I SA/Wr 522/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca) Asesor WSA Iwona Solatycka po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 lutego 2022 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 4 marca 2021 r., nr 0201-IOD1.4102.52.2020 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2014 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi M. M. (dalej: strona, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia 4 marca 2021 r., nr 0201-IOD1.4102.52.2020 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 12 października 2020 r., nr 0229-SPV.4102.21.2020 określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2014 r. w kwocie 6.815,00 zł. W postępowaniu podatkowym organ pierwszej instancji ustalił, że na podstawie umowy sprzedaży z dnia 13 lutego 2014 r. zawartej w formie aktu notarialnego repertorium A nr [...] skarżący wraz z małżonką nabył do majątku wspólnego lokal mieszkalny położony przy ul. [...] we W. W myśl § 5 umowy strony ustaliły cenę sprzedaży na kwotę 250.000,00 zł. Zgodnie z § 8 koszty sporządzenia przedmiotowej umowy poniosła Strona kupująca. Łączna kwota kosztów uzyskania przychodów z tego źródła przypadająca proporcjonalnie do udziału skarżącemu wyniosła 128.163,40 zł (cena sprzedaży: 125.000,00 zł, opłata sądowa w kwocie: 175,00 zł, taksa notarialna w kwocie: 375,00 zł, podatek od towarów i usług w kwocie: 87,60 zł, podatek PCC w kwocie: 2.500,00 zł, koszty wypisu aktu notarialnego 25,83 zł). W dniu 4 lipca 2014 r. małżonkowie sprzedali ww. lokal mieszkalny za cenę 510.000,00 zł (§ 4.1 aktu notarialnego repertorium A nr [...]). Łączna kwota przychodów z tego źródła przypadająca proporcjonalnie Skarżącemu wyniosła 255.000,00 zł (510.000,00 zł/2). Skarżący nie złożył z tego tytułu zeznania podatkowego PIT-39 o wysokości dochodu osiągniętego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Złożył natomiast 18 lipca 2014 r. oświadczenie, że środki w wysokości ceny sprzedaży tej nieruchomości zostaną wydatkowane w ciągu 2 lat na zakup innej nieruchomości. W dniu 19 sierpnia 2015 r. małżonkowie w notarialnej przedwstępnej umowie sprzedaży zobowiązali się kupić działkę gruntu nr [...] o powierzchni [...] ha, zabudowaną budynkiem mieszkalnym w zabudowie bliźniaczej położoną przy al. [...] w M. Zgodnie z 4 § ust. 1 – 4 aktu notarialnego rep. A nr [...] cenę sprzedaży przedmiotu umowy strony ustaliły na 665.000,00 zł. Część ceny w kwocie 70.000,00 zł tytułem zadatku oraz część ceny w kwocie 295.000,00 zł (łącznie 365.000,00 zł) na poczet ceny - kupujący małżonkowie zapłacili przed podpisaniem przedwstępnej umowy sprzedaży. Pozostałą część ceny w kwocie 300.000,00 zł małżonkowie zobowiązali się zapłacić najpóźniej w terminie do dnia 31 grudnia 2015 r., który to termin aneksem z 16 listopada 2016 r. został następnie przez strony prolongowany o rok. Umowa definitywnej sprzedaży ww. nieruchomości została przez strony podpisana 1 marca 2017 r. Zgodnie z 4 § 1-2 aktu notarialnego rep. A nr [...] strony potwierdziły cenę zbycia (665.000,00 zł) oraz fakt zapłaty przez skarżącego i jego małżonkę w 2015 r. kwoty 365.000,00 zł na poczet ceny. Jednocześnie w § 4 pkt 3 strony uzgodniły, że pozostałą część ceny w kwocie 300.000,00 zł skarżący z małżonką zapłacą do 15 marca 2017 r. ze środków pochodzących z udzielonego im kredytu przez A. S.A. na podstawie umowy zawartej 15 lutego 2017 r. Organ I instancji powołaną na wstępie decyzją z 12 października 2020 r., działając na podstawie art. 207 i art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz.1325 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 30e w związku z art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od części dochodu z odpłatnego zbycia w 2014 r. ww. nieruchomości. W uzasadnieniu wskazał, że część przychodu z dokonanej 4 lipca 2014 r. sprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Skarżący wbrew oświadczeniu z 18 lipca 2014 r. nie wydatkował całości tego przychodu na własne cele mieszkaniowe. Organ pierwszej instancji w pierwszej kolejności wyjaśnił, że nieruchomość została zbyta (4 lipca 2014 r.) i osiągnięty został z tego tytułu przychód przed upływem 5 lat od nabycia tego lokalu (13 luty 2014 r.), co powoduje, że nie został spełniony warunek zwolnienia