I SA/Wr 544/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędzia WSA Ireneusz Dukiel Protokolant: Bożena Piech Po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2006 r. przy udziale sprawy ze skargi I. i A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. I. Uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]r. Nr [...], II. orzeka, iż uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. na rzecz skarżących kwotę 297 (dwieście dziewięćdziesiąt siedem) zł. tytułem zwrotu opłaty sądowej. Decyzją z dnia [...]r. Nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]r. Nr [...]określającą I. i A. P. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. Ustalił organ, że strona odliczyła od podstawy opodatkowania kwotę [...]zł. jako darowizny pieniężne przekazane na rzecz Rzymskokatolickiej Parafii Podwyższenia Krzyża Świętego w L.: na która składają się przekazane przez Biuro Inwestycji Kapitałowych A I. P. na cele kultu religijnego: 1) kwota [...]zł. - przekazana w dniu [...], 2) kwota [...]zł. przekazana w dniu [...], 3) kwota [...]zł. przekazana w dniu [...]Ponadto I. P. przekazała w dniu [...]dla tego samego podmiotu kwotę [...]zł na cele działalności charytatywnej. Organ I instancji zakwestionował zasadność odliczenia od podstawy opodatkowania darowizn w pełnej wysokości, bowiem pismo z dnia [...] kościelnej osoby prawnej o przeznaczeniu otrzymanej darowizny na działalność charytatywno - opiekuńczą nie spełniało przesłanek pozwalających uznać, iż stanowi ono sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.), o przeznaczeniu darowanych kwot na tę działalność. W związku z tym organ I instancji na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) i ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) skorygował odliczenie od dochodu z tytułu przekazanych darowizn do kwoty [...]zł. przyjmując dokonane darowizny w wysokości będącej równowartością 10 % dochodu zadeklarowanego w zeznaniu. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, wskazując, że odliczenia darowizn od podstawy opodatkowania stanowią szczególne uprawnienia będące w rzeczywistości odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania dochodów, w związku z tym podatnik korzystający z tego odliczenia winien wykazać, że jest do tego uprawniony, w niniejszej sprawie - poprzez przedłożenie sprawozdania ze sposobu wykorzystania darowizny, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Podniósł organ, że przekazanie darowizny dnia [...]r. udokumentowano umową darowizny w wys. [...]zł., potwierdzeniem otrzymania tej kwoty przez Parafię, w którym wskazano ogólnie jakie kwoty na jakie cele zostały przeznaczone. W dodatkowo złożonym dnia [...]. wyjaśnieniu, będącym uzupełnieniem sprawozdania, uszczegółowiono cele przeznaczenia poszczególnych kwot. Zdaniem organu odwoławczego przedłożone pisma nie zawierają elementów sprawozdania, nie posiadają cech pozwalających na sprawdzenie ich treści w postępowaniu podatkowym, bowiem nie zawierają opisu zdarzeń z taką dokładnością, która pozwoliłaby na ich weryfikację. Podkreślił organ, że organy podatkowe nie mają obowiązku ustalać treści sprawozdania w drodze postępowania wyjaśniającego. Przyznając, że przepisu ustawy Państwo Kościół nie wskazują co należy rozumieć pod pojęciem sprawozdania, niemniej w takiej sytuacji należy ustalić jego znaczenie w języku potocznym. W skardze skarżący I. i A. P. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie zasady praworządności, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz prawdy obiektywnej, art. 7 i art. 87 Konstytucji, art. art. 120, 121 § 1, 122 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy Państwo Kościół Katolicki winno zawierać ściśle określone informacje, których brak musi skutkować nieuznaniem dokumentu za sprawozdanie; przyjęcie, że definicja słownikowa ma charakter normy prawnej. Podnieśli skarżący, że organy podatkowe odrzuciły ustne wyjaśnienia przedstawiciela obdarowanej Parafii, będące uszczegółowieniem sprawozdania. Wskazali, że przepis art. 55 ust.7 wspomnianej ustawy nie definiuje pojęcia sprawozdanie, podkreślając, że nawet słownikowa definicja sprawozdania pozwala na uznanie, że przedłożony dokument zawiera wymagane informacje. Ponadto podnieśli, że żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku weryfikacji prawdziwości informacji zawartych w sprawozdaniu. Kwestia ta może dotyczyć obdarowanego podmiotu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację jej uzasadnienia, dodając, że pozbawione podstaw są zarzuty dotyczące naruszenia art. art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że ustawa nie stanowi, co należy rozumieć przez pojęcie sprawozdania, dlatego organ sięgną do słownikowego znaczenia tego wyrazu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Po myśli przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa, mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji pod wskazanym wyżej kątem stwierdzić należy, że narusza ona prawo, a to zarówno przepis prawa materialnego - art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Rzymskokatolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.), jak i przepisy prawa procesowego zawarte w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że prawidłowo zakwalifikowały organy podatkowe dokonane przez skarżących darowizny na cele kultu religijnego w kwocie [...]zł. (darowizna z dnia [...]w kwocie [...]zł., z dnia[...]r. w kwocie [...]zł., oraz z dnia [...]r. w kwocie [...]zł.), podlegające odliczeniu wg reguł wyrażonych w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czego skarżący nie kwestionowali. W dniu [...]r. skarżący dokonał darowizny na rzecz Parafii w L. na cele działalności charytatywno - opiekuńczej w kwocie [...]zł., którą organy podatkowe zaliczyły jako podlegającą rozliczeniu także wg zasad zawartych w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z takim stanowiskiem nie zgodzili się skarżący, a więc w tym zakresie decyzja podlega zaskarżeniu. Zgodnie z treścią art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego "Darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe." Uchwałą z dnia 14 marca 2005 r. sygn. akt I FPS 5/04 Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w pełnym składzie Izby Finansowej rozstrzygnął wątpliwości związane z dopuszczalnością odliczenia od podatku kwot darowizn przekazanych na działalność charytatywno - opiekuńczą kościelnych osób prawnych w oparciu o przepis art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17.05.1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego Rzeczypospolitej Polskiej, przyjmując, iż wskazany przepis stanowił podstawę do pomniejszenia dochodu do opodatkowania. Zgodnie z treścią przytoczonego przepisu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym pod dwoma warunkami: 1) jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru darowizny oraz 2) w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny obdarowana kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy sprawozdanie z przeznaczenia otrzymanej kwoty na tę działalność. W zaskarżonym rozstrzygnięciu organ odwoławczy posiłkując się słownikowym pojęciem określenia "sprawozdanie" wskazał, że sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno - opiekuńczą winno, oprócz daty i podpisu osoby sporządzającej ten dokument, zawierać opis zdarzeń z taką dokładnością, aby organy podatkowe mogły dokonać kontroli opisanych w nim faktów. Dlatego dokument ten powinien wskazywać cel spożytkowania konkretnej kwoty, czy też rzeczy, datę tej czynności, identyfikację osób, którym przekazano część darowizny, a także inne dane, umożliwiające sprawdzenie, czy darowizna została wykorzystana na cel wskazany w ustawie W oparciu o tę definicję uznał, iż przedłożone przez stronę dokumenty, z uwagi na zbytnią ogólnikowość, nie spełniają wymogu sprawozdania i nie mogą stanowić podstawy do odliczenia kwot darowizny na podstawie art. 55 ust 7 ustawy, nie stanowią bowiem dowodu potwierdzającego jej przeznaczenie. Słusznie, zdaniem Sądu, sięgnął organ odwoławczy do słownikowej definicji określenia "sprawozdanie" bowiem cytowany przepis nie zawiera bliższych danych co do rozumienia tego pojęcia na tle wymagań ustawy podatkowej, wskazań takich nie zawierają także inne normy podatkowe, nie funkcjonuje także powszechnie przyjmowany uniwersalny wzór sprawozdania do którego można by się odwołać w razie wątpliwości w ocenie czy dany dokument (wypowiedź) stanowi sprawozdanie. Obok wykładni gramatycznej konieczne jest także odwołanie się do wykładni celowościowej. Nie ulega wątpliwości, iż przepis art. 55 ust. 7 powołanej wyżej ustawy z dnia 17.05.1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego Rzeczypospolitej Polskiej ma charakter normy podatkowej, jakkolwiek umiejscowiony jest w innym niż podatkowy akcie prawnym (por. uchwała) i zawiera prawo do skorzystania z ulgi podatkowej. Mając świadomość możliwości odliczenia nie ograniczonego żadnym limitem kwotowym ustawodawca dążył do stworzenia możliwie silnych instrumentów pozwalających na weryfikację zawieranych umów. Wymóg przedłożenia sprawozdania nie jest zatem, jak się wydaje, wymogiem tylko formalnym ale podlega analizie i ocenie przez uprawnione do tego organy - co niewątpliwe nastąpiło także w niniejszej sprawie. Dla "uznania" odliczenia nie wystarczy sam fakt przedłożenia najobszerniejszego nawet sprawozdania, istotny jest także kolejny krok, a więc możliwość jego weryfikacji i stwierdzenia czy przekazane kwoty zostały wykorzystane na opisany w nim cel i w tym właśnie kierunku winna zmierzać ocena spełnienia warunku z art. 55 ust. 7 ww. ustawy o stosunku Państwa do Kościoła. Ocena spornego sprawozdania winna być zatem dokonywana przez pryzmat zasad opisanych w ustawie z dnia 29.09.1997 r. Ordynacja podatkowa, przy szczególnym zastosowaniu art. 180 i art. 191 tej ustawy. Mając powyższe rozważania na uwadze, przy uwzględnieniu faktu, że ustanowiona w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. ulga podlega takim samym reżimom jak każda ulga podatkowa stanowiąca odstępstwo od ogólnej zasady powszechności i równości