I SA/Wr 516/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant sekr. sąd. Joanna Zamojska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi L. G. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczennic. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz skarżącego kwoty 10 zł (słownie: dziesięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 2 lipca 2001 r. Pan L. G. wystąpił o przyznanie ulgi z tytułu wyszkolenia w ramach prowadzonej wspólnie z Panią I. Ś. spółki cywilnej A obejmującej działalność gospodarczą w zakresie handlu, uczennic: K. H., B. G. i M. P. Decyzją Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] Nr [...], po rozpoznaniu powyższego wniosku strony w części dotyczącej uczennic: K. H. i B. G. odmówiono stronie przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu ich wyszkolenia gdyż, zdaniem organu podatkowego, żaden ze wspólników spółki cywilnej nie posiadał wymaganych kwalifikacji zawodowych (co najmniej tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy) przez cały okres szkolenia. Pani I. Ś. uzyskała wymagane zgodnie z § 9 ust 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczna naukę zawodu (Dz. U. Nr 97, poz. 479 z zm.) kwalifikacje pedagogiczne w dniu 28.01.2000 r. natomiast tytuł mistrza w zawodzie sprzedawcy w dniu 19.02.2000 r., a zatem już w trakcie trwania szkolenia. Natomiast Pan L. G. w ogóle nie spełniał warunku posiadania odpowiednich kwalifikacji zawodowych do praktycznej nauki zawodu sprzedawcy. Oceny odnośnie braku przez obu wspólników spółki cywilnej odpowiednich kwalifikacji do praktycznej nauki zawodu przez cały łączny okres szkolenia, nie zmienia zdaniem organu I instancji fakt dwuetapowego sposobu zawierania z uczennicami umów o pracę oraz okoliczność, iż w okresie trwania drugich z zawartych z tymi samymi uczennicami umów (po uprzednim rozwiązaniu wcześniejszych umów) Pani I. Ś. posiadała już wymagane uprawnienia. Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodziła się strona wskazując, że w związku z ukończeniem wyższych studiów ekonomicznych spełniony został przez nią wymóg posiadania wymaganych kwalifikacji zawodowych do prowadzenia praktycznej nauki zawodu sprzedawcy. Stanowisko to potwierdzają zdaniem odwołującego także przedłożone przez niego interpretacje kwalifikacji zawodowych zwarte w pismach Ministra Edukacji Narodowej z dnia 7.11.1996 r. i Kuratora Oświaty w O. z dnia 3.12.1999 r., zgodnie z którymi za porównywalne z kwalifikacjami mistrza w zawodzie sprzedawcy można przyjąć także kwalifikacje zawodowe absolwenta średniej szkoły handlowej lub ekonomicznej i co najmniej czteroletni staż pracy na stanowisku sprzedawcy w placówkach handlowych. Ponadto odwołujący zarzucił nie ustosunkowanie się przez organowi I instancji do faktu zawarcia z obiema uczennicami z dniem 1.03.2000 r. nowych umów o pracę (po uprzednim rozwiązaniu poprzednich), gdy jego wspólnik I. Ś. posiadała już wszystkie wymagane prawem kwalifikacje do praktycznej nauki zawodu. Decyzją Izby Skarbowej w O. z dnia [...] Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez L. G., utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] Nr [...] odmawiającą przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczennic: K. H. i B. G., podzielając w całości stanowisko organu I instancji, odnośnie nie spełnienia przez obu wspólników spółki cywilnej A kwalifikacji zawodowych do szkolenia uczennic w zawodzie sprzedawcy. Posiadane przez stronę wyższe wykształcenie ekonomiczne w zakresie ekonomiki i organizacji produkcji nie może być uznane za spełnienie kwalifikacji zawodowych do praktycznej nauki zawodu sprzedawcy, natomiast Pani I. Ś. uzyskała tytuł mistrza w zawodzie sprzedawcy, a także ukończyło kurs pedagogiczny dopiero w roku 2000, a zatem już w okresie trwania przedmiotowych umów o naukę zawodu. Okoliczność spełniania przez Panią I. Ś. po dniu 1.03.2000 r., gdy zawarto z uczennicami K. H. i B. G. nowe umowy o pracę z tymi samymi pracodawcami, wymaganych kwalifikacji do praktycznej