I SA/Wr 531/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Moskała Sędziowie – Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska – Sędzia WSA Jerzy Strzebińczyk (sprawozdawca) Protokolant – Katarzyna Dziok po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi "A." S.A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, oddala skargę. Decyzją Nr [...]z dnia [...]Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w której uznano złożone przez stronę zgłoszenie celne za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, iż w okresie od [...]do [...]w siedzibie strony skarżącej została przeprowadzona kontrola skarbowa, w wyniku której stwierdzono zaniżanie wartości celnej towarów otrzymanych bezpłatnie od dostawców zagranicznych jako próbki, których wartość deklarowana była kilkakrotnie niższa od wartości towarów analogicznych importowanych w tej samej dostawie. Powyższe było przyczyną wszczęcia z urzędu postępowania i wydania w dniu [...] decyzji przez organ pierwszej instancji, w której uznano zgłoszenie celne Nr [...]z dnia [...]za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towarów z poz. 2 (przekazanych bezpłatnie partii próbek), w konsekwencji czego dokonano też określenia długu celnego. W odwołaniu od tej decyzji strona skarżąca wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania i zarzuciła naruszenie art. 21, art. 23, art. 25 i art. 85 Kodeksu celnego. W pierwszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31. Natomiast opinia 1.1. Wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. z 1999 r., Nr 80, poz. 908) zawiera listę sytuacji, w których importowane towary nie są uważane za pochodzące ze sprzedaży. Wynika z niej, iż jeśli transakcja nie pociąga za sobą zapłacenia ceny, nie może ona być uważana za sprzedaż w rozumieniu Porozumienia (np. próbki, artykuły reklamowe). Organ odwoławczy zwrócił dalej uwagę, że jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie art. 23, ustala się ją metodami zastępczymi, stosując w kolejności art. 25-29 Kodeksu celnego. Przepis art. 25 Kodeksu przewiduje ustalenie wartości celnej w oparciu o wartość transakcyjną identycznych towarów, sprzedawanych i wprowadzanych na polski obszar celny w tym samym lub zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Towarami identycznymi są zaś towary wytworzone w tym samym kraju, będące takimi samymi pod każdym względem, włączając cechy fizyczne i renomę, jaką posiadają (nieznaczne różnice w wyglądzie zewnętrznym nie są przeszkodą do uznania towarów za identyczne, jeżeli odpowiadają one pod innymi względami definicji). Dyrektor Izby Celnej podkreślił w związku z tym, iż w przedmiotowej sprawie, z załączonej do zgłoszenia celnego faktury Nr [...]z dnia [...]wynika, że strona skarżąca otrzymała, poza towarem handlowym (sprzedanym), część towaru identycznego – bezpłatnie (określonego jako próbki) – dla którego wskazano jedynie wartość dla potrzeb celnych, znacznie odbiegającą od wartości towaru zakupionego. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika też, że towar ten (próbki) został sprzedany na rynku krajowym. Dlatego organ pierwszej instancji, odnosząc ceną jednostkową próbki towaru do ceny jednostkowej identycznego towaru, będącego przedmiotem transakcji kupna-sprzedaży, stwierdził jej znaczne zaniżenie (0,50 FF do 14,63 FF). Dyrektor Izby Celnej podniósł następnie, że cena określona w dokumencie stanowiącym podstawę do ustalenia wartości celnej towaru powinna odzwierciedlać rzeczywistą wartość towaru. Z uwagi na fakt, że przekazane próbki nie były przedmiotem sprzedaży (między importerem a jego zagranicznym kontrahentem), nie było możliwe ustalenie wartości celnej w oparciu o art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Zdaniem organu odwoławczego, w tej sytuacji, organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 25 tego Kodeksu, przyjmując jako wartość porównawczą dla sprowadzonych próbek, cenę jednostkową takiego samego towaru, będącego przedmiotem sprzedaży, wskazaną w przywołanej wyżej fakturze. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej wskazał, że z treści art. 21 Kodeksu celnego wynika, iż ustalenie wartości celnej służy określeniu należności pobieranych przez organy celne oraz stosowaniu określonej polityki handlowej. Przepis ten nie uzależnia określenia wartości celnej towaru od wielkości długu celnego. Przywołał również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym, jeżeli wartość celna towaru określona została jako podstawa wymiaru cła w decyzji właściwego organu celnego, to ma ona charakter wiążący dla organów podatkowych. Artykuł 11 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zobowiązuje podatników do obliczania i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Stosowanie do art. 11c pkt 1 i 3 tej ustawy, jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości. W razie stwierdzenia w toku kontroli (podatkowej lub celnej), że wartość celna towaru została zaniżona, wydanie przez organ podatkowy decyzji ustalającej podatek w prawidłowej wysokości, może nastąpić po wydaniu przez organ celny decyzji określającej wartość celną. W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji – prawidłowo, w celu określenia kwoty długu celnego – ustalił wartość celną sprowadzonych próbek w oparciu o przepis art. 25 Kodeksu celnego, a następnie, zgodnie z art. 65 § 4 pkt 1b, określił kwotę długu celnego, która w niniejszej sprawie wyniosła 0,00 PLN, z uwagi na zastosowanie "0" obniżonej stawki celnej, w związku z prawidłowym udokumentowaniem pochodzenia sprowadzonego towaru. Nie podzielił również organ odwoławczy zarzutów strony skarżącej co do naruszenia art. 23 § 1, art. 25 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Podniósł, że wartość celną posiadają nie tylko towary zakupione, ale również towary nabyte w inny sposób, np. w drodze darowizny. W takiej sytuacji, ustalenie wartości celnej nie może nastąpić na podstawie ceny transakcyjnej, ale na podstawie pozostałych metod ustalania wartości celnej, z zachowaniem kolejności ich stosowania. W przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do zastosowania metody ustalającej wartość towaru w oparciu o wartość transakcyjną, albowiem skarżąca spółka sporne próbki otrzymała bezpłatnie (zapis na fakturze), a symboliczną kwotę wskazano jedynie dla potrzeb organów celnych. Prawidłowe więc było skorzystanie z metody ustalenia ceny określonej w art. 25 Kodeksu celnego, czego dokonano z uwzględnieniem art. 85 § 1 Kodeksu celnego, w myśl którego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. W ocenie organu drugiej instancji, brak też jest podstaw do uznania przedmiotowego towaru (próbek) za rabat towarowy. Strona skarżąca na tę okoliczność przywoływała treść zawartych umów, których jednak nie przedłożyła w toku postępowania. Dyrektor Izby Celnej, odnosząc się do tych twierdzeń, wskazał, że strona skarżąca, dokonując zgłoszenia celnego, nie wnioskowała o zwolnienie spornego towaru od cła jako próbki, na podstawie art. 190 § 1 pkt 14 Kodeksu celnego. Wskazał, że próbki, wzory, modele mogą być zwolnione od cła w oparciu o przepisy Kodeksu celnego oraz Konwencji międzynarodowej dla ułatwienia importu próbek handlowych i materiału reklamowego, podpisanej w Genewie 7 listopada 1952 r. (Dz. U. z 1960 r., Nr 38, poz. 221). Konwencja ta, w art. II ust. 1 stanowi, że każda Układająca się strona zwolni od ceł importowych próbki wszelkiego rodzaju towarów importowane na jej terytorium, z zastrzeżeniem, że próbki te będą miały nieznaczną wartość i będą użyte jedynie dla ubiegania się o zamówienia na towary przez nie reprezentowane z zamiarem ich importowania. Dla określenia czy próbki mają wartość