I SA/Wr 537/02

Dnia 13 maja 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca) Sędzia NSA - Halina Betta Sędzia NSA - Józef Kremis Protokolant: Wiesław Jakubiec Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2004 r. sprawy ze skargi: Z. K. na decyzje Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G.: z dnia [...] Nr [...] z dnia [...] Nr [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za: 1997,1998 i 1999 rok I. uchyla zaskarżone decyzje II. stwierdza, że wymienione w punkcie I decyzje nie podlegają wykonaniu III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 30,- (słownie: trzydzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. IV. Małżonkowie W. i Z. K. złożył w Urzędzie Skarbowym w J. G. zeznanie podatkowe za 1997, 1998 i 1999 rok. Wśród zgłoszonych do opodatkowania dochodów były dochody pana Z. K. ze stosunku służbowego, z tytułu pracy w Policji. W dniu 17 września 2001 r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w J. G. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym odpowiednio: za 1997 r. w kwocie - [...] (od przychodu: [...]) za 1998 r. w kwocie - [...] (od przychodu: [...]) za 1999 r. w kwocie - [...] (od przychodu: [...]) Żądanie oparte zostało na twierdzeniu, że w wykazanym za te lata przychodzie ujęto przychód uzyskany z tytułu zwrotu kosztów dojazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pełnienia służby - położonego w innej miejscowości. Od przychodów tych pracodawca pobierał zaliczki na podatek dochodowy, a w zeznaniu rocznym przychody te zostały opodatkowane. Zdaniem Z. K., przychody z tytułu zwrotu kosztów dojazdu, wypłacane na postawie art.93 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji - nie stanowią przychodu, nie podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organy podatkowe obu instancji rozpatrując wniosek w trybie art.79 ustawy z dnia 29 sierpnia 1998 r. Ordynacja podatkowa - odmówiły stwierdzenia nadpłaty, uznając, że na podstawie art.9 ust.l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. nr 90, poz.416 ze zm.) - opodatkowaniu w/w podatkiem podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem wymienionych w art.21 i art.52 ustawy o podatku dochodowym i zwolnionych na podstawie odrębnych przepisów. W katalogu dochodów zwolnionych, zarówno w 1997, 1998 jak i w 1999 roku nie zostały wymienione jako zwolnione - koszty dojazdu do pracy w innej niż miejsce zamieszkania miejscowości (dotyczy to również sytuacji, gdy pracodawca zwraca je pracownikowi na mocy odrębnych ustaw). W argumentacji podkreślono, że zwrot kosztów przez pracodawcę nie oznacza ich zwolnienia z opodatkowania . Zatem świadczenie to stanowi dla pracownika przychód o którym mowa w art.12 ust. 1 ustawy, podlegający opodatkowaniu na tych samych zasadach co przychód ze stosunku służbowego. Przychód ten stanowią w myśl art.12 ust.l ustawy - wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartości pieniężne świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło ich finansowania, w tym również świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika. Konsekwencją zakwalifikowania przedmiotowego świadczenia do przychodów ze stosunku służbowego, jest możliwość stosowania kosztów uzyskania przychodu o których mowa w art.22 ust.2 w/w ustawy, w tym podwyższonych o 25 % kosztów na podstawie ust.2a ustawy. Bez znaczenia jest przy tym, że pracodawca na podstawie odrębnych przepisów (tu art.93 o Policji) zwraca pracownikowi koszty dojazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pracy. Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska organy podatkowe powołały -wydane w trybie art. 14 §1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa - pismo Ministra Finansów z dnia 29.06.2001 r. nr PB 5/MC-033-70/01 zawierające urzędową interpretację przepisów dotyczących spornego problemu. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Podatnik zarzucił, że rozstrzygnięcie organów podatkowych jest niezgodne z prawem i oparte na piśmie Ministra Finansów wadliwie interpretującym przepisy. Ponadto organy podatkowe nie ustosunkowały się do powoływanych w postępowaniu podatkowym orzeczeń NSA podjętych w sprawie analogicznie uregulowanych w ustawach ustrojowych - kosztów dojazdu sędziów i prokuratorów. Skoro zwrot kosztów dojazdu sędziego czy prokuratora nie jest przychodem ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust.l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to brak podstaw do traktowania, że zwrot ponoszonych za pracodawcę (Komendę Policji) kosztów stanowi przychód ze stosunku służbowego policjanta. Podatnik powołał się na konstytucyjną zasadę równego traktowania wszystkich wobec prawa. W odpowiedzi na skargę, Izba Skarbowa wyjaśniła, że powoływanie się przez podatnika na rozstrzygnięcia Sądów w podobnych sprawach nie może być skuteczne, gdyż ocena prawna wyrażona w konkretnym orzeczeniu, wiąże wyłącznie w sprawie w której zostało podjęte. Stwierdzając, że nie doszło do naruszenia prawa - podtrzymała wyrażone wcześniej stanowisko i z argumentacją zawartą w zaskarżonych decyzjach - wniosła o oddalenie skargi. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpatrzeniu przez wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Działając w oparci o w/w przepisy; Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy zwrot kosztów przejazdu policjantowi z miejsca zamieszkania do miejsca pracy - stanowi przychód ze stosunku pracy (stsunku służbowego) w rozumieniu art.12 ustawy z dnia 26 lipca 199Ir. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. nr 90, poz.416 ze zm.). Sąd rozpoznając niniejszą sprawę , podziela w przedmiotowej kwestii pogląd wyrażony w uchwale 7 sędziów NSA FPS 3/99 z 17 maja 1999 r. która dotyczy wprawdzie zwrotu kosztów przejazdu sędziego, lecz z uwagi na ten sam cel regulacji zwrotu kosztów w ustawie o Policji (art. 93 ) jak w ustawie- Prawio o ustroju sądów powszechnych (art.75) oraz w ustawie o Prokuraturze (art. 5 6) - powołane w niej argumenty należy uznać za przekonujące również w rozpatrywanej sprawie. W uzasadnieniu uchwały stwierdzono, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 9 ustanawia podstawową regulację przedmiotu opodatkowania, która następnie rozwijana jest w kolejnych przepisach tej ustawy. Zgodnie z treścią tego przepisu opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów zwolnionych od tego podatku na podstawie art.21 powyższej ustawy oraz wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych. Jednym z dwóch czynników, poza kosztami uzyskania przychodów, wpływającymi na dochód jako przedmiot opodatkowania - jest przychód. Ponieważ omawiana ustawa nie określa przedmiotu opodatkowania używając abstrakcyjnego pojęcia dochodu czystego, lecz w art. 10 ust.l wylicza przykładowo dochody z dziewięciu źródeł przychodów, normatywne określenie przedmiotu opodatkowania nie obejmuje swym zakresem dochodu w ogóle, lecz dochód globalny, który stanowi nadwyżka sumy przychodów z poszczególnych źródeł nad kosztami ich uzyskania. Gdy podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, opodatkowaniu podlega suma dochodów ze wszystkich źródeł, z wyjątkami przewidzianymi w art. 24 ust.3 i art.28 - 30 ustawy. Podkreślić należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwłaszcza te które określają źródła przychodów, dotyczą przychodów o charakterze definitywnym, tj. powiększających wartość netto majątku podatnika. Pogląd, że przychodem są przysporzenia w majątku podatnika, był wielokrotnie wyrażany orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki: z dnia 26.03.1993 r. sygn.akt III SA/2219/92, z dnia 8.06.1994 r. sygn. SA/Kr 2139/93, z dnia 26.05.1995 r. sygn. III SA 1186/94, z dnia 23.08.1006 r. sygn. SA/Wr 3640/95). Mając na uwadze przytoczone argumenty, brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że zwrot kosztów przejazdu przysługujący policjantom na mocy art.93 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji - jest przychodem ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisu tego wynika, że jeżeli policjant poniesie - za zatrudniającą go Komendę - wydatki związane z przejazdem z miejsca zamieszkania do miejsca pełnienia służby, które następnie zostaną mu zwrócone, to tego rodzaju przychody pieniężne nie mogą być uznane za przychody ze stosunku służbowego policjanta w rozumieniu art. 12 ust.l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie powodują one przysporzenia majątkowego po stronie policjanta a ponadto nie mieszczą się w pojęciu "świadczeń pieniężnych ponoszonych za pracownika" oraz "innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust.l i 3 ustawy. Przyjęte przez organy podatkowe obu instancji, stanowisko, że przychodem podatnika z tytułu stosunku służbowgo - jest zwrot kosztów przejazdu policjanta, które w rzeczywistości obciążają zatrudniającą go Komendę Policji, a dla niego stanowią tylko zwrot wyłożonych wcześniej wydatków - pozostaje w kolizji z przepisami materialnego prawa podatkowego, w szczególności art.12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze względu na powyższe, Sąd badając legalność zakarżonych decyzji w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata: 1997, 1998 i 1999 - stwierdził, że naruszają one prawo materialne w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a w związku z art. 200 i art.152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz.1270) orzekł jak w sentencji.