowej za nieuzasadnione uznał zarzuty odnoszące się do opon, których nabycie nie zostało zaewidencjonowane i udokumentowane stwierdzając, że opisy opon zawarte w zestawieniu sporządzonym przez organ pierwszej instancji wynikały wprost z opisów zamieszczonych na fakturach sprzedaży wystawionych przez podatnika, a strona stwierdzając ewentualne błędy w symbolach opon powinna wskazać właściwe symbole, czego nie uczyniła (w piśmie z dnia 29.07.2009 r. oraz w odwołaniu z dnia 8.11.2010 r.). Podatnik również w piśmie z dnia 29.07.2009 r. nie wskazał, iż w zestawieniu figurują błędne lub nieprecyzyjne symbole. Organ odwoławczy nie dopatrzył się błędów w zakresie ustalenia marży procentowej i kwotowej. Z kolei odnośnie zarzutu braku przesłuchania świadków – nabywców opon (których dane wynikały z treści faktur sprzedaży) organ zauważył, że przedmiotem kontrowersji nie jest wysokość zaewidencjonowanej wielkości sprzedaży oraz zakupu towarów handlowych, w ujęciu wartościowym i ilościowym, lecz obrotu niezaewidencjonowanego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zarzucili naruszenie art. 23 § 3 i § 4, a także art. 120, art. 122 i art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu podniesiono, że przyjęta przez organ metoda szacowania była wadliwa, albowiem doprowadziła do ustaleń irracjonalnych, które oparto na danych księgi uznanej za nierzetelną (a przez to niewiarygodną). Wyliczona przez organ marża znacznie przekracza marże stosowane w fimach oponiarskich na terenie kraju. Przede wszystkim jednak organy podatkowe nieprawidłowo odstąpiły od zastosowania szacunkowej metody porównania zewnętrznego. Rodzaj prowadzonej przez skarżącego działalności jest niewątpliwie typowy i powszechny i wystarczało odnieść ją do działalności innych podmiotów, świadczących tego rodzaju usługi, a zwłaszcza zrzeszonych – jak skarżący – w grupie "A". Firmy te zmuszone są stosować jednolite ceny na sprzedawane opony i świadczone usługi. Wnieśli skarżący o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie była usprawiedliwiona. Kwestie sporne w niniejszej sprawie sprowadzały się do zasadności odstąpienia przez organ podatkowy od metod szacowania podstawy opodatkowania określonych w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "O.p."), a także poprawności przyjętej przezeń metody swoistej, to jest opartej na jednostkowej średniej cenie zakupu i jednostkowej średniej cenie sprzedaży opony (wraz z usługą). Skarga nie podważa pozostałych ustaleń dotyczących korekty kosztów uzyskania przychodu. Również Wojewódzki Sąd Administracyjny oceniając ustalenia w zakresie kosztów przychodu stwierdził, że znajdują oparcie w materiale dowodowym i odpowiadają zasadzie wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) stanowiącej (według brzmienia obowiązującego w przedmiotowym roku podatkowym), iż kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Dalej przepis ów stanowi, że koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Z uwagi na to unormowanie prawidłowo skorygowano koszty o wydatki nie związane z uzyskaniem przychodu oraz pominięte przez podatnika koszty służące uzyskaniu przychodu, a także z tytułu podatku od towarów i usług podlegającego odliczeniu od podatku należnego, co wynikało z art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) ustawy dochodowej. Korekta odpisów amortyzacyjnych miała podstawę w przepisie art. 22 ust. 8, natomiast o konieczności stosowania odpowiedniego kursu (średniego) waluty z dnia poniesienia wydatku przesądza przytoczony już przepis art. 22 ust. 1 ustawy. Gdy chodzi o kwestie sporne, to trzeba wstępnie wskazać, że przesłanką oszacowania podstawy opodatkowania jest między innymi stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych oraz brak dowodów pozwalających na określenie podstawy obliczenia podatku. Według art. 23 § 1 O.