I SA/Wr 515/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA - Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA - Mirosława Rozbicka-Ostrowska Asesor WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant: Robert Hubacz Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2005 r. sprawy ze skargi: R. R. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek zamiejscowy w J.G. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. wstrzymuje wykonanie decyzji opisanej w pkt.I, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 503,80 (pięćset trzy 80/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...]r. Nr [...]Urząd Skarbowy w J. G. określił R. R. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1995 r. w kwocie [...]zł., zaległość podatkową w kwocie [...]zł. i odsetki za zwłokę. Strona w 1995 r. prowadziła działalność gospodarczą w firmie "A" J.G.- [...], której przedmiotem m. in. był handel materiałami budowlanymi i która to działalność opodatkowana była na zasadach ogólnych. Na skutek przeprowadzonej kontroli przez inspektora kontroli skarbowej oraz w oparciu o zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów stwierdził organ I instancji następujące nieprawidłowości: 1) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł. wynikającą z usług fakturowanych przez spółkę cywilną "B" G. K., W.W. w zakresie: a) wypożyczenia wózka widłowego w kwocie [...]zł., b) wypożyczenia zestawu komputerowego w kwocie [...]zł. 2) zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. z tytułu nieopodatkowania podatkiem VAT wartości artykułów spożywczych, zakupionych i przekazanych na cele reprezentacji i reklamy i niewykazanie ich w kosztach działalności. Organ I instancji pozostawiając zeznany przychód bez zmian, skorygował koszty jego uzyskania o wyżej wskazane nieprawidłowości. Różnicę w kwocie [...] zł. z tytułu wynajmu wózka widłowego nieuznano za koszt uzyskania przychodów w związku z porównaniem cen stosowanych przez firmę, z której usług korzystała firma strony z cenami stosowanymi przez firmę "C" spółka z o.o. w W., nadto porównania zakwestionowanej wartości usług z cenami nowych wózków widłowych oferowanych przez głównego ich producenta DS. A, w G. Podobnie nieuznając kwoty [...]zł. z tytułu wypożyczenia sprzętu komputerowego porównano z cenami nowego sprzętu komputerowego. Różnicę dotyczącą wynajmu sprzętu komputerowego ustalił organ w ten sposób, że wartość wynajmowanego sprzętu komputerowego podzielił przez 6 miesięcy przypadających na okres użytkowania zestawu komputerowego, a otrzymany wynik powiększono o 10 % narzut zysku. Ostatecznie zwiększył organ I instancji koszty uzyskania przychodu z kwoty [...]zł. do kwoty [...]zł. W odwołaniu od powyższej decyzji R. R. zarzucił przewlekłość postępowania, naruszenie przepisów art. 187 § l w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie zebrania wyczerpującego materiału dowodowego, niezbędnego do dokonania prawidłowych ustaleń, brak ustaleń co do charakteru nabytych przez stronę a kwestionowanych przez organ usług i błędne ustalenie ich wartości, naruszenia art. 191 Ordynacji przez pobieżne i wybiórcze wykorzystania istniejących dowodów , naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji przez sprzeczność argumentacji dotyczącej podstaw prawnych odrzucenia części wydatków na nabycie usług od spółki cywilnej "B", brak wskazania przepisów uzasadniających przyjęty przez organ sposób ustalenia wielkości kwot za usługi najmu rzeczy, brak wskazania dowodów, na podstawie których uznał organ, że cena zapłacona przez stronę za wynajem sprzętu komputerowego odbiega od cen stosowanych oraz naruszenie art. 22 ustawy o podatku dochodowym poprzez przyjęcie, że zakwestionowane wydatki na nabycie usług wypożyczenia rzeczy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, mimo, że mają one bezpośredni związek z przychodem i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Decyzją z dnia [...]r. Nr [...] Izba Skarbowa na podstawie art. 220 § 2 oraz art. 233 § l pkt. l Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Wskazał organ odwoławczy na ustalenia poczynione przez organ I instancji, z których wynika, że strona była jednym z podmiotów gospodarczych wykorzystujących w nazwie znak "A", które rozliczały się na zasadach ogólnych oraz korzystały z usług świadczonych przez spółkę cywilną "B" G. K., W. W. opłacającą zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych. Na wyposażeniu tejże Spółki cywilnej m, in. znajdowały się 2 wózki widłowe o wartości [...]zł. oraz 5 zestawów komputerowych o wartości [...]zł. Tymczasem