I SA/Wr 518/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca), Protokolant: Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi G. M. "A" we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 10.435 (słownie: dziesięć tysięcy czterysta trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 5 lutego 2010 r. (sygn. akt I FSK 1958/08) uchylił wyrok tut. Sądu z dnia 3 lipca 2008 r. (sygn. akt I SA/Wr 1215/07) i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Zaskarżonym rozstrzygnięciem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę G. M. "A" we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do czerwca oraz od sierpnia do grudnia 2001 r., oraz uchylającą w/w. decyzję organu I instancji w części dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i lipiec 2001 r. i umarzającą postępowanie w tym zakresie. W wyniku postępowania kontrolnego obejmującego okres od kwietnia do grudnia 2001 r., organ podatkowy ustalił, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą dokonywał zakupu od podmiotów krajowych i sprzedaży podmiotom krajowym oraz zagranicznym telefonów komórkowych. W okresie tym wystawił faktury VAT na rzecz kontrahentów z Ukrainy, którzy byli podmiotami nieistniejącymi lub którzy nie potwierdzili zawarcia udokumentowanych fakturami transakcji. W związku z eksportem towarów na Ukrainę, Litwę i do Czech strona otrzymywała z urzędu skarbowego zwrot podatku VAT. Podatnik z kontrahentami z Ukrainy nawiązywał kontakty za pośrednictwem internetu, poprzez znajomości w branży telefonów komórkowych, a także podczas spotkań na giełdzie elektronicznej. W późniejszym okresie kontrahenci składali zamówienia telefonicznie, uzgadniając cenę, asortyment i ilości towaru. Do wszystkich transakcji dochodziło na terytorium Polski, po uzgodnieniu warunków umowy, wystawiana była faktura VAT, następnie strona jechała do Agencji Celnej, gdzie dokonywane było wstępne zgłoszenie celne. Towar zapakowany w pudła był sprawdzany pod względem zgodności z fakturą VAT i dokumentem SAD przez celników, a następnie plombowany. Zaplombowane pudła z towarem oraz fakturą VAT i dokumentem wstępnej odprawy celnej przekazywane były kontrahentowi, od którego strona pobierała zapłatę gotówką w złotych. Od tego momentu strona nie miała już bezpośredniego wpływu na przekazany towar, gdyż do granicy towar był transportowany przez kupującego. Kupujący sam dokonywał ostatecznej odprawy celnej na granicy. W Agencji Celnej strona odbierała dokument celny - Karta SAD 1 A. Posiadając takie potwierdzenie wywozu ujmowała fakturę VAT w ewidencji sprzedaży jako sprzedaż eksportową. Strona nie sprawdzała tożsamości kupujących, nie kserowała paszportów, ani nie żądała od kupujących dowodów potwierdzających tożsamość. Kontrahenci oświadczali, że prowadzą działalność gospodarczą na terytorium Ukrainy, na potwierdzenie nie przedstawiali żadnych dokumentów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie informacji udzielonych przez ukraińską administrację celną, Prokuraturę Miasta K., Prokuraturę Obwodu L., Komendanta Oddziału Straży Granicznej, oraz zeznań świadków a także zeznań strony ustalił, że sprzedaż towarów na rzecz nabywców nie miała miejsca. Z tej racji organ uznał, że podatek naliczony, wynikający z faktur zakupu telefonów wywiezionych poza granicę na podstawie dokumentów SAD oraz faktur VAT, w których jako nabywcę wskazano podmioty z Ukrainy, nie podlega odliczeniu. Ujęcie w ewidencji sprzedaży VAT faktur eksportowych dawało podstawę do uznania ksiąg za nierzetelne w oparciu o art. 193 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej powoływanej jako O.p.) oraz § 11 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 116, poz. 1222). Organ na podstawie art. 193 § 4 Op nie uznał ksiąg podatkowych za dowód w sprawie, ale w myśl art. 23 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 Op odstąpił od określenia podstaw opodatkowania w drodze oszacowania uznając, że dane wynikające z księgi uzupełnione innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie odnośnie rozliczenia podatku VAT za miesiące kwiecień i lipiec 2001 r., w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że za lipiec 2001 r. doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego i określił za ten miesiąc zobowiązanie w podatku VAT w kwocie 393 zł, wskazując, że odnośnie tego zobowiązania podjęte czynności egzekucyjne nie skutkowały przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Odnosząc się do rozliczenia za kwiecień 2001 r. organ wskazał, że za ten miesiąc nie wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym (art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej skrót uptu). Przy rozliczeniu za ten okres zastosowanie ma art. 19 ust. 4 uptu, z tych powodów nie było podstaw do wydania decyzji, ale dokonane ustalenia wpływają na rozliczenie za maj 2001 r. Odnosząc się do rozliczenia pozostałych miesięcy, tj. maj, czerwiec i sierpień - grudzień 2001 r. organ podzielił stanowisko organu podatkowego w zaskarżonej decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie decyzji obu instancji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 lipca 2008 r. (sygn. akt. I SA/Wr 1215/07) uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu wskazał, że należy rozważyć czy kwota zwrotu bezpośredniego (na rachunek bankowy) lub kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy jest zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 5 O.p. Ma to istotne znaczenie, albowiem art. 70 § 1 Op stanowi o przedawnieniu zobowiązania podatkowego. Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (w brzmieniu obowiązującym w 2001r.) używa pojęć - podatek należny i podatek naliczony - jednak dopiero w wyniku pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony (rozliczenia podatku) w danym okresie rozliczeniowym może powstać zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 5 Op, kwota zwrotu bezpośredniego, kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Takie możliwości rozliczenia podatku od towarów i usług wskazuje art. 10 ust. 2 uptu i to zarówno dla podatnika w deklaracji podatkowej, jak i dla organu podatkowego w decyzji. Stosując zatem wykładnię literalną i systemową wewnętrzną należy stwierdzić, że nie jest uzasadnione utożsamianie zwrotu bezpośredniego lub kwoty do przeniesienia, wynikających z rozliczenia podatku VAT, ze zobowiązaniem podatkowym, o jakim mowa w art. 5 O.p. Tym samym brak podstaw do przyjęcia, że w przypadku korekty, decyzją organu podatkowego, rozliczenia w podatku VAT, polegającej na obniżeniu kwoty zwrotu bezpośredniego lub kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, winna mieć zastosowanie regulacja z art. 70 § 1 Op. Zdaniem Sądu stanowisko takie potwierdzają także uregulowania zawarte w art. 51 i art. 52 § 1 pkt 2 O.p. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy dokonał zwrotu podatku VAT wykazanego przez skarżącego w deklaracjach. W takiej sytuacji decyzja organu podatkowego obniżająca kwotę zwrotu bezpośredniego skutkuje określeniem kwoty nienależnego zwrotu podatku, o jakim mowa w art. 3 pkt 7 O.p. Z mocy art. 52 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 3 pkt 7 tej ustawy, dokonany zwrot bezpośredni traktowany jest na równi z zaległością podatkową. Nakazując traktowanie nienależnego zwrotu na równi z zaległością podatkową, zdaniem Sądu, ustawodawca uznał, że kwota nienależnego zwrotu nie jest ani zobowiązaniem podatkowym, ani zaległością podatkową. Uznanie nienależnego zwrotu bezpośredniego za zaległość podatkową umożliwia jedynie egzekucję kwoty nienależnie zwróconej oraz naliczanie odsetek za zwłokę od tej kwoty. Nie daje jednak podstaw do stosowania także do kwoty nienależnego zwrotu, powstałego w wyniku nieprawidłowego rozliczenia podatku VAT, przepisu art. 70 § 1 Op i ograniczanie możliwości wydania decyzji korygującej wysokość zwrotu bezpośredniego, a tym bardziej korygującej wysokość kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, do 5 letniego terminu przewidzianego dla przedawnienia zobowiązań podatkowych i liczonego od dnia, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpoznawanej sprawie rozstrzygnięcie organu obejmuje zarówno zmniejszenie kwoty zwrotu bezpośredniego, jak i kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. O ile kwota nienależnego zwrotu bezpośredniego, zgodnie z art. 52 §1 pkt 2 O.p., jest traktowana na równi z zaległością podatkową, to kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nie są ani zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 5 Op, ani nawet w myśl art. 52 §1 pkt 2 O.p. nie są traktowana jak zaległość podatkowa. W okresie rozliczeniowym, w którym organ dokonał obniżenia kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy podatnik nie otrzymał z tego tytułu nienależnego zwrotu w rozumieniu art. 3 pkt 7 O.p.. W przypadku obniżenia kwoty do przeniesienia nie ma także możliwości przerwania biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 4 Op), gdyż nie jest możliwe wydanie tytułu wykonawczego, tym samym podjecie czynności egzekucyjnych. O ile możliwe jest przerwanie biegu terminu przedawnienia w przypadku zobowiązań podatkowych, o tyle nie jest to możliwe w odniesieniu do kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a problematyczne w sytuacji, kiedy w jednym okresie rozliczeniowym występuje zarówno zwrot bezpośredni, jak i kwota do przeniesienia. Uwzględniając powyższe, nie można, w ocenie Sądu, przypisać organowi podatkowemu naruszenia art. 70 § 1 Op, w zakresie wpływającym na wynik sprawy, przez wydanie decyzji określających niższą niż zadeklarowana kwotę zwrotu bezpośredniego i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5.02.2010 r. sygn. akt I FSK 1958/08 uznał skargę kasacyjną złożoną na powyższe rozstrzygnięcie za