I SA/Wr 553/04

Dnia 17 marca 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Sędziowie: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Asesor WSA Marta Semiczek ( sprawozdawca) Protokolant: apl. prok Anna Kubińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2003 roku sprawy ze skarg A sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz ustalenia zobowiązania podatkowego za miesiące VII, VIII,IX,X Xi i XII 2002 oddala skargi. Zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] o numerach [...] - [...] określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień, wrzesień październik, listopad i grudzień 2002 r. oraz ustalającej za te miesiące dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Powyższe decyzje zostały wydane w oparciu o wyniki przeprowadzonego postępowania i wyniku stwierdzenia nieprawidłowości w deklarowaniu zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące. Nieprawidłowości te spowodowały nieuzasadnione obniżenie kwoty zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące, w związku z czym, w oparciu o przepis art. 27 ust.5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w decyzjach zostało ustalone Spółce dodatkowe zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości odpowiadającej 30 % zaniżenia kwoty zobowiązania. W odwołaniu Spółka zarzuciła organowi I instancji przekroczenie granic swobodnej oceny zebranych w sprawie dowodów oraz naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie, a zwłaszcza art. 31 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych ( Dz.U. Nr 123, poz. 776 ze zm.). Spółka nie zgadzała się z decyzjami w czyści dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania argumentując, że nie można stosować go w stosunku do zakładu pracy chronionej zwolnionego z podatków i opłat za wyjątkiem opłat i podatków wyłączonych ze zwolnienia. Według Spółki w katalogu wyłączenia ze zwolnień nie wymieniono dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, a tym samym mieści się ono w katalogu zwolnień określonych w art. 31 powołanej ustawy. Analogiczna sytuacja, zdaniem Spółki, dotyczy odsetek za zwłokę, które, z uwagi na ich sankcyjny i ekwiwalentny charakter, mają cechy zobowiązania podatkowego ustalanego w oparciu o Ordynację podatkową. Uzasadniając utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że przypadki nieuzasadnionego odliczenia podatku naliczonego stanowiły dla tego organu podstawę do zastosowania w stosunku do strony przepisu art. 27 ust.5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia tego zobowiązania. W sprawie niespornym było, iż na skutek stwierdzonych nieprawidłowości doszło do zaniżenia zobowiązania w podatku od towarów i usług, a zatem, skoro spełnione zostały określone ustawą przesłanki, zastosowanie tego przepisu przez organ kontroli skarbowej było obligatoryjne. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ustalenie dodatkowego zobowiązania ustanowionego w art. 27 ust.5 nie stoi w sprzeczności z przepisami ustawy "o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych". Zgodnie z art. 31 ust.2 tej ustawy zakłady pracy chronionej nie są zwolnione m.in. od podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Dodatkowe zobowiązanie, o którym mowa w art. 27 ust.5 ustawy, jest zobowiązaniem z tytułu podatku od towarów i usług określanym podatnikowi w przypadku zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego. Organ II instancji wyjaśnił ponadto, że zaskarżoną decyzją nie określono stronie odsetek a jedynie poinformowano o konieczności ich uiszczenia w związku z powstałą różnicą w wysokości zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 53 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowej pobiera się odsetki, a zaległością podatkową jest podatek nie uiszczony w terminie płatności. