I SA/Wr 541/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lipca 2017 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów- Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości. "A" Sp. z o.o. we W. wstąpiło z wnioskiem o udzielenie interpretacji, przedstawiając następujący stan faktyczny: W 2008 roku Spółka zawarła umowę o wykonanie robót budowlano-instalacyjnych i konserwatorskich jako generalny wykonawca budynku przy ul. W[...] we W. Prace rozpoczęto w 2010 r. Z dokumentacji projektowej stanowiącej podstawę do wydania pozwolenia na budowę wynikało, że powierzchnia biurowa będzie stanowić więcej niż połowę powierzchni całego budynku. W trakcie realizacji inwestycji inwestor podjął decyzję o przeprojektowaniu budynku i pozostawieniu w nim funkcji biurowych jedynie na dolnej kondygnacji. [...] grudnia 2012 r. złożył wniosek o wydanie pozwolenia zamiennego, które zostało wydane [...] kwietnia 2013 r. Wynika z niego, że w przeważającej części powierzchnia w budynku będzie wykorzystana na cele mieszkaniowe. Za wykonane prace Spółka wystawiała, nie częściej niż raz w miesiącu, faktury częściowe, stosując stawkę podstawową – 22% w 2010 r. i 23% w 2011 r. Odbiór końcowy przeprowadzony został po wykonaniu całości prac objętych umową. Wszystkie faktury zostały zapłacone. Na tle tego stanu faktycznego Spółka zapytała, czy w związku z faktem, że projekt zamienny zmienił proporcje pomiędzy powierzchnią przeznaczoną na cele mieszkalne i użytkowe w ten sposób, że uzasadnione jest stosowanie stawki VAT obniżonej na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z zm.) Spółka ma obowiązek wystawić faktury korygujące faktury sprzedaży wdane przed zatwierdzeniem projektu zamiennego. Zdaniem Spółki zachodzi taki obowiązek zgodnie z art. 29a ust. 14 oraz art. 106j ustawy o VAT. W interpretacji z [...] 2014 r. organ interpretacyjny uznał, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Zdaniem organu zasadnicze znaczenie ma moment powstania obowiązku podatkowego, który determinuje wysokość stawki podatkowej. W chwili powstania obowiązku podatkowego wszelkie prace wykonane zostały na obiekcie, którego przeważającą części stanowiły lokale użytkowe, czyli w budynku, który nie spełniał definicji budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a zatem nie zachodziły warunki do zastosowania stawki 8% na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT. Wnioskodawca nie ma zatem obowiązku korygowania stawki podatku przyjętej w fakturach wystawionych przed zatwierdzeniem projektu zamiennego, ponieważ w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonanych robót właściwa była stawka podstawowa. Obowiązek taki nie wynika również z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360 ze zm., dalej określane jako "rozporządzenie wykonawcze"). Zgodnie z § 13 i § 14 tego rozporządzenia fakturę korygującą wystawia się wówczas, gdy udzielono rabatów, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub jakiejkolwiek innej pozycji faktury, co nie miało miejsca w stanie wskazanym we wniosku. Pomimo wezwania do usunięcia naruszenia prawa organ nie zmienił swej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka "A" zarzuciła organowi naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: - art. 51 ust. 4 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.) przez pominięcie okoliczności, że zatwierdzenie projektu zamiennego może nastąpić dopiero po wykonaniu robót, co oznacza, że można roboty wykonywać na podstawie zmienionej przez inwestora koncepcji, odbiegającej od pierwotnego projektu budowlanego i że błędne jest przyjęcie, jakoby wiążąca dla skutków podatkowych była data zatwierdzenia projektu zamiennego, a nie faktyczne i rzeczywiste wykonywanie robót według zmienionej przez inwestora koncepcji; - art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 i 12a i 12b w zw. z art. 2 pkt 12 oraz art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) w