podatkowego z art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (tj. zbycie po upływie 5 lat od nabycia nieruchomości). Natomiast do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., który przewiduje zwolnienie z opodatkowania środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości i następnie wydatkowanych na własne cele mieszkaniowe w terminie 2 lat, kwalifikuje się w sprawie tylko kwota 365.000,00 zł z otrzymanej przez małżonków w 2014 r. kwoty 510.000,00 zł. Tylko bowiem 365.000,00 zł małżonkowie wydali w terminie 2 lat od sprzedaży lokalu, na zakup kolejnej nieruchomości. Z tych względów, organ pierwszej instancji po szczegółowym obliczeniu kosztów uzyskania przychodu i dochodu proporcjonalnie przypadającego na każdego z małżonków, określił skarżącemu podatek dochodowy. W odwołaniu skarżący zarzucił pominięcie wszystkich wydatków; jakie zostały poniesione przez niego na cele mieszkaniowe po sprzedaży prawa własności do samodzielnego lokalu mieszkalnego przy ul. [...] we W. oraz dowolną ocenę okoliczności sprawy i w konsekwencji nieuzasadnione określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 6.815,00 zł. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Skarżący wskazał, że w 2014 r. wspólnie z małżonką dokonał zbycia nieruchomości położonej przy ul. [...] oraz złożył oświadczenie o zamiarze wykorzystania kwoty uzyskanej ze sprzedaży na cele mieszkaniowe. Zawarł przedwstępną umowę kupna nieruchomości położonej przy al. [...] w M. i wpłacił zadatek w wysokości 70.000,00 zł, a następnie 295.000,00 zł na poczet nabycia, a także poniósł wydatki związane z zawarciem aktów notarialnych i opłatami publicznoprawnymi z tego tytułu, które stanowią koszty uzyskania przychodu. Poniósł również koszty związane z kredytowaniem zakupu tej nieruchomości. Zaciągnięty kredyt hipoteczny przeznaczył na sfinansowanie pozostałej ceny nabywanej nieruchomości. Przez co nie uzyskał w 2014 r. jakiegokolwiek przychodu podlegającemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zaskarżoną decyzją z dnia 4 marca 2021 r. organ drugiej instancji, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do wniosku strony z 4 stycznia 2021 r. o umorzenie postępowania ze względu na przedawnienie zobowiązania. Powołując art. 70 § 4 O.p. wyjaśnił, że zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że w zakresie zobowiązania podatkowego strony zastosowano środek egzekucyjny. Dnia 7 grudnia 2020 r. wystawiony został tytuł wykonawczy nr [...] w zakresie należności z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł na kwotę 6.815,00 zł, doręczony 8 grudnia 2020 r. Zastosowano również tego samego dnia środek egzekucyjny z pieniędzy na podstawie art. 71 d ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm.). W związku z tym bieg terminu zobowiązania podatkowego strony został przerwany 8 grudnia 2020 r. i zaczął biec na nowo od 9 grudnia 2020 r. Termin przedawnienia tego zobowiązania przypada więc na 9 grudnia 2025 r. Odnosząc się do meritum sprawy wyjaśnił, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. "wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa wart. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe". Na podstawie ww. przepisów, podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia tylko w zakresie wydatków poczynionych do 31 grudnia 2016 r., a więc nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie (4 lipca 2014 r.). Natomiast kwotę 300.000,00 zł podatnicy uiścili już w 2017 r., a więc po terminie, w którym mogłaby być ona uwzględniona do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Niezasadnie, zdaniem organu, twierdzi skarżący, że również wartość kredytu zaciągniętego w 2017 r. powinna podlegać uwzględnieniu przy obliczaniu zwolnienia z podatku dochodowego, co w konsekwencji doprowadziłoby do tego, że zbycie przedmiotowej nieruchomości nie podlegałoby opodatkowaniu. Organ podkreślił, że skarżący kredyt zaciągnął po upływie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym zbył nieruchomość i sfinansował zakup nieruchomości z tego kredytu w części stanowiącej 300.000,00 zł. Natomiast art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. dotyczy wydatkowania przychodu osiągniętego ze zbycia nieruchomości. Zatem przy