I SA/Wr 53/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant Maria Gońka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 maja 2015 r. sprawy ze skargi: J. O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia podatku od nieruchomości za 2013 r.: oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta D. z dnia [...] lipca 2014 r. odmawiającą J. O. umorzenia I,II,III i IV raty podatku od nieruchomości za 2013r. Jak wynikało z akt sprawy pismem z dnia [...] listopada 2013 r., uzupełnionym w dniu [...] grudnia 2013 r., skarżący wystąpił o umorzenie podatku od nieruchomości za 2013 r. Wniosek uzasadniał trudną sytuacją finansową. Obecne dochody uzupełnione wpływami z najmu nieruchomości nie pozwalają mu na uregulowanie podatku. Podkreślił, że terminowo spłaca raty od nieruchomości za lata 2010 – 2012, ustalone decyzją organu podatkowego. Jednakże od czasu wydania tej decyzji jego sytuacja nie uległa poprawie. Skarżący zadeklarował, że po uzyskaniu przez żonę renty (w tej sprawie toczy się postępowanie sądowe) i jeśli poprawi się sytuacja na rynku pozwalająca na podwyższenie czynszu za najem będzie mógł regularnie spłacać zobowiązania. Wezwany do uzupełnienia wniosku podał, że łączna kwota miesięcznych dochodów skarżącego wynosi 1.830,41 zł, na którą składają się renta i dochody z najmu lokalu. Skarżący prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z byłą żoną, która jest bezrobotna i obecnie stara się o przyznanie świadczeń z ZUS. Skarżący jest inwalidą [...] grupy, opiekę nad nim sprawuje żona. Strona podała także kwoty miesięcznych wydatków. Opisując zasoby majątkowe strona wskazała, że posiada lokal mieszkalny w zabudowie szeregowej, nieruchomość wynajmowaną na prowadzenie działalności gospodarczej, samochód osobowy Ford, rok produkcji 1996r., wartość wyposażenia oszacowała na kwotę 1.600 zł. Do wniosku załączyła dokumenty potwierdzające opisane fakty. Decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. Burmistrz Miasta D. wniosek strony rozpoznał odmownie. Rozstrzygnięcie to zostało uchylone w trybie odwoławczym, z uwagi na brak rozpoznania przez organ I instancji przesłanki interesu publicznego. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji wydał w dniu [...] lipca 2014 r. decyzję, odmawiając umorzenia wnioskowanych przez stronę zaległości w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 5.278 zł. W uzasadnieniu stwierdził, że skarżący otrzymuje rentę oraz uzyskuje dochód z wynajmu na cele działalności gospodarczej nieruchomości, od której wyliczono zobowiązanie podatkowe. Skarżący posiada nadto dom w zabudowie szeregowej oraz wierzytelność objętą nakazem zapłaty na jego rzecz w kwocie 3.618,82 zł. W opinii organu podatkowego jakkolwiek sytuacja strony jest trudna to nie daje podstaw do zastosowania ulgi, bowiem w sprawie nie zaistniały żadne nadzwyczajne okoliczności uniemożliwiające spłatę podatku, a zatem nie wystąpił ważny interes podatnika. Nie zaistniały też przesłanki interesu publicznego, strona nie musi korzystać z pomocy Państwa, zaś w interesie publicznym leży regulowanie zobowiązań podatkowych. Skarżący musi szukać innych rozwiązań zaistniałych problemów ze spłatą podatku, np. sprzedać nieruchomość, uzyskać wsparcie od syna, który prowadzi działalność gospodarczą w lokalu skarżącego nie płacąc z tego tytułu czynszu najmu. W odwołaniu strona zarzucała celowe ignorowanie faktów, poprzez pominięcie w wyliczeniach kosztów wyżywienia, oraz rat podatku od nieruchomości za lata 2010 – 2012. Obecnie to skarżący opiekuje się chorą żoną, która prowadzi spór sądowy o prawo do renty. Organ podatkowy umorzył jej zobowiązanie podatkowe od spadków i darowizna, z uwagi na brak możliwości jego zapłaty. Skarżący zastrzegał, że nie przewiduje sprzedaży nieruchomości, gdyż zapewnia ona dodatkowe środki finansowe. Skarżący nie może liczyć na pomoc syna, który sam ma problemy finansowe i nie stać go nawet na opłacenie składek na ubezpieczenie społeczne. Poprawa sytuacji gospodarczej w regionie umożliwi stronie wywiązywanie się z obowiązków podatkowych, pobór podatku w obecnej sytuacji może zagrozić jego egzystencji. Właściwa analiza sytuacji materialnej skarżącego wskazuje na konieczność udzielenia wnioskowanej ulgi. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym utrzymało w mocy orzeczenie I instancji. Powołując się na art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. nr 749 ze zm.), dalej powoływana jako O.p., organ podatkowy wskazał na przesłanki umorzenia podatku, ich równorzędny charakter oraz uznanie administracyjne. Zaistnienie którejkolwiek z ww. przesłanek umożliwia umorzenie zobowiązań podatkowych, co nie jest działaniem automatycznym ale uzależnionym od woli organu podatkowego. Następnie organ odwoławczy wyłożył znaczenie pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Wskazując, że mieszczą się w nich nadzwyczajne przypadki niezależne od woli strony, zdarzenia losowe uniemożlwiające regulację zobowiązań podatkowych (takie jak utrata możliwości zarobkowania, powódź, pożar, utrata majątku). Interes publiczny winien być pojmowany jako wartości istotne dla całego społeczeństwa takie jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie, korekta wadliwych decyzji. Jednocześnie zaznaczył, że umorzenie zobowiązań podatkowych jako instytucja nadzwyczajna nie może prowadzić do stałego zwolnienia od zapłaty podatku ale musi wynikać z okoliczności nadzwyczajnych, niezależnych od woli podatnika. Odnosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy organ podatkowy ocenił, że sytuacja strony jest trudna ale od kilku lat niezmienna. Nie jest wynikiem nagłych nieprzewidywanych zdarzeń. Należności objęte wnioskiem wynikają z posiadania nieruchomości służącej działalności gospodarczej. Nadto zaległości w podatku od nieruchomości strona posiada od 2010 r. Obecna sytuacja nie incydentalna. Odnosząc się do kondycji finansowej strony organ podatkowy dostrzegł, że jest ona trudna, ale inne zobowiązania regulowane są przez skarżącego terminowo. Zdaniem organu podatkowego skoro nieruchomość jest wynajmowana odpłatnie to w pierwszej kolejności winny być odprowadzane podatki, gdyż nieruchomość zarabia na siebie. Istotne jest też, że ½ nieruchomości użytkuje syn skarżącego i to nieodpłatnie, nie ponosząc żadnych kosztów z tego tytułu. W tej sytuacji skarżący nie może oczekiwać, że organ podatkowy zwolni go od zapłaty podatku. Końcowo organ podatkowy uznał, że sytuacja strony jest trudna ale nie nadzwyczajna, nieruchomość ma wartość majątkową, można ją spieniężyć lub wynająć. Nie można zatem uznać, że w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, rezygnacja z zapłaty podatku byłaby nadto sprzeczna z interesem publicznym. W skardze na opisaną decyzję strona wskazywała, że nadzwyczajne okoliczności pojmuje jako brak możliwości zarobkowania, co jest efektem kryzysu i bezrobocia w regionie, a co zagraża egzystencji skarżącego. Okoliczności te prowadzą do braku możliwości zapłaty podatku. Od roku 2007 skarżący jest inwalidą I grupy, po [...] aby się utrzymać wynajmuje należący do niego lokal. Pierwszy z najemców okazał się nieuczciwy i nie płacił czynszu, obecnie skarżący spłaca w ratach podatek za tę osobę. Drugi z najemców nie płacił za wodę, obecnie sprawa jest w sądzie ale brak możliwości wyegzekwowania należnych stronie kwot. Aktualny najemca płaci czynsz ale nie można go podnieść bo wypowie umowę najmu, a kwota z tego tytułu zabezpiecza płatność rat za zaległe lata podatkowe. Skarżący opiekuje się chorą żoną, która nie ma żadnych świadczeń, była także hospitalizowana. Środki otrzymywane z tytułu najmu strona przeznacza także