I SA/Wr 514/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant: Paulina Wódka, Po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2012 r. przy udziale sprawy ze skargi A Spółka komandytowo-akcyjna we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania. Strona A zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług, wskazała, iż prowadzi działalność gospodarczą polegającą na budowie i sprzedaży lokali mieszkalnych, usługowych, dokonując na rzecz swoich kontrahentów, w tym również osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, sprzedaży towarów i usług, udokumentowanych fakturą VAT. Zdarza się, że strona jest zobowiązana do wystawienia faktury korygującej (zmiana ceny, odstąpienie od umowy), z tym, że nie zawsze, mimo podjętych starań, uzyskuje dowód potwierdzający ten fakt, szczególnie gdy podmiot pochodzi spoza granic kraju, względnie gdy jest nim osoba fizyczna. W związku z tym zadano pytanie: w jakim momencie, w związku z wystawieniem faktury korygującej zmniejszającej cenę sprzedaży, w tym również w przypadku odstąpienia od umowy, strona ma prawo uwzględnienia faktury korygującej w składanej deklaracji podatkowej dla rozliczenia VAT, w tym do obniżenia podatku należnego? Zdaniem strony ma ona prawo do uwzględnienia faktury korygującej w składanej deklaracji VAT do rozliczenia, w tym obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym fakturę wystawiła. Uzasadniając swoje stanowisko powołała się strona na przepis art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), przyznając, że z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, iż dopiero uzyskanie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru uprawnia do uwzględnienia korekty faktury w składanych deklaracjach podatkowych. Regulacja ta, zdaniem strony, jest sprzeczna z normami prawa wspólnotowego. Powołując się na Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej stwierdziła strona, że w Tytule XI "Fakturowanie" zawarte przepisy nie uzależniają skutków prawnych po stronie wystawcy faktury od konieczności uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, przy czym zawarte tam przepisy nie regulują kwestii wystawiania faktur korygujących, co pozwala na wnioskowanie, że państwa członkowskie mogą we własnym zakresie uregulować zasady dotyczące wystawiania faktur korygujących. Państwa członkowskie powinny w szczególności uwzględniać treść art. 273 Dyrektywy 112, który wskazuje zakres, w jakim ustawodawca ma możliwość stanowienia przepisów, ich treść nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem, którym jest w polskiej ustawie obowiązek uzyskania przez wystawcę faktury korygującej potwierdzenia jej odbioru od nabywcy. Dodatkowym potwierdzeniem słuszności stanowiska strony jest treść art. 219 Dyrektywy, z którego nie wynika konieczność uzyskania przez wystawcę faktury korygującej potwierdzenia jej odbioru. Zdaniem strony, nałożenie obowiązku wynikającego z art. 29 ust. 4a ustawy wykracza poza zakres uprawnień państwa członkowskiego stojąc w sprzeczności z regulacjami unijnymi, co powoduje, iż strona nie ma obowiązku stosowania przepisu art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, a w konsekwencji ma prawo uwzględnienia wystawionej przez siebie korekty faktury VAT, w tym obniżenia podatku należnego, w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą wystawiła. Powołała się strona na wynikający z przepisów ustawy o VAT i Dyrektywy obowiązek i prawo wykazania podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości, powołała zasady neutralności i proporcjonalności jako podstawowe zasady podatku VAT, podkreślając, że zasada proporcjonalności w przedstawionej kwestii przejawia się tym, że mimo, iż prawo wspólnotowe daje państwom członkowskim pewną swobodę w określaniu warunków korekty podstawy opodatkowania, to tylko w zakresie niezbędnym , w celu zapobiegania oszustwom i uchylania się od opodatkowania. W związku z tym ograniczenie wynikające z art. 29 ust. 4a ustawy jest zbyt rygorystyczne i uciążliwe. Wskazała strona także na hierarchię źródeł prawa – przepisy Konstytucji RP, art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską wnioskując, iż skoro przez wykładnię prawa nie jest możliwe usunięcie sprzeczności między prawem krajowym a europejskim, to należy stosować przepisy wspólnotowe. Powołała strona wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11.12.2—7 r. (sygn. U 6/06 – OTK-A 2007/11/156, Dz. U. 2007/235/1735) oraz orzecznictwo sądów administracyjnych i stwierdziła, że przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, jako sprzeczny z powołanymi przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz zasadami proporcjonalności i neutralności podatku VAT, a jego stosowanie wiązałoby się z niekorzystnymi konsekwencjami dla podatnika, w związku z czym możliwym jest jego niestosowanie, co wynika z art. 10 i art. 249 TWE i znajduje potwierdzenie w orzecznictwie ETS. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] Nr [...] Minister Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej stwierdził, że przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie terminu obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z tytułu wystawionych faktur korygujących stanowisko strony jest nieprawidłowe. Wskazał organ na przepisy art. 29 ust. 1, art. 29 ust. 4 i ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 204 r. o podatku od towarów i usług, § 13 ust. 1, ust. 2 , § 14 rozporz. Min. Fin. z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) podkreślając, że regulacje rozporządzenia jasno stanowią, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą, która bez potwierdzenia odbioru nie będzie dokumentować ostatecznej wielkości sprzedaży w okresie rozliczeniowym i stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Omówił organ charakter i rolę faktury korygującej i podkreślił, że sam fakt wystawienia faktury korygującej przez podatnika nie jest wystarczający do dokonania skutecznej korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, a z literalnego brzmienia art. 29 ust. 4a ustawy wynika posiadanie przez wystawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Podniósł organ, że zarówno poprzednia jak i obecnie obowiązująca Dyrektywa 2006/112/WE nie zawierają uregulowań dotyczących kwestii wystawiania faktur korygujących oraz terminów i warunków obniżania lub podwyższania przez strony transakcji podatku należnego/naliczonego. Przedstawił organ przepisy art. 1 ust. 2, art. 73, art. 79 oraz art. 90 Dyrektywy 112 i stwierdził, że w świetle tych przepisów przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT nie pozostaje w kolizji z przepisami prawa Unii Europejskiej, w szczególności art. 73 i art. 90 Dyrektywy 112. Wskazał na zasadę proporcjonalności, której celem jest faktyczne obciążenie ciężarem podatku jedynie konsumpcji towarów i usług, a wprowadzona konieczność posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej prowadzi do zapewnienia prawidłowości rozliczeń podatku VAT. Reasumując stwierdził organ, że strona w związku z wystawieniem faktury korygującej zmniejszającej cenę sprzedaży, także w przypadku odstąpienia od umowy, ma prawo do uwzględnienia w składanej deklaracji podatkowej, w tym do obniżenia podatku należnego, w rozliczeniu za okres, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi. Otrzymanie potwierdzenia po terminie złożenia deklaracji podatkowej uprawnia do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyska. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa strona wniosła skargę, w której zarzuciła naruszenie Dyrektywy 2006/112/WE poprzez nieuwzględnienie jej regulacji, co w konsekwencji spowodowało dokonanie błędnej wykładni i nieprawidłowe zastosowanie w sprawie art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i argumentacje z jej uzasadnienia. Wyrokiem z dnia 11 lutego 2011 r. (sygn. ISA/Wr 26/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając, że przepis art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jest sprzeczny z prawem wspólnotowym, bowiem warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania, stanowi środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść Dyrektywy 112. Brak jego spełnienia powoduje obciążenie ciężarem VAT podatnika, w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej, naruszając podstawowe zasady VAT, jak proporcjonalność, neutralność i opodatkowanie konsumpcji wyrażone w art. 1, a także w art. 73 i art. 90 Dyrektywy. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zarzucił naruszenie prawa materialnego, a to art. 29 ust. 4a ustawy o VAT przez jego niezastosowanie wskutek błędnego przyjęcia, że jest on sprzeczny z prawem wspólnotowym i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 marca 2012 r. (sygn. IFSK 893/11) uchylił wyrok Sądu I instancji z dnia 11 lutego 2011 r. wskazując, że sporne zagadnienie zostało rozstrzygnięte wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10, w którym wyraźnie stwierdzono, że wymóg polegający na uzależnianiu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwszej faktury, od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury, nie narusza zasady neutralności ani zasady proporcjonalności podatku VAT i mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112. Skoro podstawą uchylenia interpretacji przez Sąd I instancji było uznanie, że narusza ona zasadę neutralności i zasadę proporcjonalności podatku VAT, a Trybunał Sprawiedliwości uznał, iż art. 29 ust. 4a ustawy zasad tych nie narusza, podniesiony w kasacji zarzut naruszenia prawa materialnego jest uzasadniony, a stanowisko Sądu błędne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Przedmiotem skargi jest interpretacja przepisów prawa podatkowego, a konkretnie przepisu art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Strona skarżąca występując z wnioskiem o interpretację indywidualną, na tle przedstawionego stanu faktycznego, w którym wskazała, że prowadząc działalność gospodarczą w ramach której dokonuje sprzedaży towarów i usług, co dokumentuje wystawiając faktury VAT, wystawia także faktury korygujące VAT i zdarza się, że po przekazaniu faktury korygującej nabywcy, mimo podjętych starań, nie może uzyskać dowodu potwierdzającego otrzymanie faktury korygującej przez kontrahenta, w szczególności ma to miejsce w sytuacji, gdy kontrahentami strony są podmioty spoza terytorium kraju. W związku z tym zadała strona pytanie "w jakim momencie, w związku z wystawieniem faktury korygującej zmniejszającej cenę sprzedaży, w tym również w przypadku odstąpienia od umowy, strona ma prawo uwzględnienia faktury korygującej w składanej deklaracji podatkowej dla rozliczenia VAT, w tym do obniżenia podatku należnego?" Zdaniem strony ma ona prawo do uwzględnienia faktury korygującej w składanej deklaracji VAT do rozliczenia, w tym obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym fakturę wystawiła, przy czym wskazując na przepis art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przyznając, że z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, iż dopiero uzyskanie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru uprawnia do uwzględnienia korekty faktury w składanych deklaracjach podatkowych, stwierdziła, że regulacja ta, jest sprzeczna z normami prawa wspólnotowego, w szczególności z zasadą proporcjonalności