I SA/Wr 526/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Michał Kazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2005r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłościowej A sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r. oraz odsetek za zwłokę oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. przeprowadził u strony skarżącej A spółka z o.o. w W. kontrolę skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. Po przeprowadzeniu kontroli postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. zostało wszczęte z urzędu wobec spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r., które zakończyło się wydaniem decyzji z dnia [...] Nr [...]. W toku toczącego się postępowania podatkowego stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za rozpatrywany rok skutkujące bezpodstawnym wykazaniem przez podatnika straty podatkowej i zaniżenia zadeklarowanej podstawy opodatkowania, a w konsekwencji również zaniżeniem należnego podatku w kwocie [...]. Organ I instancji stwierdził iż podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu z tytułu odpisu na Zakładowy fundusz świadczeń socjalnych w kwocie [...]. W tejże części odpis na fundusz socjalny nie został dokonany na wyodrębniony rachunek bankowy zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b) ustawy z 15 grudnia 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Dnia [...] strona skarżąca zawarła umowę marketingową z Przedsiębiorstwem B spółka z o.o. w P. Na mocy § 1 tejże umowy firma B zobowiązała się do uruchomienia sprzedaży tymczasowych stacji paliwa, prowadzenia marketingu i promocji tymczasowych stacji paliw produkowanych przez zleceniodawcę poprzez wykonywanie badań rynkowych, analiz popytu, zmian i ulepszeń (...). W wyniku oceny zgromadzonej dokumentacji dotyczącej zakupu usług marketingowych i zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów uznał organ I instancji, iż podatnik mógł wyłącznie do kosztów uzyskania przychodu rozpatrywanego roku podatkowego zaliczyć wyłącznie koszty usług związane ze sprzedażą tymczasowych stacji paliw dokonaną przez spółkę w 2001 roku. Nie mogą zaś być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów 2001 roku, koszty zakupu tychże usług dotyczące sprzedaży tymczasowych stacji paliw dokonanej w roku 2000. Na powyższą kwalifikację kosztów do określonych okresów podatkowych wskazuje jednoznacznie art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zakwestionowano również zaliczenie przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów 2001r. koszty dotyczące 2000 roku a to koszty rozmów telefonicznych za miesiąc grudzień 2000r., koszty związane z przelotem 4 grudnia 2000r. członka zarządu na trasie W.-W. w związku z wykonywaniem misji gospodarczej dla RPA z i Mozambiku w okresie [...] do [...]. Łączne wydatki dotyczące 2000r. stanowiły kwotę [...] i błędnie zdaniem organu I instancji zostały uznane w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za koszty uzyskania przychodu roku 2001, przez co doszło do naruszenia przez podatnika art. 15 ust. 1 i ust. 4 powołanej wyżej ustawy. W 2001 roku podatnik był 100% udziałowcem utworzonej w 2000r. Specjalnej Strefy Ekonomicznej firmy C spółki z o.o. w Z. W związku z utworzeniem w/w spółki C podatnik w styczniu 2001r. poniósł koszty związane z zakupem 3 biletów lotniczych na trasie W.-W.-W., udokumentowane fakturą nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...]. Zgodnie z opisem zamieszczonym na w/w fakturze zakup w/w biletów był związany z udziałem 3 osób na spotkaniu w Ministerstwie Gospodarki w W. w dniu [...]. w sprawie Specjalnej Strefy Ekonomicznej w Z.. Wyżej opisane koszty zdaniem organu podatkowego nie stanowią kosztu uzyskania przychodu strony skarżącej. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszt poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą może być brany pod uwagę przy ustalaniu dochodu jako przedmiotu opodatkowania tylko wówczas gdy służył osiągnięciu przychodów a także nie został wymieniony przez ustawodawcę wśród wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów. W/w koszt nie został wprawdzie wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako wydatek nie stanowiący kosztu uzyskania przychodów. Niemniej jednak przedmiotowy koszt zdaniem organu podatkowego nie mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu strony skarżącej w kwocie [...], gdyż nie dotyczył on działalności podatnika a związany był z działalnością firmy C. Dnia 1 marca 2001r. została zawarta umowa pomiędzy stroną skarżącą a firmą Agencja Konsultingu Gospodarczego D spółka z o.o. we W. Stosownie do postanowień umownych firma ta zobowiązała się do wykonania przedmiotu umowy określonego jako - konsultacje dla zarządu w zakresie restrukturyzacji spółki. Z tytułu wykonanej umowy strona skarżąca została obciążona kwotą [...]