z dokumentów wynika, że w styczniu 1995 r. Spółka wypożyczała wózki widłowe czterem firmom noszącym w nazwie znak "A", od lutego do listopada 1995 r. - pięciu firmom oraz w grudniu siedmiu firmom "A". Faktury za wykonaną usługę firmom "A" nie określały stawek, ani okresu przez jaki wykorzystywano wózki widłowe. Brak także umów, z których wynikałyby warunki korzystania ze sprzętu. Zakwestionował organ odwoławczy wyliczenie kosztu wypożyczenia wózka dokonane przez organ I instancji w oparciu o ceny firmy "C" spółka z o.o w Warszawie zajmującej się usługowym wynajmem wózków widłowych, porównał łączny koszt wypożyczenia dwóch wózków widłowych dla wszystkich firm "A" wynoszący w 1995 r. kwotę [...]zł. z cenami nowych spalinowych wózków widłowych z cennika ich producenta G. Przedsiębiorstwa "D", co pozwoliło na ustalenie, że średnia cena wózka widłowego o ładowności 2 ton wynosi [...]zł. Zaliczona w koszty uzyskania przychodów z tytułu wynajmu wózków kwota [...]zł. pozwoliłaby strome na zakup nowego wózka widłowego, a inne firmy "A" korzystające z wózków widłowych Spółki cywilnej mogły zakupić nawet kilka takich wózków nowych. Również analiza cen usług w zakresie wypożyczania sprzętu komputerowego stosowanych przez spółkę cywilną "B" wykazała, że odbiegają one od cen nowego zestawu komputerowego. W skardze od decyzji Izby Skarbowej skarżący R. R. zarzucił wydanie decyzji mimo upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego, brak dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności ustaleń odnoszących się do rynkowych cen usług "wypożyczania" sprzętu na rynku j., zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów oraz dowodów zalecanych przez organ II instancji w decyzji uchylającej poprzednio wydaną decyzję w przedmiocie podatku VAT za grudzień 1995 r., błędną ocenę przeprowadzonych dowodów, brak wskazania okoliczności odmowy wiarogodności "odrzuconym dowodom", jasnego wskazania zasad i przesłanek dokonanego szacunkowego ustalenia wysokości wydatków z tytułu korzystania z wózka widłowego, błędne uznanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną, brak dokonania analizy podstaw prawnych rozstrzygnięcia i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Podniósł skarżący, że z dniem [...]r. uległo przedawnieniu jego zobowiązanie w podatku dochodowym za 1995 r., a bieg tego przedawnienia nie został skutecznie przerwany, bowiem wszczęte decyzją z dnia [...]. Nr [...] o zabezpieczeniu należności na majątku podatnika przed określeniem wysokości zobowiązania podatkowego postępowanie zabezpieczające nie doprowadziło do przerwania biegu przedawnienia. Podjęte w dniu [...]czynności zabezpieczające były wadliwe i nie przekształciły się w czynności egzekucyjne po wydaniu decyzji wymiarowej. Wadliwość tych czynności była przez skarżącego kwestionowana i w związku z nieuwzględnieniem skargi skarżącego przez Izbę Skarbową toczy się postępowanie przed Ministrem Finansów. Podniósł skarżący nadto, że na rynku j. nie było usług tego rodzaju, które były przedmiotem rozstrzygnięcia. Nadto z uzyskanych przez organ I instancji informacji odnośnie ceny roboczogodziny pracy wózka widłowego wynika, że ponoszone przez skarżącego koszty nie były wygórowane. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa niosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia, ustosunkowując się do zarzutów skargi i stwierdzając, że bieg przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego został skutecznie przerwany, co potwierdza m. in, dołączone przez skarżącego postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. oddalające skargę skarżącego na czynności egzekucyjne poborcy skarbowego dokonane dnia [...]r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 28 stycznia 2004 r. o sygn. akt I SA/Wr 1908/02 oddalił skargę na decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. uznając, że nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania wskutek przedawnienia. Sąd w uzasadnieniu swojego stanowiska powołując się na art.154, art. 155 i art.157 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 1991 r., Nr 36, poz.161 ze zm.) wskazał, że dokonane w dniu [...]r. zajęcie zabezpieczające w oparciu o postanowienie z dnia [...]r. Nr [...]przekształciło się w postępowanie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu tj. w dniu [...]