i neutralności podatku VAT. Organ podatkowy nie podzielił stanowiska strony, uznając przepis art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług za zgodny z normami wspólnotowymi i w związku z tym udzielając interpretacji zgodnie z jego treścią, stwierdził, że uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia zainteresowanego do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyska. W wyniku skargi strony skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną podzielając stanowisko, iż przepis art. 29 ust. 4a ustawy o podatku VAT narusza prawo wspólnotowe, a w szczególności zasadę neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług, a wyrok ten został zaskarżony przez Ministra Finansów, skargą kasacyjną, w następstwie której Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok wyrokiem z dnia 9 marca 2012 r. (sygn. IFSK 893/11), odwołując się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 stwierdzającego, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwszej faktury, od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury, nie narusza zasady neutralności oraz zasady proporcjonalności podatku VAT i mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112. Podkreślił NSA, że skoro podstawą uchylenia interpretacji indywidualnej przez Sąd I instancji było uznanie, że przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT narusza wymienione zasady, to stanowisko to, w świetle wyroku TS, należy uznać za błędne. Przeprowadzając ponownie kontrolę legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej Wojewódzki Sąd Administracyjny, na mocy art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w zakresie prawa materialnego jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. Realizując zasadę wynikającą z art. 190 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podzielić należy stanowisko Sądu II instancji, a także wyrażone w przywołanym przez ten Sąd wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012 r., że przepis art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim uzależnia obniżenie podstawy opodatkowania wynikającej z pierwszej (podstawowej) faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury, nie narusza zasady neutralności oraz zasady proporcjonalności podatku od towarów i usług i mieści się zarówno w pojęciu warunków, zawartym w art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT, jak również w pojęciu obowiązków zawartym w art. 273 owej dyrektywy. Tak więc zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowisko organu podatkowego w odniesieniu do zgodności art. 29 ust. 4 a ustawy o VAT z przepisami prawa wspólnotowego jest prawidłowe. Jednocześnie, kierując się zasadą wynikającą z art. 134 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zgodnie z którą sąd rozstrzyga sprawę w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy uwzględnieniu, że sąd I instancji nie jest związany oceną co do stanu faktycznego dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, przytaczając treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości w odniesieniu do zgodności przepisu art. 29 ust. 4a ustawy o VAT z zasadami neutralności i proporcjonalności podatku VAT należy zwrócić uwagę, iż w wyroku tym zawarte zostało stanowisko, że "jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią, oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury." Przedstawione stanowisko Trybunału Sprawiedliwości wskazuje, iż w konkretnych okolicznościach dopuszczalne jest powoływanie się przez podatnika na okoliczności związane z doręczeniem nabywcy towarów korekty faktury oraz realizacją transakcji, określoną w korekcie, co pozwoli mu na rozliczenie podatku VAT zgodnie z korektą faktury, mimo, iż nie posiada potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towarów korekty faktury. Strona skarżąca we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji właśnie takie okoliczności przywołała jako rodzące zadane pytanie. Organ podatkowy prawidłowo, co do zasady, interpretując przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jako zgodny z przepisami prawa wspólnotowego, w szczególności z zasadami neutralności i proporcjonalności tego podatku, winien udzielić w indywidualnej interpretacji odpowiedzi w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez stronę, dotyczącego momentu uwzględnienia faktury korygującej w przypadku braku możliwości uzyskania potwierdzenia tej faktury od kontrahenta, mimo dołożenia wszelkich starań w tym kierunku, bowiem taki stan faktyczny i na jego tle pytanie postawiła strona wnioskująca. Przy udzielaniu interpretacji zobowiązany jest organ kierować się stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości, który w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. nakazuje umożliwić podatnikowi wykazanie, że dochował należytej staranności w okolicznościach danej sprawy, celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury, zapoznał się z nią, a transakcja została zrealizowana w warunkach określonych w korekcie. Jednym słowem, Trybunał Sprawiedliwości uznaje za dopuszczalną możliwość uwzględnienia w rozliczeniu podatku VAT faktury korygującej, mimo nie posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru tej faktury przez kontrahenta, przy spełnieniu wskazanych w wyroku okoliczności. Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 146 § 1 powoływanej wyżej ustawy o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, uznając, iż zaskarżona interpretacja narusza prawo, a to przepis art. 14b Ordynacji podatkowej poprzez nie udzielenie interpretacji w zakresie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 tej ustawy.