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania albo stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, podtrzymując zarzuty odnośnie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług. Skarżąca wywodziła, że art. 31 ustawy o rehabilitacji przyjmuje jako zasadę zwolnienia zakładów pracy chronionej od podatków i opłat. Od zasady tej wprowadzono wyjątki, z tym że wyjątki są precyzyjnie wymienione. Ustawodawca z katalogu zwolnień wyłączył między innymi podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy. Zdaniem Skarżącej definicję podatku od towarów i usług zawiera ustawa o VAT w art. 13, który stanowi, że podatkiem są objęte wyłącznie czynności określone w art. 2 tej ustawy. Ustawa nie zawiera żadnej delegacji, na podstawie której mógłby zostać wydany akt wykonawczy rozszerzający zakres przedmiotu opodatkowania na inne czynności. Skarżąca powołał się przy tym na art. 217 Konstytucji, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wskazała też na celowościowe i społeczne uzasadnienie ulg podatkowych udzielonych zakładom pracy chronionej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Wbrew twierdzeniom Skarżącej nie można przyjąć, że wydając zaskarżoną decyzję organy naruszyły prawo w zakresie, o jakim mowa w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 153 poz. 1270 ) Dlatego też nie zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji. Pomimo zwartego w skardze wniosku o uchylenie całości decyzji skarżąca w istocie polemizuje wyłącznie z ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego, co pozwala na przyjęcie iż pozostałe ustalenia zawarte w zaskarżonych decyzjach są nie sporne. Podniesione zaś przez stronę zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. W powoływanym przez Skarżąca art. 31 ustawy o rehabilitacji... ustanowiono wprawdzie zasadę zwolnienia zakładów pracy chronionej od opodatkowania, jednakże w ust 2 tego przepisu postanowiono, że zwolnienie nie dotyczy miedzy innymi podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Opodatkowanie tymi podatkami w spornym okresie regulowała ustawa z dnia 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. 11 poz. 50 z późn. zm.) co wynika z jej art. 1. Ustawa ta reguluje kompleksowo wszystkie elementy podatku od towarów i usług, a więc podmioty podlegające opodatkowaniu ( art. 5) przedmiot opodatkowania ( art. 13 i 14), podstawę opodatkowania ( art. 15-17 ) stawki podatku ( art. 18 ) oraz specyficzny, właściwy podatkowi od wartości dodanej sposób ustalania zobowiązania podatkowego i wynikające z niego obowiązki ewidencyjne podatników ( art. 19- 30). Dopiero uwzględnienie tych wszystkich elementów pozawala na prawidłowe ustalenie zobowiązania podatkowego, którym , zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej "... jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego..." Zobowiązanie określone zgodnie z powyższymi przepisami jest zobowiązaniem w podatku od towarów i usług, od którego zakłady pracy chronionej nie są zwolnione. W art. 27 ust 5 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zdefiniowano jeden z przypadków szczególnego ustalania wysokości tego zobowiązania, wynikający z niedopełnienia przez podatnika obowiązku samoopodatkowania. Zgodnie z tym przepisem "...W razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania. ...". Z brzmienia tego przepisu jednoznacznie wynika, że chodzi o dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług, a więc o część tego podatku nie zaś o jakiś inny nie nazwany podatek. Nie jest też uzasadniony zarzut niekonstytucyjności tego zobowiązania, a w szczególności wprowadzenia go w sposób sprzeczny z art. 217 Konstytucji RP. Jak bowiem wskazano wyżej zobowiązanie to wynika wprost z art. 27 ust 5 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a więc z aktu rangi przewidzianej w Konstytucji, nie zaś- jak niesłusznie twierdzi Skarżąca- z aktu wykonawczego. Z tej przyczyny tak zwanego "zobowiązania dodatkowego", jako stanowiącego element podatku od towarów i usług nie dotyczy przewidziane w art. 31 ust 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych zwolnienie podatkowe, bowiem wymienione jest ono w ust 2 pkt 2 tego przepisu. Takie też stanowisko prezentowane było w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym "Zwolnienie zakładu pracy chronionej od wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu VAT w związku z wpłatami na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych nie oznacza, iż zakład ten został zwolniony od podatku VAT. W przypadku gdy zaniżył on podatek, podlega sankcji z art. 27 ust. 5 VAT." (wyrok NSA w Warszawie z 26.04.2001 sygn. III SA 55/00 M.Prawn. 2001/11/572). Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa w zakresie, o jakim mowa na wstępie niniejszych wywodów. Dlatego na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga została oddalona. Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.