I SA/Wr 542/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca) Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia WSA Marta Semiczek Protokolant Michał Kazek po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi A sp. z o. o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług przysługującego firmie B sp. z o. o. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. A Export-Import sp. z o. o. i umorzenia postępowania w sprawie oddala skargę. Uzasadnienia Przedmiotem skargi A sp. z o. o. z siedzibą w P. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] nr [...] o odmowie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług przysługującego firmie B sp. z o. o. za sierpień 2003 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. A sp. z o. o. i umarzająca postępowanie w sprawie. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte pismem dyrektora zarządu skarżącej Spółki z dnia [...], który powołując się na zawartą w dniu [...] "Umowę pożyczki i odstąpienie roszczenia", a w szczególności jej § 4 i 8 pkt 1, wniósł o zaliczenie przysługującego B sp. z o. o. w P. roszczenia o zwrot podatku od towarów i usług na poczet części zaległości skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1997 wraz z odsetkami oraz zwrot pozostałej części na jej rachunek bankowy. Z załączonej do wniosku fotokopii umowy wynika, iż strona skarżąca uzyskała pożyczkę w kwocie 431.581 zł, której wypłata miała nastąpić na skutek odstąpienia przez B sp. z o. o. roszczenia o zwrot podatku od towarów i usług (§ 3 i § 4 ust. 1 umowy). Z kolei stosownie do § 8 ust. 2 umowy podatnik został umocowany do podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokonania zaliczenia roszczeń. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. stwierdził, iż zgodnie z art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) uprawnienie do zwrotu różnicy pomiędzy podatkiem od towarów i usług naliczonym i należnym jest wyłącznym prawem podatnika VAT, którego realizacja następuje poprzez przekazanie przez właściwy urząd skarbowy zwrotu z urzędu na rachunek bankowy podatnika w terminach określonych przez ustawę. Natomiast zgodnie z art. 76b w związku z art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) zwrot podatku wraz z jego oprocentowaniem podlega zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu; niemożliwe jest zatem dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wskazanym w deklaracji VAT-7 do zwrotu na rachunek bankowy wykazany przez podatnika, na rzecz innego podatnika. Zwrot bezpośredni, wynikający z deklaracji VAT-7 należny B sp. z o. o. dokonany zostanie na rachunek bankowy podany w zgłoszeniu rejestracyjnym wyłącznie tejże firmie, o ile nie będzie posiadała innych zaległości, a czynności sprawdzające potwierdzą zasadność zwrotu. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącej rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji zarzucił naruszenie prawa materialnego o zbywalności praw majątkowych, które miało wpływ na wynik sprawy i wniósł o uchylenie lub zmianę zaskarżonej decyzji w całości. W ocenie strony skarżącej skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. nie zakwestionował prawa B sp. z o. o. do zwrotu podatku od towarów i usług oraz jego zbycia na rzecz innego podmiotu, to prawo to istnieje, ma charakter prawa majątkowego i dopuszczalne jest jego zbycie. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przychylił się do stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji, a nadto - powołując unormowanie wynikające z art. 4, 5 i 7 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, podniósł, iż umowa pomiędzy podatnikiem a osobą trzecią nie może wywierać żadnych skutków w zakresie obowiązków podatkowych podatnika ani spowodować zmian w istniejącym czy też mającym powstać stosunku podatkowym, wobec czego umowa pomiędzy B sp. z o. o. i A sp. z o. o. o "cesję roszczenia o zwrot podatku VAT" nie wywiera żadnych skutków prawnych dla obowiązku podatkowego B sp. z o. o. i związanych z nim uprawnień. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wywiódł, że prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest uprawnieniem związanym ze stosunkiem prawnym wynikającym z prawa podatkowego, którego kształt i charakter niezależny jest od woli stron. Jako uprawnienie związane z obowiązkiem podatkowym, ma ono charakter osobisty i jako takie nie może być zmieniane w drodze cywilnoprawnej umowy między podatnikiem a osobą trzecią. Zatem umowa cywilnoprawna między podatnikiem a osobą trzecią nie może wywierać żadnych skutków w zakresie istniejącego stosunku podatkowego. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej we W. wskazał, iż zgodnie z art. 76 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości następuje z urzędu, a zatem nie ma możliwości wszczęcia takiego postępowania na wniosek strony. Zatem w związku z niedopuszczalnością wniosku strony z dnia [...] organ podatkowy pierwszej instancji powinien był zastosować art. 165a ustawy - Ordynacja podatkowa o odmówić wszczęcia postępowania. Z tego tez powodu, powołując jako podstawę rozstrzygnięcia art. 233 § 1 pkt 2 a Ordynacji podatkowej uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie uznając, że postępowanie to było bezprzedmiotowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. Spółka podtrzymała zarzuty odwołania wnosząc o uchylenie lub zmianę zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. powtórzone za decyzją drugiej instancji wywody poparł powołując orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odnosząc