. Od miesiąca marca 2001r. w/w koszty zostały uznane przez spółkę za koszty uzyskania przychodów. Koszty te organ I instancji zakwestionował jako koszty uzyskania przychodu uznając, że poniesienie powyższych wydatków związanych z restrukturyzacją spółki nie przyczyniło się do osiągnięcia przychodu. Ostatecznie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] Nr [...] określił stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. w wysokości [...] oraz określił odsetki za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek na podatek dochodowy, określając adresata tejże decyzji: Zakłady Mechaniczne A Spółka z o.o. w upadłości w W. Od powyższej decyzji podatnik odwołał się do organu II instancji podnosząc zarzut naruszenia art. 7 § 1 ordynacji podatkowej poprzez błędne określenie strony postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej we W. O/Z w L. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy odwołał się do art. 7 § 1 ustawy ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z 1997r.) zgodnie z którym podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Jednocześnie na mocy art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zatem zgodnie z definicją zawartą w art. 7 § 1 powołanej ustawy ordynacja podatkowa spółka jako osoba prawna podlegająca z mocy ustawy podatkowej obowiązkowi podatkowemu wyczerpała definicję pojęcia podatnika. W tej sytuacji organ odwoławczy stwierdził iż organ I instancji prawidłowo określił adresata wydanej decyzji. W ocenie organu II instancji dodanie do nazwy spółki określenia "w upadłości" nie powoduje zmiany adresata decyzji, a tym samym strony postępowania. W istocie określenie "w upadłości" odnosi się jedynie do stanu prawnego podmiotu w dacie wydania decyzji i nie powoduje odmiennego, niż ujawnione w Krajowym Rejestrze Sądowym oznaczenie firmy. Strona odwołująca się na podstawie rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934r. - Kodeks Handlowy (Dz. U. Nr 57 poz. 503 ze zm.) osobowość prawna uzyskała z chwilą wpisania się do Krajowego Rejestru Sądowego. Wpis taki miał miejsce w dniu 30 kwietnia 1993r. co wynika z postanowienia Sądu Rejonowego w L. sygn. [...]. Ogłoszenie zaś upadłości spółki nastąpiło w dniu [...] postanowieniem Sądu Rejonowego w L. nr [...]. Organ odwoławczy zauważa, iż ogłoszenie upadłości podatnika nie spowodowało jego wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego jak również nie spowodowało powstania nowego podmiotu gospodarczego. Odnosząc się zaś do pozostałych ustaleń organu I instancji organ odwoławczy nie stwierdził żadnych uchybień merytorycznych w podjętym przez ten organ rozstrzygnięć. Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi wniesionej przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. W skardze ponowiono zarzut odwołania a to naruszenie art. 7 § 1 ordynacji podatkowej poprzez błędne określenie strony postępowania. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn powołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie była uzasadniona. Pełnomocnik strony skarżącej, nie kwestionując przyczyn wymiaru podatku utrzymywał jedynie, że organ wadliwe w decyzji określił podmiot zobowiązany do jego (podatku) zapłaty, umieszczając obok nazwy spółki dopisek "w upadłości". W ocenie pełnomocnika organ w ten sposób wskazał masę upadłości, która nie jest podmiotem praw i obowiązków, lecz ich przedmiotem. Przedsiębiorstwo w upadłości prowadzi się dalej pod dotychczasową firmą, zaś dodatek "w upadłości" jest niedopuszczalny, na co zwrócił uwagę autor komentarza do Prawa upadłościowego - M. Allerhand. Przede wszystkim zgodzić się trzeba z twierdzeniami skargi, że ogłoszenie upadłości Zakładów A w W. nie zmieniło okoliczności, że w dalszym ciągu podmiotem praw i obowiązków podatkowych pozostawał upadły. Pogląd taki sformułowano także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 28 lutego 1997 r., sygn. akt I SA/Po 1230, publ. OSP z. 5/1999, poz. 102), gdzie stwierdzono, że upadły