I SA/Wr 55/01

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę Przedsiębiorstwa Gospodarki Żywnościowej "J." spółki z o.o. w S. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 7 grudnia 2000 r. w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1996. Decyzją z dnia 29 sierpnia 2000 r. (...), wydaną na podstawie art. 21 par. 3 i 4, art. 53 par. 4 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1993 nr 54 poz. 572 ze zm./ i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, inspektor kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w (...) określił Przedsiębiorstwu Gospodarki Żywnościowej "J." spółce z o.o. w S. należny podatek dochodowy od osób prawnych za rok 1996 w wysokości 417.798 zł, zaległość podatkową w wysokości 388.417 zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 589.888,40 zł (...). W toku przeprowadzonej kontroli inspektor stwierdził, że Spółka w 1996 r. otrzymała tytułem nieodpłatnym nieruchomości o łącznej wartości 971.043,16 zł, w stosunku do których zastosowała zwolnienie z podatku, przyjmując, że ma do tego prawo na zasadzie art. 37 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustalono, że kontrolowana Spółka powyższe nieruchomości otrzymała od Cukrowni "S." SA na podstawie aktu notarialnego sporządzonego w dniu 30 września 1996 r. (...). W skład powyższych nieruchomości wchodziły lokale mieszkalne, budynki gospodarcze, garaże, hotel pracowniczy (...). Organ I instancji wskazał, że art. 37 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych zwalniał w okresie od 1 stycznia 1993 r. do 31 grudnia 1996 r. od podatku dochodowego od osób prawnych dochody podatników z tytułu nieodpłatnego otrzymania zakładowych domów mieszkalnych, lokali mieszkalnych oraz hoteli pracowniczych od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, jednoosobowych spółek Skarbu Państwa, przedsiębiorstw państwowych, przedsiębiorstw komunalnych lub zakładów budżetowych. Zdaniem inspektora, Spółka nie nabyła prawa do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na mocy przytoczonego przepisu, ponieważ Cukrownia "S." SA, od której Spółka otrzymała nieodpłatnie nieruchomości, nie mieści się w katalogu jednostek w nim wymienionych. Powołał się na akta rejestrowe sądu rejestrowego w W., z których wynika, że Cukrownia "S." SA, od której kontrolowana Spółka otrzymała nieruchomości, mająca uprzednio status przedsiębiorstwa państwowego, była w wyniku prywatyzacji jednoosobową spółką Skarbu Państwa do dnia 21 maja 1996 r. Natomiast od dnia 22 maja 1996 r. 51 procent akcji w kapitale akcyjnym objęła (...) Spółka Cukrowa z siedzibą w Ł., której akcjonariuszami jest 17 cukrowni z całej Polski. Wobec tego w dniu 30 września 1996 r., kiedy aktem notarialnym przeniesiono własność nieruchomości na kontrolowaną Spółkę, Cukrownia "S." SA nie była ani przedsiębiorstwem państwowym, ani jednoosobową spółką Skarbu Państwa. Organ I instancji powołał się na przepis art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298 ze zm./, według którego spółka powołana w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego pozostaje jednoosobową spółką Skarbu Państwa do czasu udostępnienia akcji osobom trzecim. Z chwilą udostępnienia akcji (...) Spółce Cukrowej z siedzibą w Ł. Cukrownia "S." SA utraciła status jednoosobowej spółki Skarbu Państwa, a tym samym spółka "J.", stając się właścicielem powyższych nieruchomości, nie nabyła prawa do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. na podstawie omawianego art. 37 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. Inspektor ponadto stwierdził, że Spółka nie nabyła prawa do zwolnienia z podatku z tytułu nieodpłatnie otrzymanych garaży i budynków gospodarczych, gdyż powyższe nieruchomości nie są wyszczególnione w przywołanym wyżej art. 37 ustawy i nie podlegają zwolnieniu. W odwołaniu do tej decyzji spółka "J." podała zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 37 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298 ze zm./ przez uznanie, że Spółka nie miała prawa do zwolnienia od podatku z tytułu nieodpłatnie przyjętych nieruchomości od Cukrowni "S." SA. Wywodziła, że kapitał akcyjny (...) Spółki Cukrowej w