na życie. Odnosząc się do uwag organu podatkowego wskazujących na konieczność partycypacji w kosztach podatku przez syna skarżącego, strona wyjaśniała, że syn jest w trudnej sytuacji majątkowej, nie stać go nawet na opłatę składek na ubezpieczenie społeczne. Syn prowadzi [...], zaś jego klienci wyjechali za granicę poszukując lepszych warunków życiowych. Skarżący podnosił także, że zbliża się zima, co spowoduje wzrost koszt ów utrzymania lokalu (ogrzewanie gazowe). Zdaniem skarżącego powoływane w zaskarżonej decyzji sytuacje nadzwyczajne to także emigracja 3 mln. osób, klientów [...] prowadzonego przez syna. Za pozbawioną uzasadnienia uznała także strona sugestię organów podatkowych sprzedaży nieruchomości, pozbawiłoby to skarżącego i dwie inne osoby środków do życia, miejsca pracy, zaś organ podatkowy należnych podatków. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, tak procesowego jak i materialnego. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. Nr 270 powoływana dalej jako p.p.s.a) tylko stwierdzenie naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy daje podstawę do uchylenia objętej skargą decyzji. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy w toku rozpoznawania wniosku skarżącego o udzielenie ulgi podatkowej w trybie art. 67a O.p. organy podatkowe zachowały wszystkie reguły postępowania podatkowego oraz czy poprawnie ustaliły stan faktyczny sprawy, stosując prawidłowo zinterpretowany przepis prawa. W szczególności czy w rozpoznawanym stanie faktycznym dokonały poprawnej wykładni użytych w przepisie art. 67a O.p. zwrotów "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Lektura zaskarżonej decyzji, orzeczenia organu I instancji oraz akt sprawy wskazuje, że organy podatkowe ustaliły istotne dla sprawy fakty, w zakresie wynikającym z istoty prowadzonego postępowania, dokonały jego prawidłowej oceny w świetle poprawnie wyłożonej treści zastosowanych w sprawie przepisów. Nie doszło również do naruszenia reguł postępowania podatkowego. Na wstępie koniecznym jest wskazanie, że przyznanie ulgi w zapłacie podatku – jaką jest umorzenie zobowiązań podatkowych - stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i płacenia podatków. Obowiązek zapłaty podatku na rzecz Skarbu Państwa (lub Gminy) stanowi konstytucyjną powinność każdego obywatela. Przepis art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm. – dalej powoływana jako Konstytucja) stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Zasadą jest zatem płacenie podatków, wyjątkiem zaś rezygnacja z tych należności, jednakże, jako odstępstwo od zasady, winna być stosowana wyjątkowo. Taki też charakter ma regulacja art. 67a O.p., będąca podstawą rozstrzygania i sporu w niniejszej sprawie. Przepis ten przewiduje uprawnienie dla organu podatkowego, działającego jedynie na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych jego ważnym interesem publicznym do: 1) odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia zapłatę podatku na raty; 2) odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetek określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a; 3) umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej. Relacja ww. przepisu do opisanej konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, wyrażonej w przytoczonym art. 84 Konstytucji, wskazuje, że ma ona charakter wyjątku od zasady, co oznacza konieczność jego ścisłej wykładni i stosowania jako normy o charakterze szczególnym, w sytuacjach naznaczonych taką właśnie cechą. W szczególności nie można czynić z niego podstawy do zwolnienia od opodatkowania bez istnienia istotnych, szczególnych wypadków i w sposób permanentny. Teza ta znajduje potwierdzenie w licznym orzecznictwie sądów administracyjnych. Konsekwencją wyjątkowego charakteru instytucji umorzenia jest ograniczenie jej stosowania do sytuacji niezależnych od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowanych działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu. W szczególności znaczne obniżenie zdolności płatniczej podatnika, spowodowane klęską lub innym wypadkiem losowym może stanowić przesłankę umorzenia. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 2210/01 publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego dalej powoływana jako CBOSA). Nie można z instytucji umorzenia zaległości podatkowej czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z długu podatkowego. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2001 r. sygn. akt SA/Sz 884/00; LEX nr 53990). Wykładnia przepisu art. 67a § 1 O.p. winna być zatem dokonywana z uwzględnieniem opisanych uwag, co w szczególności dotyczy użytych w tym przepisie sformułowań "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Rację mają organy podatkowe obu instancji, że pojęcia te mają charakter niedookreślonych. Jak podnosi się w licznym już orzecznictwie i piśmiennictwie o istnieniu "ważnego interesu podatnika" nie może decydować jego subiektywne przekonanie, lecz zobiektywizowane kryteria, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny. Natomiast przez "interes publiczny" rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji. Przy czym nie bez znaczenia dla oceny ww. przesłanek ma sposób powstania zaległości podatkowych jak i przyczyn niemożności ich spłaty. Wyjątkowy charakter przepisu uprawniającego do ulgi w spłacie zobowiązań – jako odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania – wymaga aby powody dla których organy podatkowe rezygnują z należności budżetowych miały uzasadnienie w sytuacjach ponadnormatywnych, związanych ze zdarzeniami na które nie miał wpływu podatnik (a więc obiektywnymi), wpływającymi na jego zdolności płatnicze, powodujące uszczerbek w mieniu lub zdrowiu. Ma to tak istotne znaczenie gdyż ciężar nieopłaconych, a należnych budżetowi państwa czy samorządu podatków rozkładany jest na pozostałych obywateli płacących podatki w świetle zasady powszechności opodatkowania. Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy nie sposób zakwestionować stanowiska organów podatkowych, że okoliczności powstania zaległości podatkowej objętej wnioskiem skarżącego nie mieszczą się w kręgu okoliczności nadzwyczajnych. Z akt sprawy wynika, że jakkolwiek sytuacja finansowa i zdrowotna skarżącego jest trudna, to jednak nie wynika z żadnych wyjątkowych czy nagłych okoliczności uniemożliwiających spłatę zaległych zobowiązań na rzecz budżetu gminy. W treści złożonego wniosku o udzielenie ulgi oraz odwołania strona powołała się na trudną sytuację materialną jednakże jak słusznie dostrzega organ podatkowy nie spowodowaną żadnymi wyjątkowymi okolicznościami i co w sprawie najistotniejsze niezmienną od kilku lat. W poprzednich latach podatkowych skarżący korzystał już z pomocy organu gminy w postaci decyzji rozkładającej na raty płatność zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2010 – 12012. Słusznie zatem wskazuje organ podatkowy, że sytuacja skarżącego jest trudna ale nie zmienia się co najmniej od 2010 r. Przy czym, co istotne, skarżący nie podejmuje żadnych kroków mających na celu zmianę tego stanu rzeczy. Organ podatkowy trafnie dostrzega, że część nieruchomości jest oddana w nieodpłatne używanie synowi, który nie partycypuje w kosztach jej utrzymania. Argumenty strony podnoszące, że syn nie ma na to środków, z uwagi na złą koniunkturę na rynku i małą liczbę klientów, nie mogą uzasadniać rezygnacji z należności podatkowych, w kontekście powołanych wyżej zasad powszechności opodatkowania. Przyjmując tok rozumowania skarżącego każdy podatnik miałby uzasadnione roszczenie o zwolnienie go od opodatkowania w sytuacji istniejących warunków