zastosowaniu zwolnienia można uwzględnić jedynie środki uzyskane ze zbycia nieruchomości. Uwzględnieniu w wyliczaniu zwolnienia z podatku dochodowego wydatków na cele mieszkaniowe nie będzie więc podlegała kwota uzyskanego kredytu, ponieważ nie będzie ona związana z przychodem osiągniętym ze zbycia nieruchomości. Również wydatki poniesione na spłatę tego kredytu nie mogą być uwzględnione. Po pierwsze dlatego, że kredyt został uzyskany już w 2017 r., a więc po upływie dwóch lat od końca roku, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości. A po drugie dlatego, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszcza wprawdzie wzięcie pod uwagę wydatków poniesionych na spłaty kredytów jednak wyłącznie tych zaciągniętych przed dniem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f.). Z tych względów, zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie po szczegółowym obliczeniu kosztów uzyskania przychodu i dochodu proporcjonalnie przypadającego na każdego z małżonków, określił skarżącemu podatek dochodowy. W skardze do tut. Sądu skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) "naruszenie przepisów postępowania, wobec nieuprawnionej próby przerwania przez organ podatkowy biegu przedawnienia, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że z dniem 31 grudnia 2020 r. nie doszło do przedawnienia roszczenia Skarbu Państwa, co prowadzi z kolei do powstania sytuacji istnienia norm pozornych, niesprawiedliwych i nadmiernie ograniczających prawa podatnika, a tym samym niekonstytucyjnego uzależnienia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od tego, w jaki sposób zostało ono zabezpieczone"; 2) dowolną ocenę okoliczności spraw, w tym aprioryczne pominięcie faktu, że odwołanie wniesione przez żonę skarżącego nie zostało podpisane, a tym samym rozpoznanie odwołania bez uzupełnienia istotnego jego braku, co skutkowało nieważnością rozstrzygnięcia przez organ drugiej instancji w tym zakresie. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarządzeniem z dnia 13 maja 2021 r. ze sprawy o sygn. akt I SA/Wr 521/21 zgodnie z art. 57 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) wyłączono skargę M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu do odrębnego rozpoznania i zarejestrowano pod sygn. akt I SA/Wr 522/21 (k:2 akt sprawy sądowej). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) w składzie trzyosobowym. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrole działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne. Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z art. art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że w zakresie zobowiązania podatkowego strony zastosowano środek egzekucyjny. Dnia 7 grudnia 2020 r. wystawiony został tytuł wykonawczy nr [...] w zakresie należności z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł na kwotę 6.815,00 zł, doręczony 8 grudnia 2020 r. Zastosowano również tego samego dnia środek egzekucyjny z pieniędzy na podstawie art. 71d ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm.). W związku z tym bieg terminu zobowiązania podatkowego strony został przerwany 8 grudnia 2020 r. i zaczął biec na nowo od 9 grudnia 2020 r. Termin przedawnienia tego zobowiązania przypada więc na 9 grudnia 2025 r., a zatem organy nie orzekały w warunkach przedawnienia. Przywołane w skardze wyroki Trybunału Konotacyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Odnoszą się bowiem do zbadania przez Trybunał Konstytucyjny zgodności z ustawą zasadniczą: art. 33 § 2 pkt 2 O.p. w związku z art. 33 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. oraz art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. (wyrok SK 40/12), art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (wyrok P 30/11); art. 7 ust. 5 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (wyrok P 41/10). Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego zabezpieczonego hipoteką przymusowa., tj. do przepisu art. 70 § 8 O.p. Za niezasadny uznać należy zarzut rozpatrzenia przez organ odwoławczy niepodpisanego przez żonę odwołania. Jak wynika z akt sprawy podatkowej podatnicy, tj. Skarżący i M. M.