nauki zawodu nie może stanowić podstawy do przyznania ulgi uczniowskiej, gdyż obowiązujące przepisy prawa nie przewidują takiej możliwości. Osoby szkolące winny posiadać kwalifikacje przez cały okres zatrudnienia, który w niniejszej sprawie w stosunku do K. H. trwał łącznie od 1.07.1998 r. do 30.06.2001 r., natomiast odnośnie B. G. od 1.02.1999 r. do 30.06.2001 r. Odnosząc się do przywołanej w odwołaniu interpretacji kwalifikacji zawodowych zawartej w piśmie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 7.11.1996 r., zdaniem Izby Skarbowej potwierdza ona w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż w stosunku do właścicieli i pracowników zakładów pracy, dla których praca dydaktyczna z uczniami na stanowisku instruktorów praktycznej nauki zawodu nie stanowi podstawowego zajęcia, wymagane kwalifikacje zawodowe określają przepisy § 9 ust 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, przekazanej w związku z reorganizacją sądownictwa administracyjnego, właściwemu do jej rozpoznania po 1.01.2004 r. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, skarżący podtrzymał uprzednio już zgłaszany w odwołaniu zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i zastosowanie art. 27"c" ust 2, 3, 5, 10 i 12 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r, Nr 14. poz. 176 z zm) w związku z § 9 ust 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczna naukę zawodu (Dz. U. Nr 97, poz. 479 z zm.). Zdaniem skarżącego, mając wyższe wykształcenie ekonomiczne posiadał on kwalifikacje do prowadzenia praktycznej nauki zawodu, porównywalne z kwalifikacjami mistrza w zawodzie sprzedawcy. O słuszności takiego stanowiska, świadczą również przytoczone przez niego interpretacje kwalifikacji zawodowych zwarte w pismach Ministra Edukacji Narodowej z dnia 7.11.1996 r. i Kuratora Oświaty w O. z dnia 3.12.1999 r. Ponadto również Pani I. Ś. spełniała już po dniu 1.03.2000 r. wszystkie wymagane prawem warunki do prowadzenia praktycznej nauki w zawodzie sprzedawcy. Dodatkowo skarżący przedłożył odpis wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5.04.2002 r. sygn. akt III SA 2550/00, w ramach którego po rozpoznaniu jego skargi uchylono decyzję Ministra Finansów z dnia 13.07.2000 r NR [...] utrzymującą w mocy decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 8.11.1999 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w K. o przyznaniu ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia Ż. K. W odpowiedzi na skargę, Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując w całości argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dodatkowo wskazując, że przedłożony przez skarżącego wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydany został w konkretnej indywidualnej sprawie o odmiennym stanie faktycznym i dotyczy wyłącznie oceny istnienia przesłanek do stwierdzenie nieważności decyzji, a nie kwestii prawidłowości i zasadności przyznania "ulgi uczniowskiej" W tym stanie faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem w ocenie Sądu zaskarżona decyzja Izby Skarbowej w O. i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem prawa procesowego, albowiem organy podatkowe nie wyjaśniły w rozpoznawanej sprawie istotnej dla sprawy okoliczności posiadania przez skarżącego kwalifikacji do praktycznej nauki zawodu sprzedawcy. Rozpoznając skargę Sąd podzielił w całości stanowisko organów podatkowych odnośnie faktu niespełnienia przez Panią I. Ś., wspólnika spółki cywilnej A, wymaganych zgodnie z § 9 ust 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz. U. Nr 97, poz. 479 z zm.) kwalifikacji do praktycznej nauki zawodu sprzedawcy, w czasie trwania całego łącznego okresu zatrudnienia uczennic B. G. (1.02.1999 - 30.06.2001 r.) i K. H. (1.07.1998 - 30.06.2001 r). Bezsporne w sprawie jest że uzyskała ona wymagane prawem uprawnienia pedagogiczne dopiero w dniu 28.01.2000 r., a tytuł mistrza w zawodzie sprzedawcy w dniu 19.02.2000 r., a zatem już w trakcie trwania przedmiotowych umów o pracę z