I SA/Wr 527/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Sędziowie WSA Jadwiga Danuta Mróz NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Protokolant Barbara Głowaczewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi A P. S., A. S. Sp. j., z siedzibą w Ś. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług oddala skargę. Spółka jawna A ZPChr złożyła w dniu [...] w Urzędzie Skarbowym w Ś. deklarację podatkową VAT-7 za wrzesień 2002 r., wykazując zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]. Jednocześnie wystąpiła o wszczęcie postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie [...]. Po przeprowadzeniu czynności sprawdzających poprawność złożonej deklaracji, Urząd Skarbowy w Ś. dokonał w dniu [...] zwrotu żądanej kwoty podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika. Ze względu na złożony przez stronę wniosek o wszczęcie postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług, organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia [...] (nr [...]) umorzył postępowanie w sprawie, gdyż uznał, że nie zachodzą przesłanki do potwierdzania decyzją czynności zwrotu tegoż podatku. Strona niezadowolona z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji wniosła odwołanie do Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W., w którym domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Według odwołania, organ pierwszej instancji uchybił art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "uptu") w związku z art. 165 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "Op"), gdyż powinien rozstrzygnąć sprawę w formie decyzji, jako że postępowanie podatkowe jest pisemne. Naruszył również art. 10 ust. 2 uptu w związku z art. 21 § 2, art. 126 i art. 207 § 2 Op, gdyż dokonując zwrotu podatku podjął w istocie decyzję o zwrocie, jednakże nie rozstrzygnął sprawy merytorycznie w formie pisemnej. Zmianę art. 14a uptu z dniem 1 października 2002 r. wprowadził przepis, z którego wynika, że kwotę zwrotu podatku przyjmuje się w wysokości wynikającej ze złożonego wniosku o dokonanie zwrotu tej kwoty. To zaś oznacza, że do [...]. kwota zwrotu mogła wynikać jedynie z decyzji administracyjnych. Zdaniem strony, Urząd Skarbowy uchybił wreszcie art. 207 i art. 208 Op. Decyzja powinna bowiem rozstrzygać sprawę co do istoty, natomiast zaskarżona decyzja nie spełnia tego warunku, gdyż nie dotyczy treści wniosku podatnika. Wszczętego wnioskiem postępowania nie można bowiem uznać za bezprzedmiotowe. Jeżeli podatek został zwrócony, to Urząd Skarbowy nie może twierdzić, że brak było podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego załatwienia sprawy, czyli dokonania zwrotu żądanego przez stronę podatku. Postępowanie stałoby się bezprzedmiotowe, gdyby zwrot był niemożliwy lub nie byłoby podstaw prawnych do zwrotu żądanej przez stronę kwoty. W postępowaniu odwoławczym Izba Skarbowa nie dopatrzyła się nieprawidłowości w zaskarżonym rozstrzygnięciu i utrzymała je w mocy decyzją z dnia [...] (nr [...]). Zdaniem organu drugiej instancji, regulacja zawarta w art. 14a uptu oznacza, że po spełnieniu określonych przepisami prawa warunków, zwrot wpłaconej kwoty jest należny podatnikowi z mocy prawa, ma zatem charakter niezależny od woli organów podatkowych i nie jest prawem nadawanym przez te organy w granicach władczych i jednostronnych kompetencji. Zwrot omawianej kwoty podatku od towarów i usług jest jedynie faktyczną czynnością techniczno-rachunkową, podejmowaną przez organ podatkowy na podstawie złożonych przez podatnika dokumentów, po uprzednim spełnieniu przez tegoż podatnika warunków określonych w art. 14a ust. 2-6 uptu, do ważności której nie jest wymagana żadna forma szczególna. Dlatego też wniosek strony o wydanie decyzji rozstrzygającej co do istoty sprawę zwrotu podatku należy uznać za bezpodstawny, nieznajdujący oparcia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Nieuzasadniony jest także - zdaniem Izby Skarbowej - zarzut naruszenia art. 10 ust. 2 uptu oraz art. 21 § 2, art. 126 i art. 207 § 2 Op. Strona domaga się wydania decyzji o zwrocie na jej rzecz podatku od towarów i usług w wysokości wyliczonej w sposób określony w art. 14a ust. 3 i 4 uptu. Zgodnie zaś art. 10 ust. 1 uptu, podatnik jest obowiązany składać deklaracje podatkowe według obowiązującego wzoru, obejmujące również wyliczenie zobowiązania podatkowego, tj. kwoty podatku