I SA/Wr 533/00

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "F. I. G." Spółka z o.o. we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia 31 stycznia 1999 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję, (...). Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W., po rozpoznaniu odwołania złożonego przez "F. I. G." Spółka z o.o. we W., utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. z dnia 30 września 1999 r. (...) określającą za kwiecień 1997 r. zwrot różnicy podatku w kwocie 6.574 zł, zaległość w podatku od towarów i usług w wysokości 225.451 zł i odsetki w kwocie 170.762, 20 zł, oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 67.635 zł. W uzasadnieniu tej decyzji Izba Skarbowa wyjaśniła, iż w rozliczeniu za kwiecień 1997 r. Spółka wykazała kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości 232.025 zł i kwota ta wynikła głównie z dokonanych zakupów środków trwałych, związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną w wysokości netto 1.119.125 zł /podatek naliczony w kwocie 244.683 zł/. Izba Skarbowa zwróciła następnie uwagę na to, iż zakup środka trwałego dotyczył samodzielnego lokalu użytkowego wraz z udziałem we współwłasności działki i częściach wspólnych budynku - i udokumentowany został fakturą VAT (...) z dnia 11 kwietnia 1997 r. W nawiązaniu do dalszych ustaleń kontroli zaznaczyła, iż od daty zakończenia budowy zakupionego budynku minęło 5 lat /budynek przedwojenny/, budynek ten na podstawie umowy najmu był wykorzystywany przez Miejskie Przedsiębiorstwo Energetyki Cieplnej /sprzedawcę/, które w dniu 17 kwietnia 1996 r. nabyło go Gminy W. Sprzedaż budynku przez Gminę W. nie została udokumentowana fakturą VAT, lecz wyłącznie potwierdzona aktem notarialnym, przy czym, z uzyskanego w trakcie kontroli oświadczenia sprzedawcy /MPEC/, wynikało, iż nie odliczył podatku naliczonego, bowiem Gmina W. nie wystawiła faktury VAT. W oparciu o te ustalenia Izba Skarbowa stwierdziła, iż przedmiotem sprzedaży był towar używany w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w odniesieniu do którego sprzedawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Sprzedaż ta była zatem zwolniona od podatku od towarów i usług z mocy art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. Przyjęła w związku z tym, iż faktura VAT (...) z dnia 11 kwietnia 1997 r., która dokumentowała sprzedaż została wystawiona w warunkach określonych w art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Izby Skarbowej - mając na uwadze uregulowanie z par. 54 ust. 4 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ stanowiącym, iż w przypadku gdy wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy, faktury te i dokumenty odprawy celnej nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego - Inspektor Kontroli Skarbowej zasadnie określił rozliczenie w podatku od towarów i usług za kwiecień 1997 r. w wysokości podanej w sentencji decyzji. W dalszej części uzasadnienia Izba Skarbowa - nawiązując do treści złożonego odwołania - przytoczyła treść art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 1997 r. i zaznaczyła, iż przepis ten dawał prawo do zwolnienia sprzedaży od podatku od towarów i usług przy spełnieniu następujących warunków: - sprzedawany towar spełniał definicję towaru używanego zgodnie z art. 4 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług; - sprzedaż dokonywana była przez użytkownika; - w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zwróciła w tym kontekście uwagę na to, iż w przypadku lokalu użytkowego nabytego przez Spółkę "F. I. G." sprzedający, czyli Miejskie Przedsiębiorstwo Energetyki Cieplnej spełniało wymienione wyżej warunki, a zatem sprzedaż lokalu była zwolniona z opodatkowania. Izba Skarbowa zaznaczyła także, iż w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego pozyskano dodatkowo dokumenty, na podstawie których w ocenie podatnika możliwym było stwierdzenie, iż dokonująca sprzedaży spółka MPEC nie była użytkownikiem sprzedawanego lokalu. Analiza załączonych do protokołu z kontroli dokumentów dotyczących nabycia i sprzedaży lokalu użytkowego z uwzględnieniem wcześniej dokonanych ustaleń nie dawała jednak podstaw do zmiany decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. Nabyty od Gminy lokal użytkowy /będący wcześniej przedmiotem umowy najmu między