podmiot gospodarczy pozostaje podatnikiem, do którego stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów ustaw podatkowych. Stosownie do art. 20 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r., Nr 118, poz. 52 ze zm.), mającego w sprawie administracyjnej zastosowanie, na skutek ogłoszenia upadłości upadły traci z samego prawa zarząd oraz możność korzystania i rozporządzania majątkiem, należącym do niego w dniu ogłoszenia upadłości, jako też nabytym w toku postępowania. Majątek ten stanowi masę upadłości. Z kolei z art. 90 § 1 wynika, że z samego prawa majątek upadłego obejmuje syndyk, zarządza nim i przeprowadza jego likwidację. Wskazane obok ograniczenie uprawnień upadłego względem majątku stanowiącego masę upadłości, nie pozbawia go własności tego majątku. W wyroku z dnia [...] Sąd Najwyższy stwierdził, że ogłoszenie upadłości nie prowadzi do takiego skutku, że upadły przestaje być podmiotem praw i obowiązków komponujących ten majątek. W okresie sprawowania funkcji przez syndyka upadły pozostaje więc nadal podmiotem masy majątkowej poddanej zarządowi syndyka (sygn. akt IV CKN 1750/00, publ. Prawo Bankowe z. 7-8/2003, s. 25). Zasadniczą proceduralną konsekwencją wskazanego przed chwilą ograniczenia uprawnień upadłego względem masy upadłości jest regulacja art. 60 Prawa upadłościowego, stanowiącego, iż postępowanie dotyczące mienia wchodzącego w skład masy upadłości może być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Reguła ta dotyczy każdego postępowania, w tym także postępowania podatkowego. Zasadniczą treścią zobowiązania podatkowego jest bowiem obowiązek świadczenia pieniężnego (podatku), zaś odpowiedzialność podatnika z tego tytułu jest odpowiedzialnością majątkową. Według art. 26 ustawy Ordynacja podatkowa, podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Wynika stąd, że postępowanie podatkowe, którego przedmiotem jest określenie zobowiązania podatkowego, winno być prowadzone z udziałem syndyka, skoro dotyczy majątku, stanowiącego - co do zasady - masę upadłości. Warunek ten, jak wynika z akt sprawy podatkowej, został dochowany. Syndyk w postępowaniu podatkowym posiadając legitymacje procesową, nie miał legitymacji materialnoprawnej, gdyż ta pozostawała przy podmiocie praw i obowiązków podatkowych, co zostało już wyżej zaznaczone i nie jest w sprawie kwestionowane. Jeżeli zatem organ podatkowy dokonywał wiążącego określenia skutków prawnych wobec podatnika - Zakładów A w W., to jego obowiązkiem było również wskazanie w decyzji tego podmiotu, stosownie do art. 210 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa (strony w znaczeniu materialnoprawnym). Oznaczenie to winno nastąpić poprzez podanie danych, które indywidualizują podmiot, a do których należy zasadniczo zaliczyć - w przypadku osób prawnych - podanie jej nazwy oraz siedziby. Analiza treści zaskarżonych decyzji prowadzi do wniosku, ze organy skarbowe z obowiązku tego wywiązały się prawidłowo. W tych warunkach nie można uznać za uzasadnione stanowisko, że umieszczenie obok nazwy podmiotu dodatku "w upadłości" spowodowało, że podmiotem obowiązku publicznoprawnego stała się masa majątkowa. W literaturze zwraca się uwagę, że wskazanie w decyzji strony winno uwzględniać jej aktualną sytuację prawną, np. w likwidacji, czy w upadłości (J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R, Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004 r., s. 720). Należy także zwrócić uwagę, że informacje dotyczące otwarcia i zamknięcia likwidacji, bądź ogłoszenia upadłości, na podstawie art. 44 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2001 r., Nr 17, poz. 209 ze zm.), podlegają ujawnieniu w rejestrze przedsiębiorców, w dziale szóstym pod numerem przeznaczonym dla danego przedsiębiorcy. Wykorzystanie przez organ podatkowy tych danych dla zaznaczenia aktualnej sytuacji prawnej podmiotu nie może być poczytane za uchybienie. Jeżeli Krajowy Rejestr Sądowy jest jawny, a dane w nim zawarte dostępne każdemu zainteresowanemu, to niesłusznie pełnomocnik strony skarżącej usiłował też wykazać, że poprzez umieszczenie obok nazwy podmiotu dodatku "w upadłości" organ podatkowy zmierzał do deprecjonowania spółki A. Upadłość jest sytuacją prawną i jej wskazanie ma charakter przywołania określonego faktu. Mając na uwadze przedstawione powyżej powody, uznać należało, że skarga nie była uzasadniona, co spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.