. Ta okoliczność spowodowała natomiast w oparciu o art.70§3 Ordynacji podatkowej przerwanie biegu przedawnienia. Podzielił Sąd również stanowisko organów podatkowych dotyczące skorygowania kosztów uzyskania przychodu. Strona od w/w wyroku złożyła skargę kasacyjną zarzucając : 1.naruszenie art.134§1 oraz art.141§4 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nierozpoznanie szeregu zarzutów stawianych przez skarżącego zaskarżonej decyzji, 2.naruszenie art.97§4 i§4a w związku a art.154§4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez niewłaściwe przyjęcie, że dokonane w dniu [...] zajęcie zabezpieczające wywołało skutek prawny w postaci przekształcenia w zajęcie egzekucyjne przerywające bieg terminu przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 lutego 2005 r. o sygn. akt FSK 1506/04 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na konieczność oceny zagadnienia dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego w świetle wyroków : Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z dnia 20.12.2002 r. sygn. akt I A CA 1293/02 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25.05.2004 r. sygn. akt III SA 3392/02 w których stwierdzono, że nieskuteczne było dokonanie zajęcia zabezpieczającego w dniu [...]. na ruchomości stanowiącej własność Spółki cywilnej "A", której wspólnikiem jest R. R.. NSA podkreślił, że tylko skuteczne zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne, o którym mowa w art.154§4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153 poz. 1271) stanowi, że sprawy w których skargi zostały wniesione przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit.a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm.). Skarga jest zasadna. W sprawie bowiem zaistniały podstawy wymienione w art. 145 § l lit a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, w szczególności wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Główny zarzut sformułowany w skardze dotyczy wygaśnięcia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. wskutek jego przedawnienia. Zgodnie z przepisem artr.70§1 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z tym przepisem, termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. upływał z dniem 31 grudnia 2001 r., chyba, że zostałby skutecznie przerwany, co mogło nastąpić wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Jak wynika z akt sprawy w dniu [...] decyzją [...]Nr [...]Urząd Skarbowy w J. G. na podstawie art. 33 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej zabezpieczył należności podatkowe na majątku podatnika, przed określeniem wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. W następstwie Urząd Skarbowy wydał postanowienie z dnia [...], na podstawie przepisów art. 155 i art. 157 § l ustawy z dnia 17 czerwca 1066 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 1991 r. Nr 36, poz. 161 ze zm.) w sprawie zabezpieczenia należności pieniężnych Skarbu Państwa przed wydaniem decyzji określającej wysokość zaległości R. R. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. Decyzja organu I instancji określająca zobowiązanie i zaległość podatkową R. R. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995r. została wydana w dniu [...],, natomiast decyzja organu II instancji została wydana w dniu [...]. Powstaje pytanie, czy w rozpoznawanej sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której skarżący został powiadomiony, jak twierdzą organy podatkowe, czy też do takiego przerwania biegu przedawnienia nie doszło, co zarzuca skarżący. Zgodnie z treścią art. 33 § 4 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z akt administracyjnych sprawy wynika, ze decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. została doręczona skarżącemu do rąk pełnomocnika, w dniu [...]. Zachodzi pytanie czy i kiedy doszło do pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Przepis art. 154 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 1991 r. Nr 36, poz. 161 ze zm.) stanowi, że zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, po warunkiem że organ podatkowy wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji. Przepis w tym brzmieniu wprowadzony został od 30 listopada 2001 r. na mocy ustawy z dnia 6.09.2001 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 125, poz.1368). W świetle art.13 w/w ustawy nowelizującej przepisy w zmienionym brzmieniu stosuje się również do postępowań egzekucyjnych wszczętych przed dniem jej wejścia w życie. Decyzja zabezpieczająca wygasła z dniem [...], natomiast wystawienie tytułu wykonawczego nastąpiło z dniem [...], a więc zachowany został warunek z art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym, co powoduje, że z dniem [...]co do zasady zajęcie zabezpieczające powinno przekształcić się w zajęcie egzekucyjne. Wracając do przepisu