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia (pkt 1), lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (pkt 2), lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (pkt 3). Nadto przepis § 2 art. 23 stanowi, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W sprawie podatkowej zaistniały przesłanki oszacowania podstawy opodatkowania (dochodu). Jak bowiem wynikało z niewątpliwych ustaleń organu, niekwestionowanych przez skarżących, księga podatkowa prowadzona przez T. Z. nie zawierała wszystkich wymaganych danych potrzebnych do określenia podstawy opodatkowania, zaś skala owych nieprawidłowości, jak to powyżej przedstawiono, uzasadniała stwierdzenie nierzetelności księgi, stosowanie do art. 193 § 4 O.p. W myśl tego unormowania, organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Na podstawie § 2 art. 193, księgi podatkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, natomiast z uwzględnieniem § 3, za niewadliwe uznaje się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów, to jest powołanego już rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wskazać jeszcze trzeba, że charakter nieprawidłowości, polegających zwłaszcza na dokonywaniu zakupu opon bez udokumentowania oraz braku ewidencjonowania sprzedaży opon, wykluczał oparcie na innych dowodach aniżeli księgi, w celu określenia dochodu do opodatkowania. Zaistniały przeto wszystkie niezbędne przesłanki do wykorzystania szacunku w celu określenia podstawy opodatkowania. Przepisy Ordynacji podatkowej określają metody oszacowania, które w pierwszej kolejności winny być wykorzystane w procesie wnioskowania o wysokości podstawy podatku (w sprawie – dochodu). Chodzi tu o wymienione w art. 23 § 3 O.p. metody, a w tym: porównawczą wewnętrzną (pkt 1), remanentową (pkt 3), produkcyjną (pkt 4), kosztową (5) i udziału dochodu w obrocie (pkt 6). Należy podzielić stanowisko zajęte przez organy skarbowe, że wymienione obok metody nie mogły znaleźć zastosowania, a to ze względu na brak wiarygodnych danych dotyczących wyników działalności T. Z. za inne okresy obrachunkowe (dla celu porównania wewnętrznego), a także odnoszących się do wskaźników jego działalności w przedmiotowym okresie, jak szybkość obrotu zapasami towarów, udziału kosztów w obrocie, czy też udziału dochodu w obrocie (dla celu użycia metod z pkt 3, 5 i 6 § 3 art. 23 O.p.). Z kolei ze względu na profil wykonywanej działalności gospodarczej niemożliwe było wykorzystanie metody produkcyjnej. Spośród wymienionych w przepisie art. 23 § 3 O.p. metod szacowania, skarga zarzuca brak zastosowania metody określonej w pkt 2, to jest porównawczej zewnętrznej, która - według tego unormowania – polegać ma na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Pretensja skarżących w tym zakresie nie była zasadna. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. poszukiwał informacji o przedsiębiorcach prowadzących działalność o podobnym zakresie, zbliżonych obrotach i podobnych warunkach rynkowych, jednakże podmiotu takiego nie udało się ustalić. Podkreślić należy, że organ pierwszej instancji podmiotu takiego poszukiwał również pośród firm należących do grupy "A". Zidentyfikowane podmioty nie nadawały się do porównania zwłaszcza ze względu na istotne różnice w zakresie miejsca położenia zakładu (lokalizacji) oraz stanu zatrudnienia (od 3 do 5 pracowników). Poza tym jeden z podmiotów wykazał stratę z działalności. Organ podatkowy nie znalazł również porównywalnych firm, działających na obszarze jego właściwości miejscowej, gdyż podmioty te odróżniały się ze względu na stan zatrudnienia, formę prowadzonej sprzedaży (za pośrednictwem serwisu Allegro), czy też poszerzonym względem działalności skarżącego przedmiotem działalności gospodarczej, a to w postaci sprzedaży innych akcesoriów i części zamiennych, mechaniki pojazdowej, czy też diagnostyki pojazdów samochodowych. Nie można przeto było zaaprobować twierdzeń skargi, że wystarczająca dla oceny porównywalności przedsiębiorstw była sama tylko przynależność do grupy "A". Wskazać trzeba, że obowiązek organu zastosowania określonych metod wskazanych w przepisach Ordynacji