(1) w dniu 19 listopada 2020 r. wnieśli odwołanie od decyzji organu I instancji z 12 października 2020 r., nr 0229-SPV.4102.22.2020, 0229-SPV.4102.28.2020.BA oraz nr 0229- SPv.4102.21.2020, 0229-SPv.4102.27.2020.BA. Przedmiotowe odwołanie nie zostało przez podatników podpisane. Jednakże ten brak formalny odwołania został usunięty przez skarżącego pismem z 4 stycznia 2021 r. złożonym w toku postępowania odwoławczego. Przedmiotem sporu w niniejszej spawie jest zasadność określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. od dochodu osiągniętego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego przy ul. [...] we W. Zaznaczyć należy, że okoliczności faktyczne niniejszej sprawy nie są sporne. Poza sporem pozostaje, że skarżący dokonał zbycia ww. lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat od daty jego nabycia. Zbycie przedmiotowej nieruchomości zostało udokumentowane aktem notarialnym znajdującym się w aktach administracyjnych. W takich okolicznościach, jak prawidłowo wskazał organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, mamy w sprawie do czynienia ze źródłem przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią tego przepisu, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów - jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są: dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Zatem w niniejszej sprawie dochód uzyskany przez skarżącego ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej lokal położony przy ul. [...] we W. może korzystać z tzw. ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., ale w zakresie wydatków na cele mieszkaniowe poczynionych do 31 grudnia 2016 r. a więc nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie (4.07.2014 r.). Słusznie więc uznały organy, że do zwolnienia z opodatkowania kwalifikuje się jedynie kwota 365.000,00 zł z otrzymanej przez małżonków w 2014 r. kwoty 510.000,00 zł jako wydatkowana w terminie 2 lat od sprzedaży lokalu, na zakup kolejnej nieruchomości oraz koszty taksy notarialnej, podatku od towarów i usług oraz wypisu aktu notarialnego. Zdaniem Sądu, prawidłowo organy nie uznały wskazywanej przez skarżącego kwoty 300.000,00 zł uzyskanej z kredytu zaciągniętego w 2017 r. i wykorzystanej na sfinansowanie zakupu nieruchomości w M. Kredyt ten zaciągnięty został bowiem po upływie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym zbyto nieruchomość. Natomiast cytowany wcześniej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. dotyczy wydatkowania przychodu osiągniętego ze zbycia nieruchomości. Dlatego przy zastosowaniu przedmiotowego zwolnienia można było uwzględnić jedynie środki uzyskane ze zbycia nieruchomości przy ul. [...]. Uwzględnieniu w wyliczaniu zwolnienia z podatku dochodowego wydatków na cele mieszkaniowe nie mogła więc podlegać kwota uzyskanego kredytu, ponieważ nie była ona związana z przychodem osiągniętym ze zbycia nieruchomości. Również wydatki poniesione na spłatę tego kredytu nie mogły zostać uwzględnione. Po pierwsze dlatego, że kredyt został uzyskany już w 2017 r., a więc po upływie dwóch lat od końca roku, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości. A po drugie dlatego, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszcza wprawdzie wzięcie pod uwagę wydatków poniesionych na spłaty kredytów jednak wyłącznie tych zaciągniętych przed dniem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości. Jak stanowi bowiem art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na: a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1, b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a, c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30. Podkreślić należy, że przepis art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., jako dotyczący wyjątku od reguły opodatkowania, winien być wykładany ściśle, zgodnie z jego literalnym brzmieniem. Taka wykładnia prowadzi natomiast do jednoznacznych wniosków, że zgodnie z wolą ustawodawcy wydatek na własne cele mieszkaniowe stanowi spłata kredytu (pożyczki) zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Natomiast w niniejszej sprawie, jak już wskazano, kredy został zaciągnięty na podstawie umowy zawartej dnia 15 lutego 2017 r., czyli pod dniu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego, jak i materialnego, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.