I SA/Wr 520/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka - sprawozdawca, Protokolant: Paulina Wódka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2010 r. w Wydziale I sprawy ze skargi P. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie sprostowania z urzędu oczywistej omyłki zawartej w decyzji dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. G. z dnia [...] r. nr [...] Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia 25 marca 2010 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 17 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie sprostowania z urzędu oczywistej omyłki zawartej w decyzji z dnia 14 grudnia 2009 r. nr [...], dotyczącej ustalenia P.N. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że decyzja winna zawierać 10 stron. Natomiast kopia decyzji pozostawiona w organie podatkowym nie zawiera strony numer 9/10. Wobec powyższego organ podatkowy uznał, że na skutek oczywistej omyłki pisarskiej – problemów technicznych drukarki, w wysłanej pełnomocnikowi podatnika decyzji może również brakować strony 9/10. Następnie organ podatkowy przytoczył w postanowieniu treść brakującej strony 9/10. W zażaleniu podatnik wniósł o uchylenie powyższego postanowienia i umorzenie postępowania w tym zakresie, zarzucając naruszenie art. 215 Ordynacji podatkowej. Podatnik wskazał, że organ podatkowy nie może w trybie sprostowania oczywistej omyłki uzupełnić brakującej treści decyzji. Decyzja podatkowa nie zawierająca wszystkich wymaganych stron, powinna zostać wysłana ponownie do podatnika. Ponadto podatnik zarzucił doręczenie postanowienia po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, czyli o pełnej treści decyzji został poinformowany z naruszeniem art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu postanowienia wskazał, że do oczywistych omyłek zalicza się różne błędy pisarskie, komputerowe. Zdaniem organu odwoławczego, w tym przypadku nastąpiła "oczywista omyłka" i organ pierwszej instancji nie wykroczył poza dopuszczalne ramy określone w art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona 9 zawiera jedynie ustosunkowanie się organu pierwszej instancji do zarzutów pełnomocnika co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Treść zacytowanej w postanowieniu strony 9 nie doprowadziła do merytorycznej zmiany decyzji. Brak tej strony wyniknął z wadliwej pracy drukarki, ponieważ trudno jest wyjaśnić, dlaczego w wydrukowanej obustronnie decyzji zabrakło strony 9/10. Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że zarówno decyzja z dnia 14 grudnia 2009 r., jak i postanowienie z dnia 17 grudnia 2009 r. zostały prawidłowo skierowane do strony za pośrednictwem pełnomocnika radcy prawnego D.D. Odbiór przez pełnomocnika decyzji nastąpił w dniu 29 grudnia 2009 r., natomiast postanowienia w dniu 4 stycznia 2010 r. Decyzja została więc doręczona pełnomocnikowi strony przed upływem terminu do wydania tej decyzji. Natomiast przepisy o prostowaniu błędów i omyłek w decyzji nie zawierają ograniczeń czasowych na dokonanie tych czynności. W skardze na postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 215 oraz art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł, że organ podatkowy nie może w trybie sprostowania oczywistej omyłki uzupełnić brakującej treści decyzji. Zatem decyzja podatkowa, nie zawierająca wszystkich wymaganych stron, powinna zostać wysłana ponownie. Skarżący zarzucił również, że postanowienie organu pierwszej instancji zostało doręczone w dniu 4 stycznia 2010 r. Kancelarii Prawnej, której w dniu 23 grudnia 2009 r. podatnik wypowiedział pełnomocnictwo, o czym organ został powiadomiony. Kancelaria Prawna postanowienie przekazała w dniu 11 stycznia 2010 r., zatem postanowienie zostało doręczone z naruszeniem terminu, wynikającego z art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazał, że pismem z dnia 23 grudnia 2009 r. wypowiedział pełnomocnictwo nie tylko radcy prawnemu D.D., lecz również innym radcom prawnym z tej Kancelarii, tj. F.M. i S.O. W piśmie strona wyraźnie wskazała, że chce prowadzić sprawę osobiście, osobiście wniosła też środki zaskarżenia. Według skarżącego, przy wykładni pełnomocnictwa należy stosować dyrektywy interpretacyjne zawarte w art. 65 k.c., co oznacza że nie zawsze rozstrzygające znaczenie należy przypisać semantycznemu brzmieniu oświadczenia. Oświadczenie strony o wypowiedzeniu pełnomocnictwa winno podlegać wykładni, w której należy badać przede wszystkim zamiar składającego oświadczenie. Zatem organ podatkowy, jeśli miał wątpliwości co do zakresu wypowiedzenia, winien podjąć działania mające na celu wyjaśnienie tej wątpliwości, w szczególności że środki zaskarżenia strona wniosła osobiście. Skarżący wskazał również na niekonsekwencję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, który zawiadomienie z dnia 11 stycznia o bezprzedmiotowości skargi na działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego doręczył stronie, zauważając że pełnomocnik poinformował organ o wycofaniu udzielonego mu przez stronę pełnomocnictwa., co stanowi naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, bowiem