I SA/Wr 557/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Daria Gawlak- Nowakowska, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), , Protokolant: Starszy specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 21 lutego 2023 r. sprawy ze skargi Firma A. s.c. W.D., A.D. w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 8 lipca 2022 r. nr 0201-IOV-11.4103.18.2022 w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy od grudnia 2018 r. do grudnia 2019 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze z dnia 14 marca 2022 r. nr 0207-SPV.4103.11.2022.6; II. umarza postępowanie administracyjne; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz skarżącego kwotę 7417,00 zł (siedem tysięcy czterysta i siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi Firmy A. s.c. W. D., A. D. w M. (dalej: Strona, Skarżąca, Spółka) jest decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Organ odwoławczy, Organ II instancji, DIAS), 08.07.2022 r., znak sprawy: 0201-l0v-ll.4103.18.2022, utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze (dalej NUS) z 14.03.2022 r., znak sprawy 0207-SPV.4103.11.2022.6, w której ustalono dodatkowe zobowiązania podatkowe za okresy od grudnia 2018 r. do grudnia 2019 r. Z akt sprawy wynika, że przedmiotem działalności Spółki była sprzedaż materiałów budowlanych, wyposażenia wnętrz i artykułów ogrodniczych M. oraz punkt gastronomiczny M. znajdujący się przy wejściu do sklepu (Spółka działa w sieci P.). Spółka dokonała w Urzędzie Skarbowym w Jeleniej Górze zgłoszenia działalności gospodarczej, wskazując jako datę rozpoczęcia działalności 01.09.2018 r. W okresie od 01.07.2020 r. do 27.10.2021 r. NUS przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od września 2018 r. do grudnia 2019 r. W toku kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości, związane z tym, że Spółka w poszczególnych okresach rozliczeniowych dokonała zawyżenia kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe (w żadnym okresie rozliczeniowym nie wystąpiło zobowiązanie podatkowe ani kwota do zwrotu.) Strona zgodziła się z ustaleniami kontroli i po jej zakończeniu złożyła 10.01.2022 r. korekty deklaracji VAT-7 za okresy od października 2018 r. do kwietnia 2019 r. oraz 11.01.2022r. za okresy od maja 2019 r. do grudnia 2019 r. Wszystkie korekty uwzględniały w całości stwierdzone wtoku kontroli nieprawidłowości. Jednocześnie organ I instancji uznał, iż Podatnikowi przysługiwało prawo do rozliczenia podatku naliczonego z faktur VAT za październik i listopad 2018 r., które Strona złożyła podczas kontroli podatkowej. W związku z powyższym pomniejszył kwotę uszczuplenia za grudzień 2018 r. o zaniżenie kwoty przeniesienia z poprzednich okresów. Kolejno organ podatkowy I instancji, postanowieniem z 04.02.2022 r, znak 0207SPV.4103.11.2022, wszczął postępowanie podatkowe wobec Spółki w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ustawy o VAT za miesiące od grudnia 2018 r. do grudnia 2019 r. Powyższe postępowanie podatkowe zostało zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze z 14.03.2022 r., gdzie na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 2 i § 5, art. 47 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 202021, poz. 1540 ze zm. dalej O.p.) oraz art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c, art. 112b ust. 2 pkt 1 w ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r, poz. 2174 ze zm.) ustalił Spółce, dodatkowe zobowiązania podatkowe za okresy od grudnia 2018 r. do grudnia 2019 r. W sprawie ustalono zobowiązania podatkowe w wysokości obniżonej - 20 %, mając na uwadze charakter stwierdzonych nieprawidłowości oraz fakt złożenia przez Spółkę korekt deklaracji VAT- 7 po zakończeniu kontroli podatkowej (art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy). Decyzja stała się przedmiotem odwołania, po rozpatrzeniu którego DIAS 08.07.2022 r. wydał decyzję, znak sprawy: 0201-l0v-ll.4103.18.2022 utrzymując w mocy zaskarżoną. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, nie dając wiary w tłumaczenia Spółki, że błędne rozliczenie wynikało jedynie z błędu z działaniu sytemu komputerowego i było niezamierzone przez spółkę. Uznał, że stan faktyczny przedmiotowej sprawy nie daje jednak podstaw do odstąpienia od ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego — stwierdzone nieprawidłowości nie można uznać za błąd lub oczywistą pomyłkę. Wskazał, że Spółka zwlekała z przekazaniem dokumentów w trakcie kontroli podatkowej, a korekty deklaracji złożyła dopiero po 1,5 miesiąca od zakończenia kontroli. Zdaniem organu również kłopoty rodzinne osoby prowadzącej biuro rachunkowe nie mając znaczenia dla sprawy. Brak weryfikacji w składanych deklaracjach powoduje ze uznać należy, ze podatnik co najmniej godził się z możliwością popełnienia błędów w składanych deklaracjach. Nieprawidłowości dotyczyły bardzo dużych wartości w stosunku do deklarowanych. Odnosząc się do braku uszczuplenia wpływów podatkowych, organ wskazał, ze powstałe nieprawidłowości w każdym miesiącu generowały znaczne zawyżenie kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które strona deklarowała do przeniesienia na następne miesiące co może w przyszłości powodować zmniejszeniem kwot zobowiązań podatkowych, co zdaniem organu stanowi wymierny efekt uszczuplenia należności SP. Skarżąca w ustawowym terminie złożyła skargę na powyższą decyzję DIAS. Decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, tj: - naruszenie prawa procesowego, tj. art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na całkowitym zignorowaniu argumentów strony i wybiórczego posługiwania się argumentami, - naruszenie prawa procesowego, tj. art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego w sprawie, a w konsekwencji uznaniu, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki celowego oszustwa podatkowego. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie decyzji w całości oraz o wstrzymanie jej wykonania. Skarżąca swoją skargę oparła na stosowaniu przepisu art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy VAT, "w świetle orzecznictwa TSUE (co do ew. naruszenia zasady proporcjonalności) oraz wyroków polskich sądów administracyjnych". DIAS wniósł o oddalenie skargi w całości. Zarówno Organ jak i Strona w dalszych pismach procesowych podtrzymały swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2022 r., poz. 2492 ze zm., dalej p.u.s.a.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – art. 150 ustawy dnia z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 poz. 259. ze zm. dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. Zgodnie z art. 145 § 3 p.p.s.a. w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania naruszono przepisy prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, ponadto nastąpiła przesłanka do umorzenia postępowania administracyjnego. Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy zasadnie organy podatkowe ustaliły Spółce w stanie faktycznym sprawy dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1) lit. c) oraz art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy VAT. Zauważyć należy, że art. 112b ust. 2 pkt 1) ustawy VAT był przedmiotem pytania prejudycjalnego skierowanego do TSUE na mocy postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 października 2019 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 448/19, tj. "czy dodatkowe zobowiązanie podatkowe takie jak przewidziane w treści art. 112b ust. 2 ustawy VAT jest zgodne z przepisami dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347 s.1 ze zm.; dalej: dyrektywa 112) (a w szczególności art. 2, art. 250, art. 273 ), art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 TFUE i zasadą proporcjonalności?". W wyniku rozpatrzenia pytania wyrokiem z dnia z 15 kwietnia 2021 r., w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna TSUE orzekł, że: "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20 % kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności". W ocenie Sądu, wskazany wyrok TSUE w sprawie C-653/18 ma wpływ na wynik postępowania podatkowego w rozpatrywanej sprawie, organ wadliwie bowiem, w kontekście tez tego wyroku, zinterpretował zasadę proporcjonalności podatku VAT i w konsekwencji uznał, że art. 112b ustawy VAT ma w tej sprawie obligatoryjne zastosowanie. W uzasadnieniu wyroku TSUE podkreślił, że zgodnie z art. 273 dyrektywy 112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (pkt 25). Zatem wprowadzenie sankcji VAT (sankcji administracyjnej) jest zasadniczo dopuszczalne w świetle prawa Unii. W wyroku w sprawie Grupa Warzywna TSUE stwierdził jednak zarazem, że sankcje takie nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. TSUE uznał w odniesieniu do aktualnej polskiej regulacji (art. 