nieznaczną Konwencja zaleca, aby władze celne terytorium importującego brały pod uwagę wartość każdej próbki indywidualnie lub wartość ogólną wszystkich próbek, stanowiących cześć tej samej przesyłki. Punkt 2 w art. II Konwencji przewiduje zaś, że władze celne terytorium importującego mogą żądać, aby próbki były pozbawione wartości użytkowej jako towar, czy to przez ostemplowanie, rozdarcie, dziurkowanie czy w inny sposób, bez zniszczenia jednak ich wartości jako próbek-wzorów. Artykuł 190 § 1 pkt 14 Kodeksu celnego stanowi z kolei, iż zwolnieniu od cła podlegają wzory, modele, próbki i materiały nie mające wartości handlowej, służące do reklamy lub akwizycji, przywożone w niewielkich ilościach przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, wykładni tych przepisów należy dokonywać zgodnie z brzmieniem art. 9 i 91 Konstytucji RP. Jeżeli więc przepisy te stanowią, że RP przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego, a ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw, stanowi cześć krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, należy uznać, że przesłanka określona w Konwencji, dotycząca nieznacznej wartości sprowadzonego towaru, stanowi uzupełnienie wymagań, jakie powinien spełniać towar ubiegający się o zwolnienie z cła na podstawie Kodeksu celnego. W skardze na te decyzję, domagając się jej uchylenia, strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 21, art. 25 i art. 85 Kodeksu celnego. Zakwestionowała w szczególności prawo organów celnych do wydania decyzji określającej wartość celną w sytuacji, gdy dług celny nie powstał. W przedmiotowej sprawie pozostaje bowiem poza sporem, że w żaden sposób nie doszło do uszczuplenia należności celnych, a kwestia zobowiązań podatkowych nie leży w gestii organów celnych. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 25 i 85 Kodeksu celnego strona podniosła, że z faktur dokumentujących dokonanie sprzedaży wynika jednoznacznie wysokość zapłaconej ceny za towar, jak również ilość i wartość towarów otrzymanych w ramach tej umowy bądź jako rabat towarowy, bądź jako próbki. Świadczenia te mają charakter uboczny i wynikają z zawartej umowy. Nie ma podstaw do odrywania ich od zawartej umowy i twierdzenia, że skoro ich wydanie nie rodziło obowiązku zapłaty ceny, to należy stosować zastępcze metody ustalania ich wartości. Otrzymane tytułem rabatu naturalnego – a także jako próbki – towary miały wartość celną, taką jak zadeklarowała strona, a podwyższenie ich wartości nie miało uzasadnienia. W szczególności, błędnie przyjęto, że jeżeli transakcja nie pociąga za sobą obowiązku zapłaty ceny, nie może być uważana za sprzedaż w pojęciu porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r. Reguły wynikające z tego porozumienia dopuszczają – w ramach zawartych umów sprzedaży – udzielanie różnego rodzaju upustów, jak również wydawania próbek. Zdaniem strony skarżącej, bezzasadne jest także ustalenie, że brak wartości handlowej próbek jest kryterium obiektywnym i musi wynikać z istoty towaru. Z żadnej normy prawnej nie wynika, aby próbki musiały być pozbawione wartości użytkowej, poprzez specjalne oznakowanie albo ostemplowanie. To, że towary otrzymane jako próbki zostały sprzedane nie zmienia ich charakteru, gdyż cena ich sprzedaży odbiegała od cen normalnie stosowanych w obrocie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), powoływanej w dalszych rozważaniach skrótem "p.s.a.". Wobec powyższego, niniejsza skarga podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jako rzeczowo i miejscowo właściwy. Zakres kognicji sądów administracyjnych reguluje ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art.1, że "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej" (§ 1), przy czym "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (§ 2). Po myśli art. 3 § 1 p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą, co oznacza, że skarga może zostać uwzględniona jedynie wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 p.s.a.). Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu strony skarżącej co do naruszenia art. 21 Kodeksu celnego należy stwierdzić, że nie znajduje oparcia w przepisach prawa stanowisko, iż organ celny nie był uprawniony do wszczęcia i prowadzenia postępowania, w wyniku którego nie dokonano wymiaru długu celnego, a jedynie odmiennie niż w zgłoszeniu celnym określono wartość celną towaru. Powołany art. 21 Kodeksu celnego stwierdza, że wartość celna towarów określana jest w celu ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności pobieranych przez organ celny, jak również stosowania środków polityki handlowej. To, że w danym przypadku, ze względu na wykazanie przez importera praw do preferencji celnych z tytułu pochodzenia towaru, dług celny miał wartość zerową, nie oznaczało, że wartość celna nie służyła – co do zasady – do ustalenia wysokości długu celnego. Biorąc pod uwagę, że dług celny jest zawsze funkcją dwóch zmiennych: wartości celnej oraz stawek celnych, nie można mówić o ustaleniu jakiejkolwiek jego wielkości (nawet zerowej), bez podania obu tych elementów. Do "innych należności pobieranych przez organ celny", o których mowa w powyższym przepisie, należy zaliczyć także należności podatkowe, tj. podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, do których sprawdzenia i poboru, a ewentualnie obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym, były zobowiązane organy celne na podstawie art. 11 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). O celowości określenia wartości celnej dla potrzeb podatkowych decyduje przy tym związek między tą wartością a wysokością obciążeń podatkowych, a nie okoliczność, że do ich poboru zobowiązane są organy celne. Przeciwnie, wypada uznać, że organy celne właśnie dlatego zostały obarczone obowiązkiem poboru niektórych należności podatkowych, że powstają one wskutek wprowadzenia na polski obszar celny i pozostają w ścisłym związku z wartością celną towarów, do określenia której uprawnione są te organy. Fakt, że do wyłącznej kompetencji organów podatkowych należy wydanie decyzji odmiennie określającej wysokość wcześniej wymienionych należności podatkowych, w wypadku stwierdzenia – w wyniku kontroli celnej bądź podatkowej – że zaniżono wartość celną będącą podstawą ich wymiaru, pozostaje bez wpływu na uprawnienia organów celnych do określania wartości celnej importowanego towaru, choćby ze względu na jej wpływ na wysokość zobowiązań podatkowych. Nie ma to także wpływu na celowość podjęcia takich działań. To kopia decyzji organu celnego określającej wartość długu celnego jest w takim wypadku dla organów podatkowych podstawą do wymiaru należności podatkowych. Trzeba w tym miejscu zauważyć, że dane dotyczące wartości celnej są elementem zgłoszenia celnego, do którego weryfikacji już po zwolnieniu towaru organ celny jest upoważniony na podstawie art. 83 Kodeksu celnego. Zgodnie z art. 83 § 3, "jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane". Realizacja tego uprawnienia, jak zresztą także uprawnienia organów celnych do weryfikowania wartości celnej na etapie przyjęcia zgłoszenia celnego, nie została w żaden sposób uzależniona od tego, czy w danym przypadku ostatecznie wystąpił dług celny, który – podobnie jak należności podatkowe – stanowi jedynie pochodną wartości celnej. W dalszej części niniejszego uzasadnienia należy się zgodzić ze stanowiskiem podniesionym w zaskarżonej decyzji, znajdującym nota bene potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż wartość celna towaru jest niezależna od tego, czy importer kupił towar po zwykłej, czy po wyjątkowo okazyjnej cenie, bądź też otrzymał go za darmo. Okoliczność, że przekazanie określonego towaru – czy też pewnej