postanowienie organu odwoławczego z uwagi na wypowiedzenie pełnomocnictwa winno zostać skierowane do skarżącego, a nie do radcy prawnego S.O. Zasadny jest zarzut odnośnie niekonsekwencji organu podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zarówno zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji nie uchybiają prawu. Przedmiotem sporu jest kwestia potraktowania jako oczywistej omyłki braku jednej strony decyzji ustalającej wysokość podatku i sprostowania tej wady decyzji w trybie art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Zgodnie z art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Przyjęta w tym przepisie klasyfikacja wadliwości, które mogą zostać usunięte w drodze sprostowania jest wyczerpująca. Są to błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki. Ustawodawca, mówiąc o możliwości prostowania błędów rachunkowych czy też oczywistych omyłek, nie podał ustawowej definicji tych pojęć, w związku z czym, stosując ten przepis, należy mieć na uwadze potoczne znaczenie tych pojęć. Pod pojęciem oczywistej omyłki należy rozumieć taki błąd słowny, który nie budzi najmniejszej wątpliwości. Do oczywistych omyłek zalicza się różne błędy pisarskie i komputerowe. Tryb rektyfikacji decyzji podatkowej ustanowiony w art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej przewidziany jest do usuwania nieistotnych wadliwości. Sprostowanie oczywistej omyłki nie może prowadzić do merytorycznej zmiany decyzji. Oczywistość omyłki może wynikać z treści decyzji lub akt sprawy. Stanowi ona zarazem granicę przedmiotowej dopuszczalności sprostowania. Wskazuje to jednoznacznie, że w tym trybie można naprawić jedynie oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłkę pisarską o charakterze elementarnym i nie wpływające na treść i znaczenie prostowanej decyzji (wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1328/08, LEX 515929 W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie można potraktować jako oczywistej omyłki, nadającej się do sprostowania w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, braku jednej strony decyzji ustalającej wysokość podatku. Nie jest to bowiem błąd słowny (pisarski lub komputerowy) lub też inna nieistotna wadliwość. Przytoczenie brakującej treści jednej strony decyzji prowadzi do uzupełnienia zawartości uzasadnienia decyzji, i to w drodze postanowienia, a więc do merytorycznej ingerencji organu w treść tego uzasadnienia. Należy przy tym zauważyć, że Ordynacja podatkowa w art. 213 § 1 przewiduje możliwość uzupełnienia decyzji, ale tylko co do ściśle w nim wymienionych elementów: co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sadu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego. Uzupełnienie decyzji następuje w drodze decyzji (art. 213 § 1). Wobec powyższego uzasadniony jest zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, skutkujący uchyleniem zaskarżonego postanowienia i postanowienia organu pierwszej instancji. W tej sytuacji zbędne jest ustosunkowywanie się co do zarzutu sprostowania decyzji po upływie terminu prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość podatku, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się natomiast do zarzutu nieuzasadnionego doręczenia postanowień organów pełnomocnikom strony, należy zauważyć, że skarżący w dniu 17 kwietnia 2009 r. udzielił pełnomocnictwa procesowego radcom prawnym F.M., D.D. i S.O. do reprezentowania go przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi w postępowaniach dotyczących ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego. Natomiast zgodnie z pismem z dnia 23 grudnia 2009 r. skarżący wypowiedział pełnomocnictwo radcy prawnemu D.D. Wypowiedzenie to w sposób jednoznaczny odnosiło się do radcy prawnego D. D., w związku z czym nie zaistniała potrzeba dokonywania wykładni i dopatrywania się innego zamiaru skarżącego. Wobec powyższego organ pierwszej instancji zasadnie skierował postanowienie z dnia 17 grudnia 2009 r., nadane w placówce pocztowej również w dniu 17 grudnia 2009 r. do pełnomocnika strony radcy prawnego D.D., skoro o wypowiedzeniu pełnomocnictwa skarżący poinformował organ podatkowy w terminie późniejszym, tj. w dniu 23 grudnia 2009 r. Wobec nie odwołania pełnomocnictwa w stosunku do pozostałych pełnomocników, organ odwoławczy zasadnie doręczył postanowienie radcy prawnemu S.O. Podatnik, który ustanowił pełnomocnika może działać osobiście w postępowaniu, jednakże organ podatkowy zobowiązany jest kierować korespondencję do pełnomocnika w myśl art. 145 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Natomiast zawiadomienie z dnia 11 stycznia 2010 r., na które powołuje się skarżący zostało wydane w odrębnym trybie poza postępowaniem podatkowym, na podstawie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, a pełnomocnictwo z dnia 17 kwietnia 2010 r. udzielone zostało do zastępowania podatnika w postępowaniu dotyczącym ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. Z omówionych wyżej względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Skarżący nie złożył wniosku o zasądzenie kosztów sądowych.