opodatkowania, jednoznacznie stwierdzić należy, że ciężar dowodu spełnienia warunków zawartych w art. 55 ust. 7 ustawy, warunkujących zastosowanie tego przepisu w zakresie ustalania podstawy opodatkowania przy dokonywaniu tego typu darowizny, w pełni obciąża podatnika, korzystającego z tej ulgi. Podatnik więc ma obowiązek domagania się od obdarowanej kościelnej osoby prawnej wydania mu pokwitowania oraz sporządzenia w ciągu dwóch lat od dnia przekazania darowizny sprawozdania z wykorzystania przekazanej kwoty czy tez darowizny w innej postaci w taki sposób, aby zawarte w tym sprawozdaniu dane podlegały weryfikacji. Co więcej, dokonując darowizny, winien uprzedzić kościelną osobę prawną o tych wymaganiach. Podatnik, korzystając z jednej strony z ulgi podatkowej, a obdarowana kościelna osoba prawna uzyskując środki na cele prowadzonej działalności charytatywno - opiekuńczej muszą dołożyć wszelkich starań, mających na celu umożliwienie podatnikowi skorzystanie z ulgi; to właśnie podatnik powinien uświadomić obdarowanemu. Nie można uznać za usprawiedliwienie, w sytuacji przedłożenia sprawozdania niespełniającego warunków umożliwiających skorzystanie przez podatnika z ulgi, wyjaśnień, że to nie na podatniku ciąży obowiązek sporządzenia sprawozdania lecz na podmiocie obdarowanym, czy też, że działalność charytatywno - opiekuńcza dotyczy delikatnej materii, co usprawiedliwia brak szczegółów w zakresie przeznaczenia darowizny. Reasumując należy podkreślić, że skorzystanie przez podatnika z ulgi ustanowionej w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.) uwarunkowane jest złożeniem przez podatnika sprawozdania zawierającego dane o przeznaczeniu dokonanej darowizny na wymieniony w ustawie cel, które muszą poddawać się weryfikacji, a obowiązek uzyskania takiego sprawozdania obciąża podatnika pod rygorem utraty prawa do ulgi. Podatnika obciąża obowiązek uświadomienia obdarowanemu wymogów sprawozdania i konsekwencji wadliwego jego sporządzenia. Dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie organ odwoławczy uznał, że przedłożone przez stronę skarżącą w toku postępowania dokumenty, uściślające i doprecyzowujące przedłożone sprawozdanie nie spełniają wymogów sprawozdania umożliwiających skorzystanie z ulgi przewidzianej w przepisie art. 55 ust. 7 ustawy. Zdaniem Sądu stanowisko odmawiające przedstawionym dokumentom mocy dowodowej stanowi naruszenie przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a ich ocena narusza zasadę swobodnej oceny wyrażoną w przepisie art. 190 Ordynacji. W myśl przepisu art. 180 § 1 Ordynacji jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie ulega wątpliwości, że przedłożone dokumenty, sprawozdanie z dnia [...], uzupełnione wyjaśnieniem z dnia [...]r. cechy te posiada w znacznej części. Wątpliwości budzić może jedynie ta część sprawozdania i wyjaśnienia, która odnosi się do przekazanej kwoty [...]zł., przeznaczonej na pomoc biednym rodzinom. Jednakże wobec postawy osoby księdza sporządzającego wyjaśnienie, gotowego na złożenie wyjaśnień ustnych, również ta kwota, gdyby organ podatkowy skorzystał z tego dowodu, podlegałaby weryfikacji. Tym bardziej takiej weryfikacji podlegają dane zawarte w sprawozdaniu i uzupełniającym je wyjaśnieniu. Skarżący przedłożyli wymagane przepisem art. 55 ust. 7 ustawy sprawozdanie, co prawda nie dość szczegółowe, aby mogło stanowić podstawę do uznania uprawnienia skarżących do skorzystania z przedmiotowej ulgi, jednakże je uzupełnili poprzez złożenie dodatkowego wyjaśnienia oraz stworzenie możliwości dalszych ustaleń w zakresie budzącym jeszcze wątpliwości organów poprzez przesłuchanie przedstawiciela obdarowanej kościelnej osoby prawnej. W związku z istniejącymi wątpliwościami winny organy podatkowe przeprowadzić wszystkie dowody, które pomogłyby ustalić stan faktyczny, zgodnie z regułami postępowania podatkowego. Skoro przepis prawa materialnego nie zawiera skonkretyzowanych wymagań pod adresem sprawozdania, uzupełnienie tych wymagań w toku postępowania podatkowego stanowi jedynie realizację zasady prawdy obiektywnej, stanowiącej podstawową zasadę postępowania podatkowego (art. 122 Ordynacji podatkowej). Tak więc stwierdzić należy, iż zbyt pochopnie organy podatkowe odmówiły mocy dowodowej przedstawionym przez skarżących dokumentom, nie przeprowadzając dowodu, który usunąłby istniejące wątpliwości. W ocenie Sądu dokumenty te winny organy ocenić w świetle przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego, przeprowadzić ewentualnie przesłuchanie przedstawiciela prawnej osoby kościelnej w celu uzyskania informacji co do przeznaczenia darowanej przez skarżących kwoty i dopiero wówczas podjąć decyzję o ich znaczeniu dla skorzystania przez skarżących z ulgi ustanowionej w art. 55 ust. 7 ustawy Uznając zatem, że organy podatkowe naruszyły wymienione wyżej przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepis art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, Sąd działając na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 powołanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.