I SA/Wr 546/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Dagmara Dominik – Ogińska, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. z/s w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od dnia 26 listopada 2010 r. do dnia 31 grudnia 2011 r. wraz z odsetkami za styczeń i luty 2011 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] określającą A sp. z o. o. z/s w K. (dalej: strona, skarżąca, spółka) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od dnia [...] listopada 2010 r. do dnia [...] grudnia 2011 r. w kwocie 12. 052 zł. i określił zobowiązanie w tym podatku za wskazany powyżej okres w kwocie 9.803,43 zł oraz należne odsetki za zwłokę z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w łącznej kwocie 3.348 zł. Podstawą rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji było stwierdzenie zaniżenia podatku wynikające zarówno z zaniżenia przychodów jak i zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. Od decyzji organu pierwszej instancji spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Organ odwoławczy na wstępie wskazał, że w sprawie sporne było ustalenie w zaskarżonej decyzji zaniżenia przychodu w kwocie 25.519,76 zł z tytułu zawartej transakcji dzierżawy części nieruchomości dzierżawionej przez spółkę. Ze stanu faktycznego wynikało, że w okresie od [...] listopada 2010 r. do [...] grudnia 2011 r. skarżąca zawarła cztery umowy dzierżawy dotyczące nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] [...]. Skutki podatkowe w postaci zaniżenia przychodu w kwocie 25.519,76 zł wywołała umowa z dnia [...] kwietnia 2011 r. dotycząca wydzierżawienia przez spółkę części nieruchomości, określonej w umowie jako "[...]" (o powierzchni [...] m²) wraz z wyposażeniem na rzecz A Sp. z o.o. Spółka komandytowa. Umowa zawarta została na czas nieokreślony od dnia [...] maja 2011 r. Koszty mediów wkalkulowano w kwotę czynszu. Cena dzierżawy kształtowała się na poziomie 16,49 zł/m2 ([...]) w okresie od maja do grudnia 2011 r. Stawki te zawierały opłaty za ogrzewanie, energię elektryczną. Podtrzymując ustalenia organu pierwszej instancji, który uznał, że cena czynszu ustalona w umowie z dnia [...] kwietnia 2011 r. rażąco odbiegała od cen rynkowych stosowanych przez podmioty niezależne w analogicznych transakcjach organ odwoławczy wskazał, że między stronami umowy dzierżawy istniały związki gospodarcze i osobowe. A. D.-M., właściciel nieruchomości położonej przy ul. [...] pełniła funkcję Prezesa Zarządu Spółki z o. o. A, jednocześnie była Komandytariuszem A Sp. z o.o. Spółka komandytowa. Podatnik B Sp. z o.o. była drugim wspólnikiem Spółki A Sp. z o.o. Spółka komandytowa posiadającym 2% udziału w zyskach i stratach spółki komandytowej. Obie Spółki A z o.o. i z o.o. Spółka komandytowa mają taki sam człon nazwy oraz taki sam adres siedziby. Organy podatkowe argumentowały, że kwota czynszu ustalona w przedmiotowej umowie dzierżawy różni się od stawki, jaką przyjęłyby w umowie podmioty, między którymi nie występują ww. powiązania, w związku z czym dochód z tej transakcji określono w drodze oszacowania stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej stosownie do treści § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów osób prawnych w drodze oszacowania (Dz. U. z 2009 r. Nr 160, poz. 1268). Z uwagi na brak umów zawartych przez spółkę z podmiotami niepowiązanymi do porównania wykorzystano dane zewnętrzne uzyskane spośród siedmiu podmiotów świadczących usługi medyczne na terenie K. i okolic. W wyniku tej analizy ustalono, że w przypadku występowania umów tego samego rodzaju na terenie K. (K. - 5 umów i N. - 2 umowy) zawartych w okresie od [...] maja 2002 r. do [...] marca 2011 r. czynsze z tytułu najmu kształtowały się w granicach od 22 zł do 48 zł netto za m². Ceny te w większości przypadków nie zawierały wszystkich opłat za media (energię elektryczną, ogrzewanie, wodę itp.). Z uwagi na konieczność odnalezienia transakcji najbardziej porównywalnej, bezpośrednio do analizy przyjęto informacje pochodzące z umowy najmu z dnia [...] maja 2002 r. zawartej przez podmioty niezależne wraz z fakturą VAT obrazującą wysokości czynszu za grudzień 2011r. Transakcja ta dotyczyła udostępnienia nieruchomości położonej w K. o powierzchni 257 m2 na [...]