podatkowej (art. 23 § 3) obejmuje metody, które zostały nie tylko nazwane ale i odpowiednio tam scharakteryzowane. W przypadku metody porównawczej zewnętrznej chodzi – tak jak to powyżej już przytoczono – o porównanie wysokości obrotów przedsiębiorstw prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Porównywalnym parametrem jest więc tutaj obrót, którego rozmiary niewątpliwie zależą od warunków wykonywania działalności jak lokalizacja, stan zatrudnienia, czy forma prowadzenia sprzedaży (na przykład – wysyłkowa). Słusznie więc organ pierwszej instancji na okoliczności te zwracał uwagę poszukując podmiotu zdatnego do dokonania konfrontacji. Trzeba zaakcentować, że wobec tego niezasadne było oczekiwanie skargi, iż dla celów porównania wystarczające będą ustalenia dotyczące zakresu stosowanej marży w przedsiębiorstwach należących do grupy "A". Przede wszystkim przedmiotem ustalenia w metodzie porównawczej zewnętrznej (wymienionej w Ordynacji podatkowej) mają być obroty przedsiębiorstw, nie zaś stosowane marże, a poza tym pojęcie "podobnych warunków" (jako odnoszące się do wymogu tej metody) obejmuje znacznie więcej elementów aniżeli przynależność do wspólnego ugrupowania gospodarczego. Skoro przeto metody wymienione w przepisach art. 23 § 3 O.p. nie nadawały się do zastosowania, to organ podatkowy uprawniony był na podstawie § 4 tego artykułu, do zastosowania innej metody. W orzecznictwie przyjmuje się powszechnie, że również w takim przypadku, mając na względzie brzmienie § 5 art. 23, kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu (wyrok NSA z dnia 20.102006 r., sygn. akt II FSK 1276/05, opubl. LEX nr 280443). Mając zatem na względzie, że wybór metody szacunkowej należy do kompetencji organu, to stwierdzić należy, że zastosowana w sprawie metoda oparta została na zgromadzonych dowodach, a dokonane w tym zakresie wnioskowanie było logiczne i wykorzystywało dane wynikające z tych dowodów. Zarówno organ pierwszej instancji, jak i Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnili przy tym wyczerpująco dlaczego zastosowana metoda jednostkowej ceny sprzedaży opony (wraz z usługą) dawała wynik najbardziej zbliżony do rzeczywistego, a także przedstawili tok rozumowania przyjęty do uzyskania wyniku niezaewidencjonowanej sprzedaży. Skarżący podnoszą, że z uwzględnieniem średniej jednostkowej ceny sprzedaży opony, ustalonej przez organy podatkowe, uzyskano wygórowane wyniki, nienotowane przy sprzedaży opon. Otóż pretensja ta nie zasługiwała na uwzględnienie. Skarżący poza takim ogólnikowy stwierdzeniem nie przedstawili jakichkolwiek mankamentów rozumowania organu, które posłużyło dla ustalenia wyniku niezaewidencjonowanej sprzedaży. Skrupulatne wyliczenia dotyczące obrotu bazowały na niepodważonej okoliczności braku zaewidencjonowania sprzedaży 1.435 szt. opon, których cenę przyjęto na podstawie danych dotyczących transakcji zaewidencjonowanych (347.061,67 zł : 1.017 szt. + 341,26 zł/szt.), potwierdzonych fakturami i paragonami z kasy fiskalnej. Stosowanie przez T. Z. określonych cen sprzedaży zostało więc utrwalone w treści sporządzonych przezeń dokumentów i wykorzystane w procesie szacowania podstawy opodatkowania. Poza tym uwadze skarżących umknęło, że cena sprzedaży 341,26 zł w rzeczywistości obejmuje cenę opony oraz usługi, której wartości strona nie wyodrębniła do osobnego wyliczenia i to pomimo wezwania organu podatkowego. Nieuzasadniona była więc uwaga odnośnie przyjęcia wyniku dającego zawyżoną (względem warunków rynkowych) marżę z tytułu sprzedaży opony, albowiem ta nie odnosiła się do obrotu samą oponą, gdyż uśredniona cena obejmowała również w części wartość świadczonej przez skarżącego usługi. Z wyjaśnień T. Z. wynikało, że określając w ewidencji (oraz treści dokumentów) przedmiot transakcji "opona" nie wyodrębniał z ceny sprzedaży należności za świadczoną częstokroć usługę. Mając na uwadze przedstawione powody, skargę należało oddalić na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.