jego ilości, jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie – nastąpiło nieodpłatnie, nie powoduje utraty wartości celnej przez ten towar. Także strona skarżąca nie kwestionowała, iż sporny towar (określany jako próbki) posiadał wartość celną, co znalazło swój wyraz w podaniu na fakturach wartości towarów dla celów odprawy celnej. Wartość celna nie może być natomiast ustalana w sposób dowolny, wyłącznie według uznania stron transakcji. O sposobie jej ustalenia w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego stanowiły przepisy art. 23-29 Kodeksu celnego. Podstawowy sposób określenia wartości celnej został wskazany w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, zgodnie z którym wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile to konieczne z uwzględnieniem art. 30 i 31. Słusznie zauważył organ celny, iż w odniesieniu do towarów otrzymanych nieodpłatnie brak jest jednak podstaw do ustalenia wartości celnej na tej podstawie, skoro nie zapłacono ani nie ustalono ceny za te towary. Podniesiony przez stronę zarzut, że bezpodstawnie odstąpiono od ustalenia wartości celnej na podstawie art. 23 § 1, podczas gdy z faktur jednoznacznie wynika wysokość ceny zapłaconej za towar, jak również wartość próbek otrzymanych nieodpłatnie lub rabatów towarowych, opiera się na niekonsekwencji. Na fakturach tych bowiem wyraźnie wyodrębniono cenę należną za określoną partię towaru, z jednoczesnym stwierdzeniem, że pewna dodatkowa jego ilość została przekazana bezpłatnie jako próbki, a jej wartość określono jedynie dla celów odprawy celnej. W świetle brzmienia powołanego art. 23 § 1 jest to równoznaczne ze stwierdzeniem, że wartość transakcyjna próbek była równa "0", co w oczywisty sposób nie odzwierciedla ich wartości celnej – a to z kolei nie było nawet kwestionowane przez strony transakcji (na fakturze oraz w deklaracji wartość próbek dla potrzeb cła wykazano powyżej 0). Wbrew argumentom strony skarżącej, organy celne nie miały przy tym podstaw do rozważań, czy istotnie przedmiotowy towar, mimo określenia go mianem próbek, mógł stanowić formę upustu cenowego lub rabatu towarowego, który wynikał z umowy oraz warunków sprzedaży, skoro mimo wezwania przez organ odwoławczy Spółka nie przedstawiła umów sprzedaży ani żadnych dokumentów, z których wynikałyby szczególne warunki ustalania cen za towary i przekazywania towarów. Jeżeli wartość celna towaru nie może być ustalona na podstawie art. 23 Kodeksu celnego, należy ją – w myśl art. 24 Kodeksu – ustalić stosując w kolejności art. 25-28 tej ustawy. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 25 Kodeksu celnego, za wartość celną przyjmuje się wartość transakcyjną identycznych towarów, sprzedawanych i wprowadzanych na polski obszar celny w tym samym lub zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Towarami identycznymi są zaś towary wytworzone w tym samym kraju, będące takimi samymi pod każdym względem, włączając cechy fizyczne i renomę jaką posiadają; nieznaczne różnice w wyglądzie zewnętrznym nie są przeszkodą do uznania towarów za identyczne, jeżeli odpowiadają one pod innymi względami definicji. W rozpoznawanej sprawie organ celny dysponował bezsprzecznie danymi dotyczącymi identycznych towarów, jako że na fakturach obejmujących próbki uwidoczniono także ceny jednostkowe tego samego towaru – a zatem prawidłowo wartość celną określono w oparciu ten właśnie przepis. Nie można zgodzić się z zarzutem strony skarżącej, że organy celne pominęły okoliczność, iż towar otrzymany jako próbki został następnie sprzedany po cenach niższych niż normalnie stosowane w obrocie, a sam fakt ich sprzedaży nie zmienił ich charakteru jako próbek. Organy celne nie kwestionowały bowiem, że sporny towar istotnie nabyto jako próbki, a sprzedano następnie po niższych cenach. Prawidłowo jednak oceniły, że wykorzystanie tych