uczennicami. Uzupełnienie kwalifikacji w okresie szkolenia nie daje podstaw do przyznania ulgi uczniowskiej w części tj. proporcjonalnie do okresu posiadania wymaganych kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych (por. wyroki z dnia 23.02.2000 r. sygn. akt I SA/Lu 1670/98, Lex Nr 46947 oraz z dnia 11.02.2000 r. sygn. akt I SA/Lu 1591/98, Lex Nr 46945). Zdaniem sądu, nie jest także możliwe przyznanie ulgi uczniowskiej w części tj. proporcjonalnie do okresu trwania poszczególnych umów o pracę zawartych w celu nauki praktycznej zawodu w sytuacji, gdy poszczególne umowy zawierane są z tym samym pracodawcą. W ramach art. 27"c" ust 11 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r, Nr 14. poz. 176 z zm.), przewidziano wprawdzie możliwość proporcjonalnego przyznania "ulgi uczniowskiej, jeżeli umowa o pracę w celu przygotowania zawodowego została rozwiązana z przyczyn niezależnych od podatnika, a pracownik podjął naukę zawodu na podstawie nowej umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego, jednakże dotyczy to wyłącznie sytuacji gdy kontynuacja zatrudnienia następuje u innego podatnika. Z tych też względów Sąd nie podzielił zarzutów skarżącego odnośnie spełnienia przez jego wspólnika - I. Ś. warunków do uzyskania prawa do "ulgi uczniowskiej". Jednakże zdaniem Sądu dla dokonania w niniejszej sprawie prawidłowej oceny prawa do ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia, niezbędne jest uprzednie ponowne przeprowadzenie przez organy podatkowe analizy kwalifikacji zawodowych L. G., pod kątem spełniania przez niego wymogów przewidzianych w § 9 ust 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczna naukę zawodu (Dz. U. Nr 97, poz. 479 z zm.). Rozpatrując sprawę z zakresu ulgi podatkowej organy podatkowe obu instancji nie dokonały wnikliwej i pełnej oceny istotnego dla sprawy zagadnienia, a mianowicie, czy posiadane przez Pana L. G. wyższe wykształcenie ekonomiczne, może być uznane za odpowiednie kwalifikacje zawodowe do praktycznego kształcenia w zawodzie sprzedawcy, poprzestając jedynie na lakonicznym stwierdzeniu, iż Pan L. G. - mimo uzyskania tytułu magistra ekonomii na Akademii Ekonomicznej we Wrocławiu na kierunku ekonomiki i organizacji produkcji nie spełniał kwalifikacji zawodowych do nauki praktycznej zawodu, albowiem wykształcenie to jest niezgodne z kierunkiem zawodu w którym szkolono uczniów. Powyższe ustalenie nie zostało poparte przez organy podatkowe żadną analizą zebranych w sprawie materiałów dowodowych, oraz obowiązujących w tym przedmiocie przepisów prawnych. W aktach sprawy znajduje się wprawdzie pismo Kuratora Oświaty w O. z dnia 26.07.1999 r. Nr [...] zawierające informację, że "posiadanie dyplomu Akademii Ekonomicznej w zakresie ekonomii i organizacji produkcji nie odpowiada kwalifikacją zawodowym praktycznego nauczania zawodu sprzedawcy", jednakże w tym samym piśmie zastrzeżono także, że brak danych o poziomie wykształcenia podatnika uniemożliwia pełną analizę postawionego przez Urząd Skarbowy pytania. Należy przy tym zauważyć, iż powyższe pismo Kuratora Oświaty w O., które wprawdzie dotyczy analogicznego stanu faktycznego, jaki istnieje w niniejszej sprawie, udzielone zostało, w ramach innego postępowania podatkowego. Na potrzebę przeprowadzenia wnikliwej analizy i oceny posiadanego przez Pana L. G. wyższego wykształcenia ekonomicznego w aspekcie posiadania lub nie posiadania przez niego kwalifikacji zawodowych do praktycznej nauki w zawodzie sprzedawcy, wskazał także uprzednio Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5.04.2002 r sygn. akt III SA 2550/00, w ramach którego uchylono decyzję Ministra Finansów z dnia 13.07.2000 r nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 8.11.1999 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w K. o przyznaniu L. G. ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia Ż. K. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w kontekście niejednoznacznych przepisów dotyczących kwestii posiadania odpowiedniego wykształcenia do prowadzenia praktycznej nauki zawodu, które w orzecznictwie administracyjnym doczekały się wielu, dość często odmiennych poglądów, niezbędne jest przeprowadzanie zindywidualizowanej oceny kwalifikacji zawodowych podatnika. Ze względu na niejednoznacznych przepisów prawa, a także ich znaczną rozbieżność interpretacyjną, nie może stanowić rażącego naruszenia prawa pogląd, że absolwent wyższej uczelni ekonomicznej w zakresie ekonomiki i organizacji produkcji posiada kwalifikacje do szkolenia uczniów w zakresie sprzedawcy. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skoro tytuł mistrza w zawodzie sprzedawcy nie jest wymagany, jeżeli kwalifikacje w zawodzie wynikają z tytułu ukończenia odpowiedniej szkoły dającej kwalifikacje zawodowe na wyższym poziomie, organy podatkowe winny każdorazowo, w ramach prowadzonego postępowania podatkowego dokonywać wnikliwej analizy i oceny posiadanego przez osobę ubiegającą się o prawo do "ulgi uczniowskiej" kierunkowego wykształcenia wyższego w aspekcie jego ewentualnej porównywalności z kwalifikacji mistrza w danym zawodzie, w którym prowadzona była praktyczna nauka zawodu. Należy zauważyć, że w aktach sprawy znajduje się też zaświadczenie o ukończeniu przez Pana L. G. w dniu 11.11.1988 r. z wynikiem ogólnym "bardzo dobrym" kursu prowadzonego przez Zakład Doskonalenia Zawodowego w O. w zakresie przygotowania do prowadzenia punktów agencyjnych, w ramach którego, realizowano między innymi, przedmioty dotyczące wybranych wiadomości z towaroznawstwa, przechowywania, ekspozycji i sprzedaży artykułów pasmanteryjno-galanteryjnych i gospodarstwa domowego. Dokonując oceny kwalifikacji zawodowych skarżącego, organy podatkowe w ponownym postępowaniu winny także uwzględnić w swojej analizie powyższą okoliczność i przeprowadzić jej ocenę, pod kątem kwalifikacji zawodowych podatnika. Na wątpliwości interpretacyjne zaistniałe na tle posiadanego przez skarżącego wykształcenia zawodowego wskazuje również fakt, że w okresie poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji, w analogicznym stanie faktycznym sprawy, ten sam Urząd Skarbowy w K., dokonując na podstawie tych samych uregulowań prawnych, ocenę kwalifikacji zawodowych Pana L. G., przyznał mu decyzją z dnia 8.07.1999 r. ulgę z tytułu wyszkolenia innej uczennicy - Ż. K. (powyższej sprawy dotyczył powołany powyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5.04.2002 r. sygn. akt III S.A. 2550/00). Ze względu na będące następstwem wadliwego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego wątpliwości, co faktu posiadania przez skarżącego kwalifikacji zawodowych do praktycznej nauki zawodu sprzedawcy, w ocenie Sądu, w ramach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe obu instancji dopuściły się obrazy naczelnej zasady postępowania podatkowego, a mianowicie zasady dochodzenia do prawdy materialnej przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, stosownie do której obowiązane są one do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Dodatkowo, zauważyć należy także, że rozpoznanie niniejszej sprawy nastąpiło z naruszeniem prawa, albowiem wniosek strony rozpoznano z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 30.06.2000 r o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz. U. Nr poz. 704). Jak słusznie wskazano w piśmie Ministra Finansów z dnia 30.10.2002 r. Nr PB2/ZP-033-0506-829/02 (opubl. Biul. Skarb. 2002/6/13) ulga uczniowska nie była pomocą publiczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz. U. Nr 60, poz. 704 ze zm.), a zatem przepisy tej ustawy nie miały zastosowania w sprawach ulgi uczniowskiej, o której mowa w art. 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Biorąc powyższe pod uwagę i uznając, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30.08.2002 r prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku. Równocześnie na podstawie art. 152 cyt. ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. art. 200, 205 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.