112b ustawy VAT), że sposób ustalania sankcji nie daje organom podatkowym możliwości dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności danej sprawy (pkt 34) i że stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym (pkt 35). Przez te cechy polska regulacja kontrastuje z akceptowanym przez TSUE modelem sankcji administracyjnej (podatkowej). W konsekwencji to ze względu na te cechy regulacji dodatkowego zobowiązania podatkowego TSUE odpowiedział na pytanie prejudycjalne polskiego sądu w sposób wyżej przytoczony. Niezgodny z prawem Unii okazał się "sposób ustalania" sankcji, czyli mechanizm automatycznego wymierzania dodatkowego zobowiązania podatkowego, oparty na sztywno stosowanych kryteriach, do tego kryteriach innych niż wynikające z orzecznictwa TSUE. Jednocześnie, w ocenie Sądu, z treści orzeczenia TSUE nie można w sposób bezsprzeczny wywieść, że wyrok ten całkowicie i w każdym przypadku wyłącza dopuszczalność stosowania sankcji na gruncie dotychczas obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Z drugiej natomiast strony nie można zgodzić się z zapatrywaniem, że wyrok ten ma odniesienie wyłącznie do sytuacji dokładnie takiej jak w postępowaniu przed sądem krajowym. Dlatego też, wyrok TSUE w sprawie Grupa Warzywna winien znaleźć zastosowanie w sytuacji, gdy w sprawie brak jest znamion oszustwa i ostatecznie nie doszło od uszczuplenia należności podatkowych. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania nie doszło do uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Zatem nie została spełniona jedna z przesłanek do jej wymierzenia w maksymalnej wysokości wskazana przez TSUE. Skoro nie doszło do uszczuplenia należności, niezasadne jest zdaniem Sądu uznanie, że w sprawie zaszły znamiona oszustwa. Sama ewentualna możliwość wystąpienia uszczuplenia należności w przyszłości, nie wypełnia tej przesłanki. Jeżeli więc nie doszło do uszczuplenia należności Skarbu Państwa, wymierzenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w maksymalnej możliwej wysokości wynikającej z art. 112b ust. 1 pkt 1) lit. c) oraz art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy VAT jest w świetle art. 273 dyrektywy 112 i wyroku w sprawie Grupa Warzywna niezgodne z zasadą proporcjonalności, gdyż nie uwzględnia miarkowania wysokości ustalonej sankcji. Zdaniem Sądu prawidłowa wykładnia art. 273 dyrektywy 112, w razie ustalenia, że działanie Spółki nie doprowadziło do uszczuplenia należności Skarbu Państwa, powinna doprowadzić NUS i DIAS do uznania, że zastosowanie sankcji VAT jest w świetle wyroku w sprawie Grupa Warzywna nieproporcjonalne i narusza art. 273 dyrektywy 112 i zasadę proporcjonalności, co uzasadnia umorzenie postępowania podatkowego w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W sytuacji bowiem jak w sprawie, gdy nie ma utraty wpływów podatkowych i strona dokonała korekty rozliczenia VAT korzystając z przysługującego jej uprawnienia trudno jest stwierdzić, że nałożenie sankcji było zgodne z celami przewidzianym w art. 273 dyrektywy 112, jak też zasadą proporcjonalności. Powyższe uzasadniało uchylenie skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUCS na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a., gdyż doszło do naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie to w tej samej mirze dotyczy decyzji organów obu instancji, wobec czego zgodnie z art. 135 ppsa Sąd uchylił obie decyzje NUCS, skarżoną oraz ją poprzedzająca. Ponadto zgodnie z art. 145 § 3 p.p.s.a., w przypadku, o którym mowa w 145 § 1 pkt 1) i 2) p.p.s.a., sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. W ocenie Sądu w realiach rozpatrywanej sprawy ziściła się przesłanka do umorzenia postępowania administracyjnego w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Jak już wyżej wskazano, nie było podstaw ustalenia Skarżącej dodatkowego zobowiązania w realiach rozpatrywanej sprawy. Ze względu na kształt rozstrzygnięcia, czyli uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania administracyjnego, Sąd nie formułuje wskazań co do dalszego postępowania dla NUCS. Z powyżej wskazanych powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję DIAS oraz poprzedzającą ją decyzję wydaną przez NUS jako organ pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. Sąd umorzył też postępowanie administracyjne na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.