się do zarzutu nie kwestionowania prawa do zwrotu podatku towarów i usług B sp. z o.o., organ odwoławczy zauważył, że nie może rozstrzygać o istnieniu i zakresie prawa do zwrotu podatku od towarów i usług, bowiem nie jest to przedmiotem postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. zważył, co następuje: Po rozpoznaniu niniejszej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. stwierdza, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie brak jest bowiem podstaw do stwierdzenia, aby przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dopuścił się zarzucanych w skardze naruszeń prawa materialnego. Nie nastąpiły w sprawie również naruszenia prawa procesowego, które uzasadniałyby wyeliminowanie tej decyzji z obrotu prawnego. Przedmiotem sporu między stronami jest odmowa zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług przysługującemu firmie B spółki z o.o. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997r Spółki A spółka z o.o. Stosownie do treści art. 21 ust. 2 w zw. z ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego , podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy, a podatnikom dokonującym sprzedaży towarów opodatkowanych w całości lub w części, stawką niższą 22% przysługuje prawo do zwrotu z urzędu skarbowego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług .Zwrot różnicy podatku następuje na rachunek podatnika , którym w zakresie uregulowanym powyższym przepisem jest podatnik podatku od towarów i usług.. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organów podatkowych, że w przypadku prawa podatkowego tylko ustawa stanowi źródło powstania zobowiązania podatkowego , co oznacza, że kształtowanie sytuacji prawnej podatnika musi się opierać na ustawie i w konsekwencji treść zobowiązania podatkowego ma swoje granice w ustawie. Podstawowym bowiem warunkiem bycia podatnikiem jest wystąpienie u danego podmiotu sytuacji faktycznej lub prawnej zawierającej ustawowe znamiona podatkowoprawnego stanu faktycznego koniecznych dla zaistnienia indywidualnego obowiązku podatkowego. Natomiast określone w ustawach podatkowych obowiązki podatkowe są obowiązkami o charakterze osobistym, wynikającym z ustaw i nie mogą być znoszone, zmieniane czy też poszerzane przez cywilnoprawne umowy pomiędzy podatnikiem a osobą trzecią. Osobisty charakter stosunku prawnopodatkowego był też wielokrotnie podkreślany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego , którego tezy wyroków zostały przywołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W tym miejscu należy też wskazać na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 26.11.2003r sygn. akt IIICZP 84/03 opubl. OSNC 2005/1/5 w której stwierdzono, " że art. 353¹ k.c., wyznaczający zakres swobody umów zobowiązaniowych, jako jedno z kryteriów ograniczenia autonomii woli stron wskazuje właściwość (naturę) zobowiązania. Granice swobody umów, określone w tym przepisie, odnoszą się zarówno do treści, jak i celu stosunku prawnego, kształtowanego przez strony umowy. Za sprzeczne z naturą zobowiązania należy uznać te czynności, które prowadzą do zakwestionowania podstawowych założeń systemu podatkowego". Przepisy prawa podatkowego wykluczają zatem, aby podmiot występujący w charakterze podatnika mógł w drodze umowy cywilnoprawnej z osobą trzecią zwolnić się z ciążących na nim obowiązków i tym samym przenieść je na osobę trzecią lub przekazać swoje uprawnienia tej osobie. Oznacza to, że przejęcie wierzytelności podatkowej nie jest dopuszczalne jak również niedopuszczalne jest przejęcie długu podatkowego. Wobec powyższego umowa z dnia [...] zawarta miedzy B spółka z o.o. a A spółka z o.o. nie wywywiera żadnych skutków dla obowiązku podatkowego B spółka z o.o. oraz związanych z nim uprawnień. Zgodnie z tym co wyżej powiedziano organ podatkowy dokonując zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2003r złożonej przez spółkę B spółka z o.o mógł dokonać tego zwrotu jedynie tej spółce. Prawidłowo też uznał organ odwoławczy, że zgodnie z art. 76 Ordynacji podatkowej nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Przywołany przepis prawa przewiduje działanie organu podatkowego z urzędu. Dlatego wniosek skarżącej spółki z dnia 15 października 2003 r. o zaliczenie przysługującego B sp. z o. o. roszczenia o zwrot podatku od towarów i usług na poczet zaległości skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. wraz z odsetkami oraz zwrot pozostałej części na jej rachunek bankowy jest niedopuszczalny. W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. winien był zastosować dyspozycję art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, wedle którego gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte , organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W sprawie bowiem wniosek o wszczęcie postępowania w sprawie zaliczenia i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług złożył podmiot nie będący stroną stosunku podatkowoprawnego, z którego wynikała ta nadpłata. W świetle powyższych okoliczności oraz mając na uwadze treść powołanych przepisów należy swierdzic, iż Dyrektor Izby Skarbowej we W. prawidłowo zastosował art. 233 § 1 pkt 2) lit. "a" Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie nie powinno się było toczyć, a w konsekwencji nie powinna była być wydana decyzja. Z powyższych względów, skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów prawa materialnego oraz takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynika sprawy – na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – oddalono skargę.