. Cena ustalona w 2002 r. wynosiła 33,07 zł m², natomiast na podstawie faktury VAT nr [...] wystawionej do ww. umowy w dniu [...] grudnia 2011r. ustalono, że czynsz za miesiąc grudzień 2011r. wynosi netto 9.977,89 zł, co daje cenę 38,82 zł m². Cenę najmu, która stanowiła odniesienie w niniejszej sprawie, przyjęto zatem za tożsamy okres. Po przeprowadzeniu analizy porównywalności przedmiotu transakcji organ podatkowy uznał, że pomimo występowania różnic, transakcje te w zakresie warunków są do siebie zbliżone, a ewentualny wpływ różnic może zostać wyeliminowany. Część różnic występujących w przypadku obu transakcji wpływa "in plus" na bazową cenę dzierżawy, są to m.in. brak konieczności poniesienia wydatków inwestycyjnych oraz uwzględnienie w stawce czynszu opłat za wszystkie media, jak ma to miejsce w przypadku spornej umowy. Natomiast za czynniki wpływające "in minus" na ustalaną stawkę czynszu uznano położenie w strefie C miasta oraz warunki ekonomiczne występujące w momencie podpisywania umowy tj. brak kryzysu gospodarczego w 2002 r. Pozostałe różnice, tj. czas na jaki została zawarta umowa, nie mają istotnego wpływu na stawkę czynszu, gdyż w obydwu przypadkach gwarantują długoterminowe użytkowanie. Na podstawie charakterystyki cech dokonano oceny przedmiotu najmu z umowy z dnia [...] maja 2002 r. oraz przedmiotu dzierżawy umowy z dnia [...] kwietnia 2011 r. Ocena została dokonana na rok 2011. Na podstawie bazy danych stawek czynszu stosowanych na lokalnym rynku przy dzierżawie/najmie lokali użytkowych służących świadczeniu usług medycznych, uzyskanej w toku kontroli podatkowej i po uwzględnieniu współczynników korygujących ustalono cenę minimalną, maksymalną oraz cenę średnią obowiązującą na rynku dla lokali najbardziej zbliżonych ze względu na specyfikę świadczonych usług. Cena minimalna wyniosła 22 zł m², cena maksymalna 48 zł m². Na podstawie posiadanych umów cena średnia wyniosła 36,25zł m². Organ dążąc do jak najbardziej zbliżonej wartości rynkowej przedmiotowej transakcji posłużył się również metodą wskazaną w przedłożonej opinii rzeczoznawcy majątkowego (podejście porównawcze, metoda korygowania ceny średniej). Poprawność uzyskanej wartości potwierdza również opinia biegłego rzeczoznawcy majątkowego A. S. z dnia [...] lipca 2013 r., który na podstawie badania rynku obrotu nieruchomościami i rynkowymi cenami najmu lokali użytkowych położonych na terenie miasta K. ustalił cenę stawki czynszu dzierżawnego na poziomie 38,20 zł m². Analizując zasadność zastosowania przez podmioty miesięcznej stawki czynszu na poziomie 16,49 zł m² organ poddał ocenie wskazane przez stronę czynniki wpływające na wysokość ustalonej umownej stawki czynszu. tj. atrakcyjność lokalizacji i ekspozycji lokalu, sposób użytkowania, wielkość i standard lokalu. Odnośnie położenia lokalu w peryferyjnej strefie miasta organ uznał, że z uwagi na świadczenie w lokalu specjalistycznych usług medycznych położenie to nie może stanowić podstawy znacznego obniżenia stawki czynszu. Również wielkość lokalu (przychodnia nie może funkcjonować w lokalu o niewielkiej powierzchni), jak i jego standard (lokal całkowicie wykończony i częściowo wyposażony) nie uzasadniają zastosowania niższej stawki czynszu. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że w stawce czynszu ujęte są wszystkie media, co powoduje że rzeczywista stawka czynszu jaką uzyskuje strona jest znacznie niższa. Organ zauważył, że skarżąca dokonując analizy stawek przyrównała swoją nieruchomość do lokali, w których świadczone są usługi w zupełnie innym zakresie, o niskim standardzie oraz nie zawierające opłaty za media. Zgodził się zatem organ drugiej instancji, że na podstawie ustalonej stawki czynszu za 1m² prawidłowo oszacowano dochód, jaki spółka winna uzyskać z zawartej transakcji dzierżawy części nieruchomości. Biorąc pod uwagę użytkowaną powierzchnię (227,54 m²) w okresie od [...] maja 2011 r. do [...] grudnia 2011 r. oszacowano na podstawie metody wskazanej w art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: p.d.o.p.) wartość rynkową przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi w wysokości 55. 