zw. z art. 19 ust. 14 oraz art. 146a pkt 2 w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT przez błędne uznanie, jakoby nie było podstaw do dokonania korekty nieprawidłowo naliczonego (w nieprawidłowej stawce) i tym samym nadpłaconego VAT, podczas gdy roboty były wykonywane zgodnie ze zmienioną przez inwestora koncepcją i dotyczyły budynku o funkcji mieszkalnej, którą posiadał już w momencie powstania obowiązku podatkowego, - art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT przez mylne uznanie, jakoby nie było podstaw do dokonania korekty faktur co do przyjętej w nich błędnie stawki podatku, - art. 55 Prawa budowlanego przez pominięcie przez organ podatkowy okoliczności wydania przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla Miasta W. pozwolenia na użytkowanie budynku przy ul. W[...] [...] we W., w której stwierdzono, że jedynie na parterze miały być zlokalizowane lokale użytkowe (przy czym tej części robót nie wykonano, co potwierdza uzasadnienie decyzji), natomiast na wyższych kondygnacjach (1-4) wykonano lokale mieszkalne, i tak też wykonane roboty budowlane zatwierdził organ, wydając pozwolenie na użytkowanie budynku, - art. 28 w zw. z art. 34 ust. 4 w zw. z art. 36a ust. 1 w zw. z art. 33 ust. 1 w zw. z art. 36 Prawa budowlanego w zw. z art. 163 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego przez pominięcie przez organ podatkowy okoliczności zatwierdzenia przez Prezydenta W. zamiennego projektu budowlanego, a tym samym pominięcie w indywidualnej interpretacji podatkowej okoliczności, że roboty budowlane w dacie powstania obowiązku podatkowego dotyczyły budynku o funkcji mieszkalnej, a jedynie później zostało to formalnie usankcjonowane w drodze decyzji zmieniającej, - art. 29a ust. 13 w zw. art. 14 ustawy o VAT przez błędne uznanie, jakoby nie było podstaw do dokonania korekty nieprawidłowo naliczonego (w nieprawidłowej stawce) podatku od towarów i usług, podczas gdy roboty były wykonywane zgodnie ze zmienioną przez inwestora koncepcją i dotyczyły budynku o funkcji mieszkalnej, do którego stosuje się preferencyjną stawkę VAT, doszło więc do pomyłki w kwocie podatku na fakturze VAT, tym samym organ podatkowy błędnie przyjął jakoby wiążąca dla skutków podatkowych była data zatwierdzenia projektu zamiennego, a nie faktyczne i rzeczywiste wykonywanie robót według zmienionej przez inwestora koncepcji. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i jej argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 20 lutego 2015 r sygn.. akt I SA/Wr 2329/14 uznał, że skarga jest uzasadniona. Przyjął, że problem interpretacyjny dotyczy w istocie zastosowania przez skarżącą obniżonej stawki VAT na wykonanie robót budowlano-instalacyjnych i konserwatorskich na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z jej art. 146a pkt 2. Sąd odwołując się do regulacji Prawa budowlanego wskazał, że ze swej istoty decyzja o zatwierdzeniu projektu budowlanego zamiennego potwierdza roboty, które zostały wcześniej wykonane. Nie kreuje zaś nowej rzeczywistości. Zasadnym jest zatem stwierdzenie, że w rzeczywistości prace realizowane przez skarżącego związane były z obiektem budownictwa mieszkaniowego, albowiem charakter tego obiektu został w jedynie potwierdzony decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r., a zatem skarżącemu przysługuje prawo do zastosowania obniżonej stawki VAT-8% zgodnie z art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 1 i art. 146a ust. 1 pkt ustawy o VAT. Na skutek wniesienia skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 21 lutego 2017 r sygn.. akt I FSK 1081/15 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że nie można domniemywać, że zatwierdzenie projektu zamiennego budynku zmienia z mocą wsteczną jego charakter, co dawałoby podstawę do zastosowania stawki podatkowej obniżonej do wszystkich wykonanych na nim usług, ponieważ kłóci się to z zasadą, zgodnie z