zasadną. Odnosząc się do powyższej kwestii wskazał, że powstałe zagadnienie zostało rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, w której stwierdzono, iż art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. W uchwale tej odniesiono się do konstrukcji podatku od towarów i usług, podkreślając, że wystąpienie zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 uptu, wynika z obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług to zatem nie tylko poprzednik zobowiązania podatkowego, lecz także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy. Zwrot ten można więc traktować w podobny sposób jak zobowiązanie, z tym że treść stosunku zobowiązaniowego jest tu odmienna. Wierzycielem staje się bowiem sam podatnik, zaś dłużnikiem Skarb Państwa. Wskazano, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, określająca nowy podatek od towarów i usług, oparty na nowych założeniach konstrukcyjnych przewidujących, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług może skutkować u podatnika powstaniem za dany okres rozliczeniowy nie tylko zobowiązania podatkowego, jak było to w innych obowiązujących dotychczas regulacjach podatkowych, lecz także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy, przewidzianego w przepisach ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz ustawy Ordynacja podatkowa. Zaznaczono, że konstytucyjna zasada równości postuluje potrzebę zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami, poprzez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników danym podatkiem na tych samych zasadach, z czego wynika również, że zasady wygasania poprzez przedawnienie wierzytelności wynikających z obowiązku podatkowego w danym podatku powinny być określone dla wszystkich podatników danego podatku w sposób jednolity. Wynikałoby z tego, że przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania zasad przedawnienia wyników rozliczeń podatkowych podatników w podatku od towarów i usług w zależności od tego czy wystąpi zobowiązanie podatkowe, czy też kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 uptu - prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a zasadniczo z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającej z niej zasady równości i sprawiedliwości. Przyjęcie, że zaległość podatkowa z tytułu zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku może być dochodzona przez organy podatkowe bezterminowo, byłoby sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego, a przede wszystkim z wynikającą z tej reguły zasadą pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej skrót p.p.s.a. podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, gdyż stoi ono na straży podmiotowych praw podatnika, zapewniając stronie w procesie stosowania prawa podatkowego pozycję gwarantującą skuteczną obronę jej praw. Zasadność tych zarzutów należy ocenić w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tylko bowiem w przypadku naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (lit. b), lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c") - sąd uwzględnia skargę. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Ustosunkowując się do zarzutów rozpoznawanej skargi należy na wstępie zwrócić uwagę na treść art. 190 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". W tym kontekście kwestia oceny zarzutu przedawnienia co do kwoty do przeniesienia oraz kwoty do zwrotu na rachunek bankowy, wynikających z rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące w przypadku korekty tego rozliczenia i wydania decyzji określającej niższą kwotę do przeniesienia lub do zwrotu na rachunek bankowy niż wykazana w deklaracji została już przesądzona we wcześniejszym orzeczeniu NSA i jako wiążąca sąd nie znajduje się w myśl cytowanego powyżej przepisu w granicach jego rozstrzygania. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy winien uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego z uzasadnieniem wyżej przedstawionym, że dokonując interpretacji art.70 § 1 O.p. zgodnie z Konstytucją szczególnie z zasadą demokratycznego państwa i wynikającymi z niej regułami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, należy zastosować regulację tego przepisu, także do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art.21 ust.1 ustawy o VAT. Konieczne zatem przy ponownym rozpatrywaniu sprawy jest rozważenie ewentualnego przedawnienia przewidzianego w art. 70 § 1 O.p. co do kwoty do przeniesienia oraz kwoty do zwrotu na rachunek bankowy, wynikających z rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące w przypadku korekty tego rozliczenia i wydania decyzji określającej niższą kwotę, w danym określonym stanie faktycznym. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 p.p.s.a. Na zasądzone kwoty składa się kwota wpisu 3.218 zł, opłata za pełnomocnictwo 17 zł, oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 7.200 zł.