519, 76 zł, co oznacza, że spółka zaniżyła przychód z tej transakcji o kwotę 25. 519, 76 zł. W odpowiedzi na wniosek strony skarżącej o przeprowadzenie dowodu w postaci dokonania oględzin porównywanej nieruchomości organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. odmówił przeprowadzenia dowodu stwierdzając, że zebrany materiał dowodowy jest kompletny i pozwala na ustalenie i ocenę stanu faktycznego sprawy. Organ drugiej instancji w zaskarżonej decyzji uznał za związane z działalnością spółki wydatki w kwocie 11.167,41 zł i w tym zakresie uchylił decyzje organu pierwszej instancji. Wydatki te uznano jako związane z wykonaniem umowy o dzieło zawartej z A. M., na podstawie której istniało umowne zobowiązanie do pokrycia przez spółkę przedmiotowych kosztów podróży i diet. Jednocześnie organ odwoławczy podtrzymał ustalenia dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów prowizji z wypłat bankomatowych. Z kosztów wyłączono prowizje za wypłaty, które – zdaniem organu – nie były związane z działalnością spółki, a wiązały się np. z opłatami od przelewów dokonanych w imieniu i na rzecz innych osób, tj. spółki komandytowej oraz A. D.-M.. Wyłączono z kosztów również prowizje dotyczące wypłat bankomatowych dokonanych w Niemczech, głównie w B.. Podczas prowadzonego postępowania organ podatkowy wskazał, że spółka nie prowadziła działalności w Niemczech, jedynie A. M. wykonywał swoje usługi na jej rzecz w ramach zawartej umowy o dzieło polegającej na nawiązywaniu współpracy z kontrahentami, a w ramach świadczenia tych usług nie dokonywał wypłat gotówki. Uwzględniając opisaną w ewidencji przebiegu pojazdu, będącej podstawą zaliczenia do kosztów wydatków w kwocie 11.167,41 zł, trasę wyjazdów A. M. wskazano, że realizując umowę o dzieło, w B. przebywał w dniach [...] – [...] stycznia 2011r., [...]-[...] kwietnia 2011 r. oraz [...]-[...] lipca 2011 r. oraz w G. w dniach [...]-[...] lutego 2011 r. i [...] marca 2011 r. W okresie tym spółka nie została obciążona prowizjami od wypłat bankomatowych dokonywanych na terenie Niemiec. Dowodzi to, że w tym okresie nie było wypłat gotówki z bankomatów niemieckich. Zakwestionowane zatem prowizje związane z pobraniem gotówki w bankomatach na terenie Niemiec nie są związane ze świadczeniem na rzecz spółki usług przez A. M.. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących prowadzonego postępowania, organ nie dopatrzył się naruszenia przepisów procesowych związanych z gromadzeniem i oceną materiału dowodowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zasądzenie kosztów postępowania sądowego i zarzuciła naruszenie: - art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 127 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrania i w sposób kompletny rozpatrzenia materiału dowodowego w konsekwencji właściwego zastosowania przepisów, -art. 180 O. p. w związku z odmową przeprowadzenia dowodu mającego kluczowe znaczenie w sprawie, -art. 11 p.d.o.p. poprzez zastosowanie przepisu bez istnienia przesłanek do szacowania przychodu z tyt. najmu lokalu, ponieważ cena najmu została ustalona w "widełkach" cen rynkowych, w ramach zasady swobody umów, bez udowodnienia stronie działania w zamiarze obniżenia podstawy opodatkowania, - przekroczenie zasad wybranej metody szacowania, o których mowa w § 4 i §7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników, poprzez ustalenie podstawy opodatkowania stronie, w oparciu o porównanie z umową najmu, bez uwzględnienia różnic zawiązanych z cechami charakterystycznymi lokali, które są przedmiotem porównywalnych transakcji, zwłaszcza że cechy te mają istotny wpływ na ceny najmu. W złożonej skardze strona na podstawie art. 237 O. p. zaskarżyła również postanowienie z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] odmawiające przeprowadzenia dowodu w postaci dokonania oględzin wskazanego obiektu, pomimo tego, że umowa najmu tego obiektu stanowiła podstawę porównania ceny 1 m² ustalonej przez stronę postępowania, a z uzasadnienia decyzji jednoznacznie wynika, że istnieją różnice w obydwu obiektach. Strona nie daje wiary uzasadnieniu decyzji, co do bezstronnej oceny umowy dokonanej przez organ podatkowy. Spółka ma prawo do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, a odmowa przeprowadzenia dowodu ograniczyła możliwości do wypowiedzenia się w zakresie materiału dowodowego, na którym organ oparł swoje rozstrzygnięcie. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: W złożonej skardze Spółka kwestionuje ustalenia organów podatkowych dotyczące zaniżenia przychodu w kwocie 25.519,76 zł z tytułu dzierżawy części nieruchomości, oraz ustalenia dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów prowizji z tytułu wypłat z bankomatów dokonanych w Niemczech. Odnosząc się do pierwszego z wymienionych zarzutów skargi, stwierdzić należy, że nie znajduje on uzasadnienia. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że w okresie od dnia [...] listopada 2010r. do dnia [...] listopada 2011 r. skarżąca spółka zawarła cztery umowy dzierżawy dotyczące nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] [...]. Spółka stała się dysponentem ww. nieruchomości wraz z wyposażeniem na podstawie zawartej na czas nieoznaczony umowy dzierżawy zawartej z A. D. – M. z opłatą roczną wynoszącą 60.000,00 zł za każdy pełny rok kalendarzowy. Zdaniem organów podatków zaniżenie przychodu w kwocie 25.519,76 zł z wynikało z zaniżenia czynszu dzierżawnego określonego w umowie z dnia [...] kwietnia 2011 r. dotyczącej wydzierżawienia przez spółkę części nieruchomości określonej w umowie jako "[...]" wraz z wyposażeniem na rzecz A Spółka z o.o. Spółki komandytowej. Uzasadniając stanowisko co do zaniżenia czynszu, organy podatkowe prawidłowo wskazały na związki gospodarcze i osobowe między stronami umowy z dnia [...] kwietnia 2011 r. oraz dokonały porównania cen najmu nieruchomości określonych w umowie z cenami najmu innych podobnych lokali, co uzasadniało zastosowanie art. 11 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). Pani A. D. – M. – właściciel nieruchomości położonej przy ul. [...] – pełniła funkcję prezesa zarządu skarżącej spółki, jednocześnie była komandytariuszem spółki komandytowej. Skarżąca spółka była też drugim wspólnikiem spółki komandytowej. Zgodnie z w/w przepisem dochody podatników powiązanych określa się w drodze oszacowania, stosując m.in. metodę porównywanej ceny niekontrolowanej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy wskazał, że metoda ta stosowana jest w pierwszej kolejności przed innymi metodami określonymi w przepisach Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2009 r. nr 160, poz. 1268 ze zm.) oraz wskazał, dlaczego zastosowanie innych metod było niemożliwe. Odnośnie analizy cen rynkowych, która ostatecznie doprowadziła do ustalenia stawki czynszu w wysokości 30,50 zł/m², organy poddały tej analizie łącznie siedem umów zawartych w okresie od dnia [...] maja 2002 r. do [...] marca 2011 r., gdzie czynsze najmu kształtowały się w granicach od 22,00 zł do 48,00 zł za m², ceny te w większości przypadków nie zawierały wszystkich opłat za media (energia elektryczna, ogrzewanie, woda). Dokonując porównania cen najmu, organ wziął pod uwagę warunki porównywalności transakcji wskazane w rozdziale trzecim Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833, z 2003 r. Nr 189 poz. 1856), w tym cechy przedmiotu transakcji, podmiotów transakcji, i warunków transakcji. Zastosowana zatem przez organ metoda szacowania dochodów jest prawidłowa, a stawiany zarzut w powyższym zakresie jest bezzasadny. Wbrew temu, co zarzuca strona w skardze, organy podatkowe dokonały analizy wszystkich czynników mogących mieć wpływ na przedmiotową transakcję i wykazały, że niezależne podmioty ustaliły między sobą inne warunki cenowe niż warunki cenowe ustalone w umowie dzierżawy z dnia [...] kwietnia 2011 r. Wskazano też w zaskarżonych decyzjach, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z lokalem, w którym świadczone są specjalistyczne usługi medyczne, zatem położenie lokalu w strefie peryferyjnej K. nie może stanowić podstawy do znacznego obniżenia stawki czynszu. Również wielkość lokalu nie uzasadnia obniżenia ceny, ponieważ przychodnia lekarska składająca się z kilku gabinetów wyposażonych w sprzęt medyczny nie może funkcjonować w lokalu o małej powierzchni. Lokal ma też wysoki standard wyposażenia