próbek w celu osiągnięcia zysku – choćby nie był to cel główny – pozbawiło stronę skarżącą możliwości skorzystania ze zwolnienia od cła. Poza sporem pozostaje, że deklarując sporny towar strona skarżąca nie wnioskowała o objęcie go zwolnieniem na podstawie art. 190 § 1 pkt 14 Kodeksu celnego. Organy celne rozważyły tym niemniej, czy ze względu na deklarowany charakter towaru (próbki) nie znajdzie w tym przypadku zastosowania zwolnienie od cła. W świetle wymogów zwolnienia wynikających z powołanej na wstępie Konwencji międzynarodowej dla ułatwienia importu próbek handlowych i materiału reklamowego oraz przepisu art. 190 § 1 pkt 14 Kodeksu celnego brak jednak podstaw do uznania, że przedmiotowy towar mógł korzystać ze zwolnienia przewidzianego dla przywozu próbek. Przywołać należy, że zgodnie z tymi unormowaniami, próbki muszą mieć nieznaczną wartość (co może być ustalone w odniesieniu do każdej z próbek indywidualnie lub wszystkich próbek z przesyłki), nie mogą mieć wartości handlowej, mogą być używane jedynie do ubiegania się o zamówienie. Skoro próbki te, co nie jest sporne w sprawie, choć otrzymane nieodpłatnie, zostały sprzedane, to nie został spełniony warunek zawarty w art. II ust. 1 Konwencji, zgodnie z którym zwolnienie ma zastosowanie wówczas, gdy próbki zostaną użyte jedynie dla ubiegania się o zamówienia na towary przez nie reprezentowane z zamiarem ich importowania. Nawet jeśli zysk ze sprzedaży próbek miał tu znaczenie uboczne w stosunku do celów reklamowych, to jednak stanowił dla strony skarżącej dodatkową korzyść (która była efektem celowego działania), a tym samym przesądzał o tym, że próbki nie zostały użyte wyłącznie w celach, o których mowa w Konwencji. Nie można też nie zauważyć, że sposób ich pakowania (wielokilogramowe opakowania) i fakt sprzedaży świadczył o ich wartości handlowej. Nie można więc przyjąć, że przedmiotowe próbki nie miały wartości handlowej. Jeśli bowiem w przeważającej części i sukcesywnie były sprzedawane różnym podmiotom gospodarczym, nawet po niższych niż zwykle cenach (choć niekoniecznie oznacza to mniejszy zysk w świetle zerowych kosztów ich nabycia), to świadczy to właśnie o tym, że wartość handlową posiadały z pewnością. Dodatkowo wymaga zauważenia, że łączna ilość importowanego towaru, deklarowanego jako próbki wyniosła ponad 25.000 kilogramów. Trudno w takim wypadku mówić o niewielkiej ilości, a niewielka ilość była również warunkiem korzystania ze zwolnienia na podstawie Kodeksu celnego. Odnosząc się na koniec do podniesionych w piśmie strony z dnia [...] argumentów odnośnie dokonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (w wyroku z dnia 22 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 2134/02, dotyczącym opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych) kwalifikacji spornego towaru, jako rabatów towarowych, bonusów i próbek, należy zauważyć, że w wyroku tym stwierdzono jedynie, jak zostały te towary zakwalifikowane w momencie ich nabycia oraz przesądzono o podatkowych skutkach ich późniejszego wykorzystania (sprzedaży). Uznając, że organ skarbowy nie miał podstaw do zaliczenia przedmiotowych próbek do przychodów podatnika, Sąd stwierdził jedynie, że podatnik mógł je albo zaliczyć do przychodu (i jako taki poddać opodatkowaniu) albo opodatkować dochód z ich sprzedaży. Natomiast w wypadku opodatkowania całości dochodu (w tej sytuacji równego przychodowi), zaliczenia otrzymanych nieodpłatnie towarów prowadziłoby do podwójnego opodatkowania. Powyższa konkluzja w żaden sposób nie świadczy o nieprawidłowym ustaleniu wartości celnej tego towaru w zaskarżonej decyzji, dowodzi co najwyżej tego, że przedmiotowe próbki niewątpliwie zostały potraktowane jak zwykły towar handlowy. Skoro Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, skargę należało oddalić, kierując się dyspozycją wynikającą z art. 151 p.s.a.