sprzedawcą i nabywcą/ został uznany za środek trwały spółki, po dokonaniu zakupu wprowadzono go do ewidencji środków trwałych i podlegał amortyzacji gdyż stanowił jedno z miejsc prowadzenia działalności. W związku z faktem wystawienia faktury VAT i opodatkowaniem sprzedaży do sprzedawcy tj. MPEC miał zastosowanie art. 33 ust. 1 ustawy stanowiący, iż w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę albo uproszczony rachunek, w którym wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. W nawiązaniu do zarzutów Spółki, iż prawo sprzedawcy do odliczenia podatku naliczonego powstałoby, gdyby Gmina - jako sprzedawca - wystawiła fakturę korygującą zgodnie z par. 43 oraz par. 44 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Izba Skarbowa zwróciła uwagę na to, iż w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do wystawienia faktury korygującej, gdyż sprzedaż dokonana przez Gminę W. nie została opodatkowana oraz nie została wystawiona faktura na udokumentowanie tej transakcji. Otrzymanie przez MPEC dokumentu potwierdzającego nabycie nieruchomości po dokonaniu sprzedaży towaru, w stosunku do której to sprzedaży winno zostać przez sprzedawcę zastosowane ustawowe zwolnienie skutkować mogło w rezultacie wyłącznie uznaniem związku dokonanego zakupu z wcześniej dokonaną sprzedażą zwolnioną. Izba Skarbowa podkreśliła w związku z tym, iż jakkolwiek istota podatku od towarów i usług polega na prawie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług /art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług/, to jednak zakres i sposób realizacji tego uprawnienia podatnika musi się odbywać na zasadach określonych w tej ustawie. Jej przepisy przewidywały natomiast wyłączenie tego uprawnienia podatnika przy nabywaniu towarów i usług związanych ze sprzedażą zwolnioną zgodnie z art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług. Co się tyczy ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, to - jak zaznaczyła Izba Skarbowa - było ono uzależnione jedynie od faktu powstania tejże różnicy i niezależnie od przyczyny, wskutek której podatnik dokonał nieprawidłowego rozliczenia. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego "F. I. G." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością we W. wniosła o uchylenie powyższej decyzji i zarzuciła, iż podjęto jaz obrazą przepisów prawa materialnego polegającą na nieuzasadnionym pozbawieniu jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. W uzasadnieniu Spółka wyjaśniła, iż nabyła nieruchomość od Miejskiego Przedsiębiorstwa Energetyki Cieplnej, sprzedawca wystawił fakturę VAT uwzględniając podatek VAT i podatek ten został rozliczony /zapłacony/ z Urzędem Skarbowym. Spółka, zarzucając zaskarżonej decyzji, iż została podjęta z naruszeniem art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, zwróciła uwagę na to, iż zgodnie z brzmieniem tego przepisu zwolnieniu podlegała sprzedaż towarów używanych, w stosunku do których nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W realiach rozpoznawanej sprawy oznaczało to, że takie prawo powinno przysługiwać sprzedającemu, czyli Miejskiemu Przedsiębiorstwu Energetyki Cieplnej w chwili, gdy ten obiekt nabywało w 1996 r. od gminy W. Tymczasem Gmina W. nie wystawiła faktury VAT, a więc - jak zaznaczyła Spółka - "w ogóle nie wystąpiło hipotetyczne prawo do obniżenia podatku należnego (...), bo w dokumencie VAT nie było". Zdaniem skarżącej organy podatkowe chciały "zmusić" sprzedawcę do zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy, poprzez swoistą wykładnię art. 33 ust. 1 ustawy. W dalszej części uzasadnienia skarżąca - powołując się między innymi na wyrok NSA z dnia 10 listopada 1999 r. /I SA 1697/99/ - zwróciła uwagę na to, iż w stanie prawnym obowiązującym w dniu 17 kwietnia 1996 r. sprzedaż nieruchomości przez Gminę W. była czynnością opodatkowaną i faktu tego nie mogło zmieniać nie wystawienie faktury przez sprzedającego. Gmina mogła wystawić fakturę korygującą i wówczas nabywca uzyskałby prawo do odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca, stojąc na stanowisku, że "istniało i istnieje nadal prawo do odliczenia podatku naliczonego", podkreśliła, że w państwie prawa nie może być dopuszczalnym, aby naruszające ustawę postępowanie niektórych podmiotów skutkowało tak poważnymi konsekwencjami finansowymi dla innych uczestników obrotu, przy "de facto biernej postawie organów publicznych". Zauważyła, iż nabywca, chcąc się uchronić przed negatywnymi konsekwencjami dokonanej przez zbywcę kwalifikacji podatkowej, musiałby dokonywać u tego ostatniego swoistej "kontroli" prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku, natomiast ustawa o podatku od towarów i usług - uzależniając zwolnienie wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 5 od okoliczności związanych wyłącznie z działalnością sprzedawcy - nie określała sposobu, w jaki nabywca mógłby tego rodzaju informacje uzyskać. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa we W. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 18 września 2001 r. pełnomocnik skarżącej Spółki, w uzupełnieniu wywodów zawartych w skardze, podniósł, iż wbrew twierdzeniom organów podatkowych skarżąca niewątpliwie miała prawo do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jako że wystawiona przez MPEC faktura (...) z dnia 11 kwietnia 1997 r. nie była fakturą, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy. Zaznaczył, że sprzedaż udokumentowana przedmiotową fakturą nie była sprzedażą zwolnioną od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy, gdyż nie zostały spełnione wszystkie przesłanki określone w tym przepisie, albowiem MPEC nie było użytkownikiem sprzedawanego lokalu. Ponadto pomiędzy Gminą W. a MPEC dokonana została sprzedaż, która zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług spowodowała powstanie obowiązku podatkowego i to niezależne od tego czy sprzedaż tę udokumentowano fakturą. To, że Gmina W. nie wystawiła faktury nie powodowało, że nie powstał obowiązek podatkowy. W chwili sprzedaży lokalu zarówno Gmina W. jak i MPEC były podatnikami VAT, a czynność sprzedaży podlegała opodatkowaniu zgodnie z art. 2 ustawy o VAT. Podkreślił, iż potwierdzeniem powyższego było orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 1999 r. /I SA/Wr 1697/99/ uznające Gminę za podatnika VAT i zobowiązujące ją do uiszczenia zaległości podatkowych z tytułu podatku VAT, również za okres, w którym miała miejsce przedmiotowa sprzedaż. Powołany wyrok wyraźnie potwierdzał, że Gmina W., jest i była podatnikiem podatku VAT, a więc wykonywane przez Gminę czynności (...) były czynnościami opodatkowanymi". W nawiązaniu do stanowiska prezentowanego przez Izbę Skarbową, tj. że skoro Gmina W. nie wystawiła faktury VAT, to sprzedaż podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy i że w związku z tym MPEC nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony tylko dlatego że Gmina W. nie wystawiła faktury VAT, pełnomocnik strony skarżącej podkreślił, że gdyby przyjąć to stanowisko za prawidłowe, to "wszystkie następujące po sobie transakcje sprzedaży lokalu byłyby zwolnione od VAT, a co za tym idzie byłyby co do zasady niezgodne z obowiązującym stanem faktycznym i prawnym i powodowałyby uszczuplenie finansów publicznych". Podkreślił w związku z tym, że skoro umowa sprzedaży zawarta pomiędzy MPEC, a Gminą W. była opodatkowana podatkiem VAT, to brak wystawienia faktury skutkował tym, że MPEC nie mogła skorzystać z przysługującego mu prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego, zgodnie z dyspozycją art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Powstanie prawa do odliczenia nie było bowiem związane z wystawieniem faktury, która stanowiła jedynie podstawę do odliczenia. Prawo takie powstało z mocy ustawy tj. art. 19 ust. 1, natomiast wystawienie faktury było jedynie dowodem potwierdzającym zaistnienie ustawowo określonego stanu prawnopodatkowego. Faktura - jak zaznaczył - jest dokumentem na podstawie, którego można skorzystać z posiadanego prawa, ale nie jest dokumentem, z którego to prawo powstaje. W odpowiedzi na powyższe pismo Izba Skarbowa podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wyjątkiem są zwolnienia przedmiotowe od podatku unormowane w art. 7 ustawy, które - jako odstępstwo od tej zasady - nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej. W stanie prawnym obowiązującym w dniu 11 kwietnia 1997 r. /w tej dacie została dokonana sprzedaż, która jest przedmiotem sporu/, na mocy art. 7 ust. 1 pkt 5 cytowanej wyżej ustawy zwolniona od podatku od towarów i usług była sprzedaż towarów używanych, jeżeli była dokonywana przez użytkownika pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sprzedaży był towar używany w rozumieniu art. 4 pkt 7 ustawy, gdyż samodzielny lokal użytkowy położony przy ul. K. 28 we W., mieścił się w budynku, którego budowę zakończono przed II wojną światową. Sprzedający tj. Miejskie Przedsiębiorstwo Energetyki Cieplnej Spółka z o.o. we W. użytkował wspomniany lokal od 1983 r. na podstawie umowy najmu, po czym nabył go w dniu 17 kwietnia 1996 r. wraz z udziałem we współwłasności działki i wspólnych częściach budynku od Gminy W. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w podanych wyżej realiach sprawy, organy podatkowe błędnie przyjęły, iż sprzedającemu tj. MPEC we W., w dacie nabycia lokalu tj. w dniu 16 kwietnia 1996 r. nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i że czynność ta była zwolniona od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Trafiły jest w rezultacie zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy. Należy podkreślić, iż sprzedaż wspomnianego lokalu przez Gminę W. była czynnością opodatkowaną, od której Gmina była obowiązana naliczyć podatek od towarów i usług. Potwierdzeniem tego stanu rzeczy był wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 1999 r. /I SA/Wr 1170/99/ oddalający skargę Gminy W. na decyzję Izby Skarbowej we W. określającą zaległość w podatku od towarów i usług za kwiecień 1996 r. Ponieważ strony tj. Gmina W. i Miejskie Przedsiębiorstwo Energetyki Cieplnej we W. dokonały czynności opodatkowanej, która nie była zwolniona od podatku, po stronie nabywcy tj. MPEC powstało z mocy art. 19 ust. 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W wyroku z dnia 5 października 2000 r. /III RN 21/00 - OSNAPU 2001 nr 11 poz. 366/ Sąd Najwyższy wyjaśnił, iż odniesieniu do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie zwolnionych od tego podatku /taka czynność została dokonana w dniu 16 kwietnia 1996 r. pomiędzy Gminą W. i MPEC/ prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest uregulowane w art. 19 ust. 1 ustawy. W przepisie tym wyrażona została generalna zasada, według której podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Nie ma w tej regulacji żadnych dodatkowych warunków. Dopiero dalsze zapisy zamieszczone w treści art. 19 określają warunki, od których spełnienia uzależnione jest skorzystanie z tego prawa. Jednym z nich jest konieczność posiadania prawidłowej faktury, dokumentującej faktycznie wykonaną czynność, określoną w art. 2 tej ustawy. Ponadto odliczenia podatku nie można dokonać wcześniej niż w miesiącu otrzymania towaru lub wykonania usługi. Brak prawidłowo wystawionej faktury nie oznacza zatem, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony /o powstaniu tego prawa rozstrzyga bowiem treść art. 19 ust. 1 ustawy/, lecz to, iż podatnik nie może z tego prawa skorzystać. Reasumując, zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie dotyczy sprzedaży towarów używanych, która jest dokonywana przez użytkownika także wówczas, gdy sprzedający - nabywając uprzednio towar, który jest przedmiotem sprzedaży-nie otrzymał przy nabyciu tego towaru faktury. Niewystawienie faktury VAT nie oznacza bowiem tego, że dana czynność nie podlega opodatkowaniu, lecz powoduje, że nabywca nie może skorzystać z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Gdyby przyjąć sposób rozumienia art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy jaki prezentowały w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe, tj. że opisana sprzedaż była zwolniona od podatku bowiem uprzednio Gmina W., dokumentując sprzedaż na rzecz MPEC nie dopełniła ciążącego na niej z mocy prawa obowiązku podatkowego, to każdorazowa, następna sprzedaż byłaby czynnością zwolnioną od podatku. Takie rozumienie przepisu pozostawałoby w sprzeczności z ogólną zasadą, iż każda sprzedaż dokonywana w warunkach art. 2 ust. 1 i 5 ustawy jest czynnością podlegającą opodatkowaniu i że wyjątek tej zasady nie może podlegać wykładni rozszerzającej. Ponadto w podanym wyżej ujęciu na każdego, kolejnego nabywcę towaru zostałaby przerzucona odpowiedzialność za działania "pierwszego" sprzedawcy, w tym również niezgodne z prawem. Z tych względów, uwzględniając treść art. 22 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ - Sąd orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 55 ust. 1 tej ustawy.