i aranżacji pomieszczeń. W dniu oddania [...] w dzierżawę był on całkowicie wykończony i częściowo wyposażony. Dodatkową okolicznością podwyższającą wartość nieruchomości jest parking dla klientów. Organy ustalając wysokość stawkę czynszu dla przedmiotowej nieruchomości uwzględniły więc wszystkie okoliczności mogące mieć wpływ na jej wysokość. Ustalając wartość rynkową przedmiotowej transakcji organy posłużyły się metodą wskazaną w przedłożonej opinii rzeczoznawcy majątkowego, który w jej treści ujął informacje dotyczące cen stosowanych na lokalnym rynku dzierżawy lokali użytkowych, położenie obiektu, standard i wyposażenie. Ustalona przez organy podatkowe cena dzierżawy 1 m² nieruchomości w wysokości 30,50 zł/ m² znalazła również potwierdzenie w opinii rzeczoznawcy A. S., którą organ dopuścił jako dowód w sprawie. Cena ta uwzględnia odstępstwa i czynniki, które zostały ustalone w ramach analizy dokonanej przez organ. Odmawiając przeprowadzenia dowodu w postaci dokonania oględzin wskazanego obiektu organ odwoławczy w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2013 r. wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był kompletny, co pozwalało na prawidłowe ustalenie i ocenę stanu faktycznego. Stanowisko to, wobec dokonanych przez organy podatkowe ustaleń w zakresie stanu faktycznego, Sąd uznał za prawidłowe. W świetle przedstawionych wyżej ustaleń organów dotyczących ceny dzierżawy nieruchomości, a co szczegółowo zostało przedstawione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, za bezpodstawny uznać należy zarzut naruszenia art. 122 i 187 § 1 O.p. Sąd nie podzielił też drugiego zarzutu skargi dotyczącego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów prowizji od wypłat z bankomatów w Niemczech. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy uznał za związane z działalnością spółki wydatki w kwocie 11.167,41 zł i w tym zakresie uchylił decyzję organu I instancji. Z kosztów wyłączono prowizje za wypłaty, które nie były związane z działalnością spółki, a wiązały się np. z opłatami od przelewów dokonanych w imieniu i na rzecz innych osób, tj. spółki komandytowej oraz A. D. – M., a także prowizje dotyczące wypłat bankomatowych dokonanych w Niemczech – głównie w B.. Organ odwoławczy wskazał, że spółka nie prowadziła działalności w Niemczech, jedynie A. M. wykonywał swoje usługi na jej rzecz w ramach zawartej umowy o dzieło, polegającej na nawiązywaniu współpracy z kontrahentami, a w ramach świadczenia tych usług nie dokonywał wypłat gotówki. Organ dokonał też szczegółowej analizy poniesionych w tym zakresie wydatków, uwzględniając czas i miejsce wypłaty gotówki, cel wypłaty, a także treść zawartej przez spółkę z A. M. umowy o dzieło, który wykonywał na jej rzecz usługi na terenie Niemiec, i ostatecznie uznał, że zakwestionowane prowizje nie są związane ze świadczeniem na rzecz spółki usług przez A. M.. Ustalenia w tym zakresie nie są więc dowolne i znajdują potwierdzenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Prawidłowo zatem organ wyłączył z kosztów uzyskania przychodów te prowizje, które związane były z wypłatami niezwiązanymi z działalnością spółki i które nie spełniały warunku uznania wydatku za koszty podatkowe, zawartego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd nie znalazł również podstaw do kwestionowania pozostałych ustaleń zawartych w zaskarżonych decyzjach, których strona nie kwestionowała ani w odwołaniu ani w skardze do Sądu. Nieuzasadniony jest też zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów procesowych, w tym art. 120, 123, 127 oraz 293 § 1 i § 2 O.p. W toku postępowania umożliwiono stronie czynny udział w postępowaniu, organ odwoławczy jako organ II instancji rozpoznał sprawę merytorycznie, a więc z zachowaniem zasady dwuinstancyjności określonej art. 127 O.p., a włączenie do niniejszego postępowania materiału zebranego w toku prowadzonego postępowania dotyczącego kosztów utrzymania oddanego w dzierżawę budynku prowadzonego wobec A. D. – M. nie stanowi naruszenia przepisów procesowych, w tym zasady zachowania tajemnicy skarbowej. Z powyższych względów skargę jako nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd oddalił.