I SA/Wr 52/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędziowie : Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant: starszy inspektor sądowy Katarzyna Motyl, Po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2014 r. przy udziale sprawy ze skargi M.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2) lit. a w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2) oraz art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa) uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] Nr [...] orzekająca o solidarnej odpowiedzialności M.N., byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2011 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami zwłoki w kwocie [...] zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł – w części dotyczącej sierpnia 2011 r., natomiast na podstawie art. 233 § 1 pkt 1) w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2) oraz art. 116 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji odnośnie zaległości podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za pozostałe miesiące w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł. Spółka A złożyła deklaracje VAT-7 dla podatku od towarów i usług za miesiące od marca do sierpnia 2011 r. Wobec nieuregulowania w ustawowych terminach należności organ egzekucyjny wystawił tytuły egzekucyjne prawidłowo spółce doręczone. Spółka zobowiązań nie uregulowała, a podjęte czynności egzekucyjne nie doprowadziły do przymusowego wyegzekwowania tych zaległości. Skutkowało to wszczęciem postępowania w zakresie odpowiedzialności M.N. jako osoby trzeciej - byłego członka zarządu, za zaległości podatkowe spółki. Odrębnym postanowieniem wszczęto postępowanie przeciwko K.H.– byłemu członkowi zarządu Spółki za zaległości podatkowe spółki za miesiące marzec i kwiecień, które zakończyło się decyzją z dnia [...] (nr [...]), jak również wszczęto postępowanie w stosunku do A.O. jako byłego członka zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki miesiące marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2011 r., które trwa. W związku z brakiem reakcji strony – M.N. na wezwania organu podatkowego I instancji do wykazania podjętych kroków w celu uwolnienia się od odpowiedzialności, organ ten wydał decyzję orzekając o odpowiedzialności strony jako osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki w zakresie podatku od towarów i usług. Organ II instancji rozpoznając odwołanie strony od decyzji organu I instancji omówił przepisy Ordynacji podatkowej – a to art. 107 § 1 i § 2, art. 116 § 1, § 2, § 3 i § 4, scharakteryzował odpowiedzialność osób trzecich, m.in. członków zarządu, przesłanki tej odpowiedzialności, przesłanki uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, przywołując orzecznictwo sądów administracyjnych. Następnie omówił organ kwestie przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług oraz zobowiązania osoby trzeciej (art. 118 § 1, § 2 Ordynacji podatkowej), stwierdzając, że co do zasady 5-letni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, upłynie z dniem 31 grudnia 2016 r., natomiast przedawnienia z art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej – po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Analizując zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy wskazał, iż strona jako były członek zarządu pozostaje w kręgu osób trzecich, o których mowa w art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej, w dniu 3 września 2010 r. nabyła udziały w spółce, będąc powołaną do pełnienia funkcji członka zarządu, wraz z nią w skład zarządu powołany został A.O., do zarządu wchodził nadto K.H. W dniu 20 września 2011 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników odwołało stronę z funkcji członka zarządu spółki, co oznacza, że z tym dniem przestała ona pełnić tę funkcję, a więc, zgodnie z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej nie ponosi odpowiedzialności za zaległość podatkową w podatku VAT za sierpień 2011 r., dla którego termin płatności upływał po dniu 20 września 2011 r., co skutkowało uchyleniem decyzji organu I instancji w zakresie odpowiedzialności strony jako członka zarządu za zobowiązanie w podatku VAT za sierpień 2011 r. Pozostałe zaległości powstały w okresie, gdy strona pełniła funkcje członka zarządu spółki. Wszczęte w stosunku do K.H. - członka zarządu postępowanie w zakresie jego odpowiedzialności za zaległości spółki – zostało umorzone jako bezprzedmiotowe, natomiast w stosunku do A.O. w dalszym ciągu się toczy. Podniósł organ odwoławczy, że egzekucja administracyjna prowadzona na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących przedmiotowe zaległości okazała się bezskuteczna, co potwierdził zarówno organ egzekucji administracyjnej jak i komornik sądowy - umarzając postępowanie egzekucyjne. Organ egzekucyjny Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. stwierdził, że nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W toku postępowania ustalono, że spółka nie posiada pojazdów mechanicznych, nie posiada żadnych nieruchomości, nie prowadzi działalności pod adresem, pod którym zarejestrowana jest jej siedziba, innych adresów nie zgłoszono w KRS. Od dnia 20 września 2011 r. jedynym członkiem zarządu jest D.S., który pod aktualnym miejscem zameldowania nie zamieszkuje, nie utrzymuje kontaktu z rodziną. Ustalono, że spółka posiada rachunki w czterech bankach, na których nie ma środków. W toku czynności podejmowanych w tym zakresie okazało się, że do rachunku bankowego wystąpił zbieg egzekucji z Dyrektorem ZUS oraz Komornikiem Sądowym. Komornik Sądowy postanowieniem z dnia [...] umorzył postępowanie egzekucyjne, podobnie jak podatkowy organ egzekucyjny. W chwili podejmowania czynności egzekucyjnych w postaci zajęcia rachunku bankowego spółki (luty 2012 r.) nie było na nim żadnych środków finansowych. Powołując się na przepis art. 107 § 2 pkt 4) Ordynacji podatkowej wyjaśnił organ, że osoba trzecia odpowiada m.in. za koszty postępowania egzekucyjnego, wywodząc, że powstały one w związku z próbą wyegzekwowania konkretnych zaległości podatkowych i, podobnie jak i odsetki, stanowią ich integralną część (art. 116 § 2 w zw. z art. 107 § 2 pkt 4) Ordynacji). Podniósł organ, że w sprawie nie stwierdzono występowania okoliczności, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1) i 2) Ordynacji podatkowej ustawy, strona nie wskazała okoliczności, które uwolniłyby ją od odpowiedzialności, nie składano wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, nie podejmowano działań zmierzających do zawarcia układu z wierzycielami spółki. Podkreślił organ, że dokonanie ustaleń w zakresie oceny sytuacji finansowej spółki w kontekście przesłanek ogłoszenia upadłości nie wymaga wiadomości specjalnych – biegłego. Zwrócił organ uwagę, że spółka założona została w dniu 9 marca 2010 r., pierwsze i jedyne zeznanie o wysokości uzyskanego dochodu CIT-8 złożono w dniu 31 marca 2011 r. i dotyczyło ono okresu od sierpnia do grudnia 2010 r., wykazując przychód w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodu – [...] zł i stratę – [...] zł. Od listopada 2011 r. nie składano deklaracji z wykazaną sprzedażą, nie złożono sprawozdania finansowego za ten okres, ani za kolejne lata, nie wskazano miejsca przechowywania ksiąg rachunkowych spółki ani jej majątku. Spółka posiada również zaległości w stosunku do ZUS, wobec wierzycieli cywilnoprawnych (spółki B S.A.). Od marca 2011 r. spółka nie regulowała swoich zobowiązań. Uzasadniało to złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości bez względu na to, jaka mogłaby być kondycja finansowa spółki ustalona na podstawie konkretnych dowodów. Powołał organ przepisy art. 10, art. 11 § 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm.). Strona nie wykazała także, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w odpowiednim terminie było przez nią niezawinione. Strona nie podjęła żadnych działań, aby chociaż pośrednio wykazać te okoliczności. Odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdził organ, że w decyzji organu I instancji wskazano, że w sprawie występuje odpowiedzialność solidarna, nie wskazał jednak, na czym ona polega, ani z kim strona tę odpowiedzialność ponosi, jednakże zarzut ten nie może uzasadniać uchylenia decyzji tego organu. Odnosząc się do zarzutu, że w obliczaniu należności nie uwzględniono faktu, iż zaległości wynikające z deklaracji na podatek VAT winny być pomniejszone o kwotę podatku odliczonego w oparciu o faktury wystawione z tytułu wykonywania umowy leasingu za samochody ciężarowe, powołując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 lipca 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 63/08) stwierdzając, że w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowym, ani ta osoba nie mogą kwestionować wysokości zobowiązania ani samej jego zasadności. W skardze od powyższej decyzji do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a to art. 197 § 1 w zw. z art. 122, art. 188 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1, art. 123 w zw. z art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że wystarczającym do ustalenia sytuacji finansowej spółki A pozostaje ocena dokonana przez organ podatkowy i nieuwzględnienie wniosku