I SA/Wr 558/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędzia NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Asesor WSA Marta Semiczek Protokolant Barbara Głowaczewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi T. i M. B. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego W. - K. z dnia [...] (Nr [...]); II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżących 300 zł (trzysta) kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym; III. orzeka, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu. Sygnatura akt I SA/Wr 558/02 UZASADNIENIE T. i M. B. w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2000 rok wykazali: dochód żony z tytułu wynagrodzenia za pracę - [...]i stratę z prowadzonej przez żonę działalności gospodarczej - [...], oraz dochód męża z tytułu wynagrodzenia za pracę - [...]. W zeznaniu tym podatnicy wykazali odliczenia od dochodu z tytułu budowy budynku z mieszkaniami na wynajem - [...]oraz składki na ubezpieczenia społeczne ([...]i [...]). W zeznaniu tym podatnicy wykazali też odliczenia od podatku z tytułu gromadzenia oszczędności w kasie mieszkaniowej - [...] i wydatki poniesione na remont i modernizację lokalu mieszkalnego - [...], składki na ubezpieczenie zdrowotne ([...] i [...]), odliczenia z tytułu wydatków na odpłatne świadczenia zdrowotne - [...] i z tytułu odpłatnego dokształcania i doskonalenia zawodowego - [...]. Należny podatek dochodowy wynikający z zeznania wynosił [...]. Urząd Skarbowy zweryfikował zeznanie podatników za 2000 r. i ustalił, że prawidłowa wysokość dochodu T. B. z umowy o pracę wynosi [...], a stratę i dochody z pozostałych źródeł małżonkowie wykazali prawidłowo. Urząd Skarbowy nie zakwestionował też odliczeń od dochodu -tytułu składek na ubezpieczenia społeczne oraz od podatku: z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne, odpłatnych świadczeń zdrowotnych, odpłatnego kształcenia w szkole wyższej, wydatków na remont i wpłat do kasy mieszkaniowej. Urząd Skarbowy zakwestionował odliczenia od dochodu z tytułu wydatków poniesionych przez małżonków na zakup działki i budowę wielorodzinnego budynku mieszkalnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem. Na podstawie analizy dokumentów (umowy sprzedaży udziału we własności działki, umowy kredytu hipotecznego, zaświadczenia o zaciągniętym kredycie, wniosku o urządzenie księgi wieczystej i wpis do hipoteki, faktur dotyczących wpłat na rzecz rozpoczętej inwestycji oraz innych informacji i dokumentów zebranych w toku postępowania podatkowego) Urząd Skarbowy stwierdził, że zamiarem stron umowy było wybudowanie przez realizatora inwestycji (A) dla podatników mieszkania stanowiącego ich odrębną własność. W związku z rym Urząd Skarbowy uznał, że podatnicy nie nabyli prawa do skorzystania z ulgi podatkowej z tytułu budowy budynku z mieszkaniami na wynajem i określił wspólny dochód małżonków za 2000 r. w kwocie [...]. Po uwzględnieniu pozostałych ulg i odliczeń Urząd Skarbowy określił podatek dochodowy małżonków za 2000 r. w kwocie [...]. Mając na uwadze dokonane w ciągu roku podatkowego wpłaty w wysokości [...]oraz nienależny zwrot zeznanej przez podatników nadpłaty w kwocie [...], w dniu [...]Urząd Skarbowy określił małżonkom zaległość podatkową za rok 2000 w kwocie [...]oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...]. W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego strona zarzucała naruszenie przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.). Zdaniem strony, zostały spełnione wszystkie przesłanki pozwalające na skorzystanie z ulgi podatkowej unormowanej tym przepisem, strona bowiem "...miała i ma zamiar wybudowania lokalu na wynajem w budynku wielorodzinnym". Strona musiała posiłkować się kredytem hipotecznym, w tym celu podpisała umowę kredytową w formie wymaganej przez Bank oraz złożyła wniosek do sądu o urządzenie księgi wieczystej-również w formie wymaganej przez określone przepisy prawne. Strona twierdziła, że organy podatkowe mają możliwość sprawdzenia, czy lokal w budynku wielorodzinnym będzie wynajmowany, czy nie, a ta kwestia - zdaniem strony - jest najistotniejsza dla skorzystania z przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ulgi podatkowej. Ponadto w toku postępowania odwoławczego strona złożyła dodatkowe wyjaśnienia i dokumenty. Podnosiła, że wydatki poniesione w roku 2000. zostały pokryte własnymi środkami, a kredyt zaciągnięty w roku 2001. został całkowicie spłacony do dnia [...]