Ł. w całości jest pokryty przez Skarb Państwa w wysokości 51 procent wkładów niepieniężnych ogólnej liczby akcji każdej z jednoosobowych spółek Skarbu Państwa powstałych po przekształceniu przedsiębiorstw państwowych (...). Izba Skarbowa w (...) decyzją z dnia 7 grudnia 2000 r. (...) utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podzieliła ustalenia faktyczne inspektora i dokonaną przez niego ocenę prawną tych ustaleń (...). Odnosząc się do zarzutu braku rejestracji zmian statutu Cukrowni "S.", Izba Skarbowa stwierdziła, że brak uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy o zmianie statutu nie prowadzi do unieważnienia wcześniejszego wpisu do rejestru faktu wniesienia przez Skarb Państwa 51 procent akcji Cukrowni "S." do (...) Spółki Cukrowej oraz postanowienia Sądu Rejonowego w O. z dnia 22 maja 1996 r. o utworzeniu (...) Spółki Cukrowej SA w Ł. (...). Powyższe oznacza, iż z dniem 22 maja 1996 r. (...) Spółka Cukrowa SA stała się akcjonariuszem Cukrowni "S." SA obok Skarbu Państwa. Zmiana zapisu o akcjach w statucie Cukrowni "S." dopiero w dniu 22 kwietnia 1998 r. nie zmienia faktu, że akcje serii B objęła (...) Spółka Cukrowa w Ł. w dniu 22 maja 1996 r. należąca do Skarbu Państwa, a nie jako Spółka Cukrowa Skarbu Państwa. Spółka Cukrowa jest nowym podmiotem, do którego Skarb Państwa wniósł jako wkład niepieniężny 51 procent akcji cukrowni powstałych w wyniku przekształcenia przedsiębiorstw państwowych. Organ II instancji zwrócił uwagę na konieczność rozróżnienia jednoosobowych spółek należących do Skarbu Państwa, gdzie wszystkie udziały bądź akcje są własnością Skarbu Państwa /art. 308 Kh/ od jednoosobowych spółek Skarbu Państwa powstałych na mocy przepisów ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Decyzja ostateczna stała się przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której spółka "J." wniosła o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji. Skarga została oparta na zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie: art. 37 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 8 ust. 1 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych przez ocenę, że Przedsiębiorstwo Gospodarki Żywnościowej "J." nie miało prawa do zwolnienia od podatku z tytułu nieodpłatnie otrzymanych nieruchomości od Cukrowni "S." SA; art. 8 pkt 1 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298 ze zm./ przez uznanie, iż udostępniono akcje osobom trzecim w rozumieniu tego przepisu; art. 7 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych przez uznanie, iż do spółki powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego przepisy ius cogens Kodeksu handlowego nie mają zastosowania, oraz art. 11 ustawy z dnia 26 sierpnia 1994 r. o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukrowniczym /Dz.U. nr 98 poz. 473 ze zm./ przez przyjęcie założenia, że do spółek cukrowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa, których akcje zostaną wniesione do tych spółek, nie stosuje się przepisu Kodeksu handlowego o charakterze iuris cogentis. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Oceniając decyzję będącą przedmiotem skargi, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia prawa kwalifikującego ją do wyeliminowania z obrotu prawnego, ponieważ wydano ją w poprawnie prowadzonym postępowaniu i zastosowano przepisy prawa materialnego zgodnie z przedmiotem sprawy. Spór, jaki wiodą strony na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, dotyczy wyłącznie jednej kwestii: czy skarżąca Spółka zasadnie zastosowała zwolnienie z podatku dochodowego, przewidziane przepisem art. 37 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ z tytułu nieodpłatnie otrzymanych nieruchomości od Cukrowni "S." SA w S. (...). W ocenie organów podatkowych, w dniu sporządzenia aktu notarialnego, mocą którego nieodpłatnie przekazano skarżącej Spółce nieruchomości, Cukrownia "S." SA nie miała statusu jednoosobowej spółki Skarbu Państwa i nie była też przedsiębiorstwem państwowym, a zatem skarżąca nie mogła nabyć prawa do zwolnienia, o którym mowa w cytowanym wyżej przepisie ustawy podatkowej. Zdaniem skarżącej Spółki natomiast, jedynym akcjonariuszem