skarżącej o powołanie biegłego do przeprowadzenia takiej oceny, bezzasadne i dowolne uznanie, że nie zachodzi konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, prowadzenie postępowania w sposób podważający zasadę zaufania do organów podatkowych, w szczególności brak szczegółowej analizy stanu faktycznego; naruszenie art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez orzeczenie odpowiedzialności skarżącej we wskazanej wysokości, podczas gdy obowiązek podatkowy winien być pomniejszony o kwotę podatku VAT odliczonego w oparciu o faktury wystawione z tytułu wykonywania umowy zawartej ze spółką C polegającej na spłacie rat leasingu za samochody ciężarowe – i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto wniosła skarżąca o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia sytuacji finansowej spółki w okresie sprawowania przez skarżącą funkcji członka zarządu, w szczególności stwierdzenia, czy w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji prezesa zarządu istniała sytuacja uzasadniająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz określenia, czy przeprowadzenie postępowania upadłościowego spowodowałoby zaspokojenie istniejących na rzecz wierzycieli należności. Wskazała skarżąca miejsce, w którym znajduje się dokumentacja finansowa spółki A. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia i ustosunkowując się do zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1) a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola ta ogranicza się do badania, czy rozpoznając sprawę nie naruszyły one prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Nadto wskazania wymaga, że zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ramach tak określonych granic sądowej kontroli zaskarżonego aktu Sąd władny jest oceniać tylko czynności procesowe organów podatkowych i rezultat tych czynności, których treść znajduje, w drodze zaskarżonego aktu, przełożenie na prawa i obowiązki adresata tego aktu. Zaskarżonym aktem w sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej orzekająca o solidarnej odpowiedzialności M.N. jako osoby trzeciej, byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy roku 2011. Przedmiotem rozważań Sądu może być zatem jedynie zgodność działania w sprawie przez organy podatkowe z przepisami prawa procesowego oraz materialnego, odnoszących się do orzeczonej solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej. Do przepisów tych nie należy natomiast powołany jako podstawa jednego z zarzutów skargi art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zarzut ten sprowadza się do zakwestionowania przyjęcia przez organy podatkowe kwot zaległości podatkowych spółki A w podatku od towarów i usług, wynikających z deklaracji spółki mimo ich niezgodności – w opinii skarżącej – z powołanym przepisem ustawy o podatku od towarów i usług. Orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej - członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe oznacza rozszerzenie zakresu podmiotowego ciężaru ekonomicznego podatku z podatnika (spółki) na członka zarządu podatnika. Orzeczenie to nie dotyczy natomiast kwoty podatku, tj. przedmiotu obowiązku zapłaty, który w sprawie wynika z deklaracji złożonych przez podatnika. W konsekwencji zasadny okazał się wniosek, że Sąd nie był władny rozważyć zarzutu skargi naruszenia art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Istota sporu w sprawie dotyczy kwestii ciężaru dowodzenia zaistnienia w sprawie przesłanki wyłączającej orzeczenie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, określonej w art. 116 § 1 pkt 1) lit. a Ordynacji podatkowej, polegającej na braku obowiązku strony zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). W opinii skarżącej organy podatkowe błędnie przyjęły, iż obowiązek wykazania tej okoliczności spoczywał na stronie podczas gdy winny były samodzielnie przeprowadzić postępowanie dowodowe w tym zakresie i to z wykorzystaniem fachowej wiedzy biegłego powołanego do sporządzenia stosownej opinii. Rozważania nad sporną kwestią należy rozpocząć od wskazania, że podstawę materialnoprawną decyzji stanowił przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) (pkt 1) lit a) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy (pkt 1) lit b); nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (pkt 2)). Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2). Przytoczony przepis ustala warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe spółki. Po pierwsze, zobowiązania muszą powstać w okresie, gdy osoba trzecia pełniła funkcje członka zarządu spółki, po drugie. egzekucja w stosunku do spółki okazała się bezskuteczna, po trzecie, członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszona została upadłość spółki lub wszczęto postępowanie układowe, albo, że nie ponosi winy za niepodjęcie działań w tym kierunku i, po czwarte, członek zarządu nie wskazał mienia spółki, z którego możliwa jest egzekucja. Dwa pierwsze z wymienionych warunków obciążają, w zakresie ich dowodzenia, organy podatkowe. Natomiast pozostałe, stanowiące okoliczności, na które może powoływać się członek zarządu spółki w celu uwolnienia się od odpowiedzialności za zadłużenia spółki (przesłanka egzoneracyjna), przenoszą ciężar ich dowodzenia na zainteresowanego członka zarządu. W uzasadnieniu swojego stanowiska wyrażonego w skardze strona wywodziła, że organy podatkowe nie uwzględniły jej wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego celem ustalenia sytuacji finansowej spółki, a w konsekwencji ustalenia, czy spółka pozostawała w okresie objętym postępowaniem w sytuacji upadłościowej. W rzeczywistości w ramach tak sformułowanego stanowiska strona zmierzała do przerzucenia na organy podatkowe ciężaru dowodzenia przesłanki, który został przez ustawodawcę nałożony na członka (byłego) zarządu spółki, o czym świadczy użycie w tekście wyżej powołanego przepisu słowa "wykazał". Dlatego wyrażone w ramach skargi stanowisko podatnika należało uznać za pozbawione podstaw prawnych. Organy podatkowe nie tylko nie miały obowiązku przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu na podstawie ogólnych zasad postępowania podatkowego, powołanych w uzasadnieniu skargi, ale wręcz miały obowiązek, na podstawie art. 116 § 1 pkt 1) a Ordynacji podatkowej, pozostawić wykazanie przesłanki egzoneracyjnej z tego przepisu prawa stronie, która może odnieść korzyść z jej udowodnienia. Dlatego powstrzymanie się przez organy podatkowe od dowodzenia, czy w okresie zajmowania przez skarżącą stanowiska członka zarządu spółki była ta ostatnia w sytuacji finansowej uzasadniającej złożenie wniosku o upadłość lub podjęcie czynności zapobiegających ogłoszeniu upadłości, stanowiło realizację przewidzianej przez ustawodawcę zasady rozłożenia ciężaru dowodu. Konkluzja ta zachowuje aktualność również wobec sformułowanego w skardze wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na tę samą okoliczność. Zaznaczyć wypada także, że strona nie wskazała w postępowaniu mienia spółki, z którego możliwa jest egzekucja zaległości podatkowych spółki. Działając na podstawie art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd przeprowadził ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji i prowadzącego do jej wydania postępowania podatkowego z punktu widzenia również innych obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W jej rezultacie stwierdził Sąd, że przy rozstrzyganiu sprawy oraz procedowaniu organów podatkowych nie doszło w sprawie do naruszeń prawa, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia. Stosując w sprawie powszechnie obowiązujące przepisy prawa w sposób sprzeczny z interesem strony organy podatkowe nie mogły dopuścić się naruszenia zasady zaufania do organów, albowiem ich obowiązkiem jest działanie na podstawie prawa. Poza sporną między stronami zasadą dowodzenia przesłanki egzoneracyjnej przedmiotem dokonanej przez Sąd oceny z punktu widzenia przywołanego unormowania było, mimo braku sporu w tym zakresie między stronami, wystąpienie przesłanek orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, których wykazaniem obciążony został organ podatkowy. Z akt sprawy wynika, że M.N. pełniła funkcję członka zarządu spółki A w kwietniu, maju, czerwcu, lipcu oraz sierpniu 2011 r., kiedy to w dniu 25. każdego miesiąca, zgodnie z art. 103 ustawy o podatku od towarów i usług, upływały terminy płatności zobowiązań podatkowych spółki z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2011 r. Natomiast czynności egzekucyjne podjęte przez organ w stosunku do spółki A celem wyegzekwowania zaległości podatkowej powstałej w wyniku niewykonania wyżej wskazanego zobowiązania podatkowego okazały się bezskuteczne, co znalazło również potwierdzenie w konkluzjach innych organów egzekucyjnych podejmujących się przymusowego wykonania innych zobowiązań spółki. Reasumując, Sąd ocenił, że organy podatkowe dysponowały w sprawie wiedzą o zaistnieniu przesłanek pozwalających na orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako osoby trzeciej – byłego członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2011 r. i ją przedstawiły w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia. Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.