VAT podlegającego wpłacie do budżetu. Z kolei art. 14a ust. 2 uptu stanowi, że kwotę tego zobowiązania przyjmuje się w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi tę kwotę w innej wysokości. Formę decyzji administracyjnej przybiera zatem dopiero określenie zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż zadeklarowane. W takiej sytuacji żądanie wydania decyzji rozstrzygającej tylko o dokonanym - po spełnieniu przez podatnika wymogów ustawowych - zwrocie podatku, o którym mowa w art. 14a uptu, należy uznać za nieuzasadnione. Przepis ten uzależnia zwrot wpłaconej kwoty od złożenia wniosku przez zakład pracy chronionej po to właśnie, by organy podatkowe nie musiały określać jego wysokości w drodze decyzji administracyjnej. Regulacja zawarta w art. 14a uptu nie narusza zatem zasady ujętej w art. 10 ust. 2 uptu. Wobec stwierdzonej przez organ podatkowy bezprzedmiotowości wszczętego wnioskiem strony postępowania, domaganie się przez stronę rozstrzygnięcia sprawy co do istoty nie znajduje podstaw prawnych. Sprawy rozstrzygane są w ten sposób tylko wówczas, gdy pozwalają na to odpowiednie przepisy, co nie występuje w wypadku czynności technicznych dotyczących zwrotu podatku VAT. Przyjęcie takich rozwiązań ustawowych nie narusza zasady załatwiania spraw podatkowych w formie pisemnej (art. 126 Op). Izba Skarbowa podkreśliła również, że w efekcie zmian wprowadzonych z dniem [...] do art. 14a uptu, urząd skarbowy (lub organ kontroli skarbowej) uzyskał prawo do określenia kwoty zwrotu w innej wysokości niż wskazana przez podatnika we wniosku. Z takiego unormowania nie wynika jednak - wbrew twierdzeniom strony - wcześniejszy obowiązek potwierdzenia zwrotu decyzją. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej i Urzędu Skarbowego oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Strona podtrzymała zarzuty podnoszone w trakcie postępowania, a ponadto stwierdziła, że kwestionowane decyzje zostały wydane z naruszeniem: 1) art. 121 z związku z art. 165 Op; 2) art. 14a uptu w związku z art. 207 § 1 Op; 3) art. 10 ust. 2 uptu w związku z art. 21 § 2, art. 126 i art. 207 § 2 Op; 4) art. 208 Op. ad 1) Wnioskiem o zwrot podatku podatnik wszczął postępowanie w celu sprawdzenia przez organ podatkowy i udzielenia mu niezbędnych informacji oraz wyjaśnień mających związek z przedmiotem tego postępowania, które mogą mieć wpływ na ustalenie praw i obowiązków wnioskodawcy. Wystąpił zatem o wyjaśnienie, czy zgodnie z przepisami prawa podatkowego materialnego i procesowego określił wysokość wpłaconego podatku VAT, i czy przysługuje mu zwrot wpłaconej kwoty tegoż podatku. Organy podatkowe tymczasem nie udzieliły odpowiedzi podatnikowi na tak złożony wniosek, czym naruszyły wymienione wcześniej przepisy. ad 2) Urząd Skarbowy zwrócił podatnikowi kwotę wpłaconego podatku VAT, czyli podjął decyzję o zwrocie wpłaconego przez podatnika podatku i określił wysokość tego zwrotu, lecz nie dopełnił tego w przewidzianej w przepisach formie. ad 3) Ze złożonej deklaracji nie wynika należny podatnikowi zwrot podatku, w związku z czym Urząd Skarbowy powinien w decyzji określić wysokość należnego mu zwrotu, w przeciwnym wypadku kwotę należnego podatku przyjmuje się w wysokości wynikającej z deklaracji. Sprawy podatkowe załatwiane są w formie pisemnej, a organ podatkowy rozstrzyga sprawę co do jej istoty w formie decyzji. ad 4) Zaskarżone decyzje nie rozstrzygają sprawy co do istoty w zakresie w jakim wszczęto postępowanie. Organ podatkowy nie mógł stwierdzić, że nie było podstaw faktycznych i prawnych do merytorycznego załatwienia sprawy, czyli dokonania zwrotu żądanego przez stronę podatku. Postępowanie stałoby się bezprzedmiotowe, gdy zwrot podatku byłby niemożliwy lub nie byłoby podstaw faktycznych i prawnych do zwrotu żądanego przez stronę podatku. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podniósł, że zarzuty sprowadzają się do sporu o istnienie prawnej podstawy dla wydania decyzji o kwocie zwrotu i braku takiej podstawy do umorzenia postępowania. Zarzuty te Izba Skarbowa uznała za nietrafne, wskazując, że konstrukcja art. 14a uptu, przyznająca prawo prowadzącemu ZPChr do otrzymania zwrotu wpłaconej kwoty podatku, ukształtowała równocześnie to prawo podatnika, według następujących zasad: - za prowadzącego ZPChr uznaje się jedynie taki podmiot, który spełnia warunki określone przepisami ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych; - kwota zwrotu wyliczana jest ściśle według zasad zawartych w art. 14a ust. 3 uptu, tj. bez żadnego marginesu dowolności w tym względzie; - prowadzący ZPChr wraz z deklaracją VAT, składa wniosek o dokonanie zwrotu obliczonego w sposób określony w tym przepisie; - po stronie urzędu skarbowego istnieje obowiązek sprawdzenia, czy zadeklarowana kwota zobowiązania została wpłacona; - wpłacenie kwoty zadeklarowanej przez ZPChr obliguje urząd skarbowy do dokonania żądanego przez podatnika zwrotu w określonym przepisami prawa terminie; - żądanie zwrotu w wysokości przewyższającej zadeklarowane zobowiązanie powoduje wypłatę wyłącznie do wysokości wpłaconego podatku. Sformułowany w taki sposób przepis nie pozostawia organom podatkowym żadnego wyboru zachowania. Zrealizowanie bowiem przez podatnika swojego prawa (złożenie deklaracji wraz z wnioskiem), wywołuje skutek w postaci obowiązku dokonania zwrotu z mocy ustawy o VAT. Brak zatem zarówno prawnej podstawy, jak i uzależnienia zwrotu od sformalizowania tej czynności, tj. wydania decyzji. W związku z nieuznaniem obowiązku potwierdzania zwrotu decyzją zwrot ten ma charakter czynności materialno-technicznej. Jego wysokość jest wypadkową zadeklarowanego zobowiązania i w ściśle określony sposób wyliczoną kwotą zwrotu. Poza taki schemat wychodzi dopiero sytuacja ograniczenia wnioskowanego zwrotu lub jego odmowa. Ponieważ w takiej sytuacji urząd ingeruje w zadeklarowane i żądane przez podatnika kwoty, niezbędne jest wydanie decyzji. Jej przedmiotem jest określenie zwrotu w prawidłowej wysokości, która przez podatnika została błędnie wyliczona, bądź wymieniona. W świetle tych wywodów, zarzuty Strony o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów art. 10 ust. 2 i 14 a ustawy o VAT oraz art. 21 § 2, 126, 207 Op, należało - zdaniem Izby Skarbowej - uznać za nietrafne. Co zaś się tyczy zarzutu naruszenia art. 208 Op, w związku z umorzeniem postępowania, organy uznały, że złożenie przez podatnika żądania wszczęcia postępowania na podstawie art. 165 § 1 Op spowodowało jego wszczęcie, zatem postępowanie to należało zakończyć. Spośród prawnie istniejących (do [...].) możliwości w tej kwestii, dokonano wyboru umorzenia postępowania, kierując się wykładnią dopuszczającą tego typu tryb w sytuacji braku podstaw prawnych do jego prowadzenia. Kompetentne organy uznały, że nie ma podstaw do rozstrzygnięcia sprawy merytorycznie, wobec nieistnienia przepisów materialno-prawnych, które dawały by taką możliwość, jak też uzależniających od decyzji wypłatę zwrotu w żądanej wysokości. Nadto, jak wskazuje Izba, w dacie wydawania decyzji umarzającej postępowanie dokonano już zwrotu żądanej kwoty, zatem brak było przedmiotu sporu. Również nowelizacja art. 14a uptu z dniem 1 października 2002 r. nie pozwalała twierdzić, że przed tą datą zwrot podatku na podstawie tego przepisu musiał być potwierdzony decyzją administracyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2). Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm podatkowo-prawnych. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Zarzuty strony skarżącej nie zasługują na uwzględnienie, gdyż kwestionowana w skardze decyzja znajduje dostateczne uzasadnienie w obowiązującym prawie, jej zaś wydanie poprzedzone zostało postępowaniem, w którym nie uchybiono regułom proceduralnym w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe niewadliwie wywiodły, że w rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do wydania merytorycznej decyzji podatkowej, która czyniłaby zadość żądaniu zawartemu we wniosku podatnika. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji, należy przede wszystkim zauważyć, że załatwianie indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej, a więc także należących do sfery podatkowej, następuje w formach przewidzianych w ustawie. Spośród prawnych form działania organów publicznych pierwszoplanową funkcję w załatwianiu wspomnianych spraw ustawodawca przypisuje indywidualnym aktom administracyjnym, przybierającym proceduralną postać decyzji administracyjnej (podatkowej). Przyjęcie takiej zasady nie oznacza jednak, że wykluczone są inne prawne formy działania organów administracji publicznej, które - według szczególnych unormowań ustawowych - mogą również służyć rozpoznaniu i załatwieniu sprawy konkretnego podmiotu, pozostającego w stosunku