gospodarczych. Przepis art. 67a O.p. służyć ma jednak innym celom - m.in. umożliwienia czasowej (a nie trwałej) rezygnacji z podatków w sytuacji gdy z nieprzewidywanych i nagłych przyczyn losowych podatnik nie jest w stanie uregulować należnych mu zobowiązań, przyznanie ulgi pozwoli mu na regulowanie tych należności w przyszłości. W rozpoznawanej sprawie okoliczności sprawy i argumentacja strony wskazują, że zaistniałe kłopoty finansowe nie powstały nagle z przyczyn niezależnych od skarżącego ale mają charakter długotrwały, nie przejściowy. Przy czym poza oczekiwaniem na poprawę sytuacji gospodarczej skarżący nie dostrzega możliwości zmiany sytuacji i zapewnienia, że w przyszłości będzie w stanie uregulować należne zobowiązania. Nie bez znaczenia, z puntu widzenia rozpoznawanego sporu jest również fakt, że objęte wnioskiem zobowiązanie ma charakter podatku majątkowego, płaconego od posiadanej nieruchomości wykorzystywanej do działalności zarobkowej. Skarżący nie wykazał przy tym, aby przez poprzednie lata, za które udzielana mu była ulga w płatnościach podatkowych podjął kroki zmierzające do zmiany tego stanu rzeczy, tak aby podołać ciążącym na nim obowiązkom. W tej sytuacji, jak słusznie twierdzą organy podatkowe obu instancji, trudno dopatrywać się okoliczności ważnego interesu podatnika. Ponadto zobowiązania o charakterze publicznoprawnym, do których zaliczają się objęte skargą należności mają charakter szczególny i winny być regulowane przed zobowiązaniami o charakterze prywatnoprawnym. Podkreślania wymaga, że organ podatkowy nie neguje, iż strona znajduje się w trudnym położeniu, prawidłowo jednak wywodzi, że okoliczność ta sama w sobie nie może stanowić przesłanki ważnego interesu podatnika. Przy takim jej rozumieniu ulga musiała by być stosowana w odniesieniu do każdego, kto wykaże się trudną sytuacją materialną, co godzi opisany na wstępie charakter ww. przepisu. Na uwagę zasługuje także postawa strony, domagająca się zwolnienia od opodatkowania bez próby rozważenia innych możliwych rozwiązań pozwalających na uniknięcie powstawania zaległości podatkowych. Skarżący domaga się bowiem aby organ podatkowy zrezygnował z należnych mu świadczeń, wykluczając podjęcie jakichkolwiek działań pozwalających na rozwiązanie problemu powstawania zaległości podatkowych, negując możliwość sprzedaży nieruchomości, która generuje zaległość czy też obciążania kosztami korzystania z niej drugiego z najemców (syna). Jakikolwiek zrozumiała jest argumentacja skarżącego, że nie chce wyzbywać się źródła potencjalnych dochodów, jednakże nie może on oczekiwać, że w takiej sytuacji organ podatkowy ma obowiązek udzielenia mu wsparcia. Z jednej bowiem strony skarżący świadomie rezygnuje z opłat należnych mu od syna, nieodpłatnie dysponującego nieruchomością na cele prowadzenia działalności zarobkowej, z drugiej zaś domaga się aby koszty tej decyzji poniosła cała społeczność. Podatek od nieruchomości stanowi należność budżetu gminnego. Rację ma zatem organ podatkowy, że taka okoliczność nie może być uznana niezależną od strony, nieprzewidywalną czy też nagłą. Dotychczas powiedziane dowodzi, że organy podatkowe poprawnie zinterpretowały przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Właściwe też uznały, że ustalony w sprawie stan faktyczny, w szczególności wskazywany przez stronę w treści składanych pism, nie daje podstaw do przyjęcia, że przesłanki te zaistniały na gruncie rozpoznawanej sprawy. Również podnoszone w skardze wywody nie mogą wpłynąć na kierunek rozstrzygnięcia, zasadniczo bowiem nadal odwołują się oni do trudnej sytuacji skarżącego, czego organ podatkowy przecież nie negował. Uznając, że będące przedmiotem zaskarżenia orzeczenie nie narusza przepisów prawa tak procesowego jak i materialnego, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.