Cukrowni "S." SA jest Skarb Państwa, który posiadał 100 procent kapitału i tym samym do udostępnienia akcji osobom trzecim i utraty statusu jednoosobowej spółki Skarbu Państwa przez Cukrownie "S." nie doszło. Skuteczne wniesienie akcji Cukrowni "S." SA nastąpiło dopiero w 1998 r. na podstawie przepisu art. 431 Kh, gdyż zmiana statutu spółki i przeniesienie własności akcji, których właściciel imiennie został wskazany w statucie, wymagają dla swej skuteczności, a tym bardziej skuteczności wobec osób trzecich, uchwały walnego zgromadzenia zmieniającej statut, a następnie zarejestrowania przez sąd. Rozstrzygnięcie sporu zatem wymaga odpowiedzi na pytanie, czy do skarżącej ma zastosowanie przytoczony wyżej przepis art. 37 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. Rozstrzygnięcie tej kwestii powinno poprzedzać kilka uwag natury ogólnej, związanych z przekształceniami własnościowymi w przemyśle cukrowniczym. Ustawa z dnia 26 sierpnia 1994 r. o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukrowniczym /Dz.U. nr 98 poz. 473/ w art. 7 ust. 1 stanowiła, iż kapitał akcyjny Spółek Cukrowych Skarbu Państwa pokryje wkładami niepieniężnymi w postaci 51 procent akcji jednoosobowych spółek Skarbu Państwa powstałych w wyniku przekształcenia przedsiębiorstw państwowych. Z kolei ustęp 2 tego artykułu zawierał upoważnienie do określenia przez Radę Ministrów w drodze rozporządzenia jednoosobowych spółek Skarbu Państwa oraz przedsiębiorstw państwowych podlegających przekształceniu w jednoosobowe spółki Skarbu Państwa, których akcje zostaną wniesione do Spółek Cukrowych. Wydane na podstawie tego upoważnienia rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 14 marca 1995 r. w sprawie określenia jednoosobowych spółek Skarbu Państwa oraz przedsiębiorstw państwowych podlegających przekształceniu w jednoosobowe spółki Skarbu Państwa, których akcje zostaną wniesione do Spółek Cukrowych /Dz.U. nr 34 poz. 165 ze zm./ zawiera wykaz przedsiębiorstw państwowych podlegających przekształceniu w jednoosobowe spółki Skarbu Państwa w celu wniesienia akcji tych spółek do Spółek Cukrowych /załącznik nr 2 do rozporządzenia/. W wykazie tym widnieje P.P. Cukrownia "S.". Przedsiębiorstwo Państwowe Cukrownia "S." przekształcone zostało w trybie przepisów rozdziału 2 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298 ze zm./. W wyniku tego przekształcenia z dniem 7 lipca 1995 r. powstała Spółka Akcyjna Cukrownia "S.". W świetle powołanej tu ustawy prywatyzacja polega na takim przekształceniu własnościowym, przy którym dochodzi do przeniesienia własności prywatyzowanego mienia na rzecz osób trzecich. Istotą jej jest zmiana właściciela. Wynika to z definicji prywatyzacji zawartej w art. 1 tej ustawy, według której prywatyzacja przedsiębiorstwa państwowego polega na udostępnieniu osobom trzecim akcji lub udziałów w spółkach z wyłącznym udziałem Skarbu Państwa, powstałych z przekształcenia przedsiębiorstwa, na udostępnieniu osobom trzecim mienia przedsiębiorstwa lub na sprzedaży przedsiębiorstwa. W tym celu przedsiębiorstwo państwowe może być przekształcone w spółkę lub zlikwidowane na zasadach określonych ustawą. W uzasadnieniu uchwały z dnia 19 maja 1992 r. III CZP 49/92 /OSNCP 1992 nr 11 poz. 200/ Sąd Najwyższy przyjął: "Istnieje zgoda, co do tego, że przekształcenie przedsiębiorstwa państwowego /które w art. 40 par. 1 Kc zostało przez ustawodawcę uznane za państwową osobę prawną/ w spółkę /z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjną/, na podstawie przepisów rozdziału 2 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298 ze zm./, jest w naszym systemie prawnym transformacją państwowej osoby prawnej. Nie dochodzi tu ani do zmiany właściciela przedsiębiorstwa /w rozumieniu art. 55[1] Kc/, ani do zmiany właściciela kapitału. W wyniku bowiem tej transformacji obok Skarbu Państwa nie pojawiają się żadne inne podmioty. Transformacja przedsiębiorstwa państwowego - jako państwowej osoby prawnej - następuje w drodze czynności cywilnoprawnej /aktu przekształcenia/, zaś jej skutki następują z chwilą wpisu spółki do rejestru handlowego i równoczesnego wykreślenia przedsiębiorstwa z rejestru przedsiębiorstw /art. 12 ust. 2 