art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej, który wymaga do przerwania biegu przedawnienia dokonania pierwszej czynności, o której podatnik został powiadomiony, stwierdzić należy, że tą pierwszą czynnością, w rozpoznawanej sprawie, mogłoby być zajęcie egzekucyjne, które nastąpiło w dniu [...], przekształcone z zajęcia zabezpieczającego, w momencie wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Należy jednak zauważyć, że aby zajęcie zabezpieczające mogło przekształcić się w zajęcie egzekucyjne musi być ono skuteczne - nieskuteczne bowiem zajęcie zabezpieczające nie może przekształcić się w zajęcie egzekucyjne a zatem w czynność, która przerywa w świetle art.70§3 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia. Jak wynika z materiałów sprawy zarówno Sąd Apelacyjny we Wrocławiu (wyrok z dnia 20.12.2002r. sygn. akt I C Ca 1293/02) jak również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (wyrok z dnia 25.05.2004 r. sygn. akt III SA 3392/02) uznały za uzasadnione zarzuty dotyczące nieprawidłowego zajęcia w dniu [...] ruchomości należących do Spółki cywilnej "A" na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [...] Nr EG[...], na poczet zaległości wspólnika tej Spółki R. R. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995r. W obu sprawach Sąd podkreślił, co w pełni aprobuje skład orzekający w niniejszej sprawie, że doszło do naruszenia art.97§4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji bowiem zajęcie ruchomości stanowiących współwłasność łączną spółki nieposiadającej osobowości prawnej, której zobowiązany jest współwłaścicielem, może nastąpić wyłącznie wówczas, gdy organ egzekucyjny uzyska zgodę pozostałych współwłaścicieli a zatem zajęcie dokonane bez ich zgody jest bezskuteczne. W rozpatrywanej sprawie organ egzekucyjny takiej zgody nie uzyskał ani przed dokonaniem zajęcia ruchomości, ani później w wyniku próby sanowania wadliwej czynności. Wykonując wyrok WSA w Warszawie z dnia 25.05.2004 r. sygn. akt III SA/3392/02 Minister Finansów postanowieniem z dnia [...]r. Nr [...]uznała za zasadna skargę na czynności egzekucyjne polegające na zajęciu ruchomości stanowiących własność Spółki cywilnej "A" (wyrok WSA w Warszawie jak również postanowienie Ministra Finansów Sąd dopuścił jako dowód w niniejszej sprawie).Jeżeli zatem zajęcie ruchomości w dniu [...]było nieskuteczne nie przerodziło się w konsekwencji w zajęcie egzekucyjne i nie przerwało biegu terminu przedawnienia. Z materiałów sprawy nie wynika natomiast aby zostały podjęte inne czynności egzekucyjne lub doszło do zapłaty podatku, które to okoliczności mogłyby przerwać bieg terminu przedawnienia. Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 3 tej ustawy) i organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć. Ustawodawca w art. 70 § 2-6 określił, w jakich przypadkach powyższa zasada doznaje ograniczeń. Dla upływu okresu przedawnienia bez znaczenia są takie czynności organu podatkowego, jak wszczęcie postępowania podatkowego czy wydanie decyzji deklaratoryjnej na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. Nie ma więc znaczenia fakt wydania tego rodzaju decyzji przez organ pierwszej czy drugiej instancji. W rozpatrywanej sprawie pięcioletni okres przedawnienia rozpoczął bieg od dnia [...]i zakończył bieg dnia [...]. Urząd Skarbowy w J. G. wydał decyzję wymiarową dnia [...](doręczona w dniu [...]), zaś Izba Skarbowa utrzymała decyzję organu I instancji w mocy decyzją z dnia [...]. Tak więc organ II instancji nie mógł wypowiadać się na temat wysokości zobowiązania, które już nie istniało. Zobowiązanie podatkowe wygasło bowiem z dniem [...], a więc przed datą wydania decyzji organu II instancji. Działanie organu II instancji jest działaniem merytorycznym. Organ ten rozpatruje sprawę po raz drugi i decyzja tego organu jest wydawana na podstawie stanu faktycznego i prawnego w momencie jej wydania. Podobne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03. Skoro zobowiązanie podatkowe wygasło przed datą wydania decyzji organu II instancji, to zaskarżona decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. nieuwzględniająca terminu przedawnienia podlega uchyleniu z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego na obecnym etapie postępowania sądowego nie wymagają wyjaśnienia pozostałe zarzuty sformułowane w skardze dotyczących naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz procedury administracyjnej. Wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie o kosztach uzasadniają odpowiednio art.152 i art.200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.