administracyjnoprawnym. W zbiorze takich instrumentów prawnych nie można nie dostrzec również działań faktycznych o charakterze materialno-technicznym, zwanych inaczej czynnościami materialno-technicznymi, które podejmowane są przez organy administracji publicznej na podstawie szczególnego i wyraźnego upoważnienia ustawowego. Do kategorii tej należała również (w stanie prawnym odnoszącym się do rozpoznawanej sprawy) czynność, o której mowa w art. 14a ust. 6 uptu. Według art. 14a ust. 1 uptu (w brzmieniu obowiązującym we wrześniu 2002 r.), prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej ma prawo w zakresie działalności tego zakładu do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług według zasad określonych w ust. 2-6. Z kolei, zgodnie z ust. 5 tego artykułu, prowadzący zakład pracy chronionej, w terminie określonym do złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług, składa wraz z tą deklaracją do urzędu skarbowego wniosek o dokonanie zwrotu kwoty, o której mowa w ust. 1. Stosownie zaś do art. 14a ust. 6 uptu, urząd skarbowy, po stwierdzeniu, czy kwota podatku wynikająca ze złożonej deklaracji została wpłacona za dany miesiąc, dokonuje zwrotu kwoty, o której mowa w ust. 1, na rachunek bankowy prowadzącego zakład w terminie nie dłuższym niż 25 dni od dnia dokonania wpłaty podatku przez podatnika. Z przywołanych uregulowań wynika, że zwrot podatnikowi wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług według art. 14a uptu jest - podejmowaną przez organ podatkowy na podstawie szczególnego upoważnienia ustawowego - czynnością materialno-techniczną, nie wymagającą potwierdzenia decyzją administracyjną (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2002 r., I SA/Łd 1365/00, Monitor Podatkowy 2003, nr 1). Wbrew stanowisku strony skarżącej, twierdzenia tego nie podważa nowelizacja art. 14a uptu z dniem 1 października 2002 r. (ustawą z 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 153, poz. 1272), gdyż w przepisie tym zachowano czynność materialno-techniczną, jako formę właściwą do realizacji uprawnienia prowadzącego zakład pracy do otrzymania zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług. Jeżeli organ podatkowy nie kwestionował zasadności czy też wysokości zwrotu podatku określonego we wniosku podatnika, to powinien jedynie zwrócić żądaną kwotę, wpłacając ją - stosownie do art. 14a ust. 6 uptu - na rachunek bankowy wnioskodawcy, nie zaś wydawać decyzję administracyjną orzekającą o dokonaniu zwrotu zgodnie z wnioskiem. Tego rodzaju decyzja byłaby bowiem dotknięta jedną z kardynalnych wad obciążających indywidualne rozstrzygnięcie podatkowe, gdyż dla swego bytu nie miałaby podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 Op). Trzeba przy tym podkreślić, że podstawy takiej nie mógłby w żadnym razie stanowić art. 14a uptu, skoro w jego ust. 6 postanowiono niedwuznacznie o dokonywaniu przez urząd skarbowy zwrotu kwoty podatku na rachunek bankowy, nie przewidując expressis verbis wydawania w takiej sytuacji decyzji potwierdzającej zwrot podatku. Odrębnym zagadnieniem jest natomiast prawna forma działania organu skarbowego w wypadku, gdy wysokość zwrotu podatku staje się przedmiotem sporu między stronami stosunku podatkowo prawnego. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie kwestia ta nie wystąpiła, przeto zbędne staje się komentowanie zasygnalizowanego jedynie problemu. W kontekście poczynionych uwag, w pełni uzasadnione stało się umorzenie przez organy skarbowe - wszczętego wnioskiem strony - postępowania podatkowego w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie art. 14a ust. 1 uptu, skoro - stosownie do dyspozycji art. 14a ust. 6 uptu - podatek ten został zwrócony na konto podatnika, a wydanie merytorycznej decyzji administracyjnej w tym zakresie było, z wywiedzionych wcześniej przyczyn, niedopuszczalne, co uczyniło postępowanie bezprzedmiotowym (art. 208 § 1 Op). W takim stanie rzeczy nie można podzielić zarzutów podatnika o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów materialno-prawnych i proceduralnych wymienionych w skardze. Skoro wszczęte skargą podatnika postępowanie sądowe nie dostarczyło podstaw do postawienia organom podatkowym zarzutu naruszenia prawa według art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przeto - stosownie do dyspozycji art. 151 tej ustawy - należało orzec, jak w sentencji wyroku.