ustawy/. Przekształcenie przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa nie jest zawiązaniem spółki. Mienie przedsiębiorstwa /jego aktywa/ nie stanowi wkładu Skarbu Państwa do kapitału zakładowego /akcyjnego/ spółki w rozumieniu art. 163 par. 1 lub art. 312 par. 1 Kh, lecz z mocy art. 8 ust. 2 i 3 ustawy prywatyzacyjnej majątek przedsiębiorstwa /jego aktywa i pasywa/ staje się majątkiem spółki. Państwowa osoba prawna zmienia swoją formę z przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa (...). Także z mocy przepisu szczególnego /art. 8 ust. 1 ustawy/ Skarb Państwa wchodzi w prawa jednoosobowego wspólnika". Według art. 7 powołanej ustawy do spółki powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego stosuje się przepisy Kodeksu handlowego, chyba że ustawa stanowi inaczej. Z kolei art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że spółka powołana w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego pozostaje jednoosobową spółką Skarbu Państwa do chwili udostępnienia akcji osobom trzecim. Jednocześnie ustawa prywatyzacyjna zawiera w art. 4 ust. 2 legalną definicję pojęcia "udostępnianie akcji" przez co rozumie się w szczególności sprzedaż akcji, zbycie praw z akcji, ich obciążanie lub oddanie w dzierżawę. Użycie przez ustawodawcę w tym przepisie sformułowania "w szczególności" wskazuje na to, że wymienione w nim sposoby udostępniania akcji nie stanowią katalogu zamkniętego. Wobec tego wniesienie przez jednoosobową spółkę Skarbu Państwa wkładu niepieniężnego w postaci 51 procent akcji do innej spółki akcyjnej stanowi udostępnienie akcji osobom trzecim w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy prywatyzacyjnej. Z akt badanej sprawy wynika, iż dniem 22 maja 1996 r. (...) Spółka Cukrowa SA stała się właścicielką 51 procent akcji Cukrowni "S." SA w S. wniesionych jako wkład niepieniężny aktem notarialnym z dnia 31 stycznia 1996 r. W dniu 22 maja 1996 r. (...) Spółka Cukrowa została wpisana do Rejestru Handlowego i z tym dniem stała się akcjonariuszem Cukrowni "S." SA. Oznacza to, że z chwilą wniesienia akcji do (...) Spółki Cukrowej Cukrownia "S." SA straciła status jednoosobowej spółki Skarbu Państwa. W ramach procesu prywatyzacji spółka ta przestała być jednoosobową spółką Skarbu Państwa, gdyż jej akcjonariuszem - obok Skarbu Państwa - jest także inna spółka akcyjna, będąca inną osobą prawną, odrębną od Skarbu Państwa (...). Uprawniony więc jest wniosek organów orzekających w sprawie, że w dniu nieodpłatnego przekazania skarżącej Spółce nieruchomości Cukrownia "S." nie mieściła się w kręgu podmiotów wymienionych w komentowanym art. 37 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym nieprawidłowo podatnik zastosował przewidziane tym przepisem zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu nieodpłatnego otrzymania hotelu robotniczego i budynku mieszkalnego. Chybione są również pozostałe zarzuty skargi, dotyczące pominięcia stosowania przepisów Kodeksu handlowego o charakterze iuris cogentis (...). To, co powinien obejmować wpis spółki akcyjnej do rejestru handlowego określa art. 330 Kh. Wśród tych danych nie wymienia się nazwisk /nazw/ nowych akcjonariuszy przystępujących do spółki przez objęcie /udostępnienie/ akcji. Przewidziany w art. 332 Kh obowiązek nałożony na zarząd spółki zgłoszenia wszelkich danych wymienionych w art. 330 Kh celem wpisania do rejestru handlowego nie dotyczy objęcia akcji przez inne podmioty. Również przepis art. 309 Kh, określający obligatoryjne postanowienia statutu spółki akcyjnej, wymienia jedynie założycieli spółki akcyjnej, a nie jej akcjonariuszy. A zatem zmiana akcjonariuszy nie wymaga zmiany statutu, a w rezultacie - konieczności dokonania zmian w rejestrze handlowym. Dlatego organy orzekające w sprawie prawidłowo uznały, iż skutek w postaci wniesienia przez Cukrownię "S." 51 procent akcji do (...) Spółki Cukrowej nastąpił z chwilą jej zarejestrowania w dniu 22 maja 1996 r., a nie w konsekwencji uwidocznienia tej zmiany w statucie. Z tych względów zarzuty skargi okazały się bezzasadne, co obligowało Naczelny Sąd Administracyjny do oddalenia skargi w myśl art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.