którą dla zastosowania stawki podatkowej decydujący jest moment powstania obowiązku podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z .2016 poz. 718 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym, jak stanowi art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, a zatem w rozpoznawanej wykładnia dokonaną w wyroku z dnia 21 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1081/15. Kontrola zaskarżonego rozstrzygnięcia dokonana w oparciu o ww. kryterium prowadzi do wniosku, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Nie budzi wątpliwości, że do transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosuje się stawkę, która obowiązuje w momencie powstania obowiązku podatkowego, co odpowiada regule z art. 93 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej o treści: Do transakcji podlegających opodatkowaniu stosuje się stawkę, która obowiązuje w momencie zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego (Dz.U. UE L 347/1, ze zm.). W czasie, w którym powstawał obowiązek podatkowy dla usług budowlanych i budowlano-montażowych objętych fakturami ujętymi we wniosku o interpretację obowiązywał art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) i ust. 14 ustawy o VAT. Zgodnie z nim w przypadku wykonywania usług budowlanych i budowalno-montażowych obowiązek podatkowych w zakresie VAT powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty za wykonaną usługę. Jeżeli jednak usługa została wykonana, a zapłata nie nastąpiła, to obowiązek podatkowy powstawał z upływem 30 dni, licząc od dnia wykonania usługi. Z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego wynika z niego, że w listopadzie 2009 r. inwestor uzyskał pozwolenie na budowę zgodnie z projektem realizacji, który dotyczył budynku, w którym projektowana powierzchnia biurowa stanowiła więcej niż połowę powierzchni całkowitej. Spółka "A" przystąpiła do realizacji umowy zawartej z inwestorem w oparciu o tę decyzję i zatwierdzony projekt budowlany Z wniosku o interpretację wynika również, że inwestor opracował projekt zamienny, przedłożył go organowi budowlanemu, który zatwierdził go decyzją z [...] kwietnia 2013 r. Wyprowadzenie z tak przedstawionego stanu faktycznego wniosku, w myśl którego wszystkie usługi skarżącej spółki objęte wnioskiem zostały wykonane na obiekcie zaliczonym do społecznego budownictwa mieszkaniowego nie jest uprawnione. Jest jedynie wynikiem domniemania okoliczności faktycznych wyprowadzonego z art. 50 i 51 Prawa budowlanego. Brak bowiem w opisie stanu faktycznego chociażby daty opracowania projektu zamiennego, brak daty przystąpienia do jego realizacji i, co najważniejsze, odniesienia tych faktów do momentu powstania obowiązku podatkowego dla poszczególnych usług, co miało miejsce na przestrzeni kilku miesięcy. Nie można jednocześnie przyjąć, że zatwierdzenie projektu zamiennego budynku zmienia z mocą wsteczną jego charakter, co dawałoby podstawę do zastosowania stawki podatkowej obniżonej do wszystkich wykonanych na nim usług, ponieważ kłóci się to z zasadą, zgodnie z którą dla zastosowania stawki podatkowej decydujący jest moment powstania obowiązku podatkowego. W niniejszej sprawie trzeba właściwą wagę przyłożyć do zasady wynikającej z art. 14b § 3 i 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl której interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Z wniosku Spółki "A" wynika, że swe usługi Spółka wykonała w budynku, którego zgodnie z ostateczną decyzją o pozwoleniu na budowę i zatwierdzonym projektem realizacji nie można było zaliczyć do społecznego budownictwa mieszkaniowego. To jest stan, na podstawie którego organ interpretacyjny obowiązany był wydać interpretację i zrobił to. Nie można zarzucić organowi, że nie domniemywał okoliczności nie wskazanych we wniosku. Reasumując zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, w związku z czym skargę – na podstawie art. 151 p.p.s.a należało oddalić.