., przy czym pośrednikiem w zawieraniu umowy kredytu była firma B z ul. R. we W., która nie konsultowała się z Generalnym Inwestorem (tj. firmą "A"). Ponadto do dnia spłaty kredytu nie wystąpiły warunki rozpoczęcia procedury wpisywania do księgi wieczystej kredytowanej nieruchomości hipoteki na rzecz C, czego dowodem jest oświadczenie tego banku. Po rozpatrzeniu sprawy w drugiej instancji Izba Skarbowa we W. stwierdziła, że stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji jest prawidłowe. Izba Skarbowa przeanalizowała treść art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, umowę z dnia [...] zawartą przez stronę z firmą "A" S.A., umowę z dnia [...]z C S.A. I Oddział we W. a także inne pisma zebrane w postępowaniu podatkowym (pismo z dnia [...] firmy "A" S.A., pismo Prezesa Zarządu firmy WPBM "A"). W wyniku badań tych dokumentów Izba Skarbowa stwierdziła, że faktycznym celem podpisanej przez umowy z firmą "A" S.A. było wybudowanie przez podatników jednego, konkretnego lokalu mieszkalnego, który wskutek postanowień umownych stanowić będzie odrębną własność małżonków B. Izba Skarbowa podkreśliła, że podstawową przesłanką do skorzystania z ulgi podatkowej na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest to, że współinwestor jest i będzie współwłaścicielem całej nieruchomości (tj. gruntu oraz całego budynku, czyli wszystkich znajdujących się w nim lokali) oraz że co najmniej pięć lokali mieszkalnych w rym budynku (których współinwestor jest współwłaścicielem) będzie przeznaczonych na wynajem. W rozpatrywanej sytuacji strona - ponosząc wydatki na wybudowanie jednego tylko lokalu mieszkalnego, nawet przeznaczając ten lokal na wynajem - nie spełniła warunków do skorzystania z ulgi podatkowej na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych. Izba Skarbowa uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w części dotyczącej odsetek za zwłokę i orzekła, iż odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej za okres od dnia [...] do dnia [...] (data wydania decyzji przez Urząd Skarbowy) wyniosły [...]. W pozostałej części decyzję Urzędu Skarbowego utrzymano w mocy. W skardze na ostateczną decyzję podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz o orzeczenie prawa do korzystania z ulgi podatkowej przysługującej na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżących, spełnione zostały wszystkie przesłanki pozwalające na skorzystanie z ulgi na podstawie tego przepisu. Skarżący twierdzą, że jeżeli nawet umowa w ocenie organów podatkowych zawiera pewne nieścisłości lub wady, to nie zmieniają one zamiaru stron - budowy lokali na wynajem. Podnoszą również, że kredyt został całkowicie spłacony do dnia [...], a do tej daty nie wystąpiły warunki wpisu do księgi wieczystej kredytowanej nieruchomości hipoteki na rzecz banku. Dotychczas nie zostały podjęte żadne działania w celu zniesienia współwłasności budynku, a dopiero zniesienie współwłasności zdaniem strony spowoduje konieczność zwrotu ulgi. Decyzje organów podatkowych są według skarżących nieuprawnione i przedwczesne. W doręczonej Sądowi odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Wskazała przy tym, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem podlegają wydatki poniesione w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że skorzystanie z odliczenia zależne jest od łącznego spełnienia następujących warunków: 1) wydatek musi być poniesiony w roku podatkowym, 2) musi dotyczyć własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, 3) co najmniej pięć mieszkań w tym budynku musi być przeznaczonych na wynajem. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że firma W. Przedsiębiorstwo Budownictwa Mieszkaniowego "A" S. A. we W. - jako inwestor - zawarła w dniu [...]z T. i M. B. - jako współinwestorami - w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży udziału we współwłasności działki i umowę o wspólnej inwestycji wraz z pełnomocnictwem. Mocą tej umowy strona nabyła udział w nieruchomości gruntowej wynoszący [...]części we własności działki nr [...]oraz zobowiązała się w ramach wspólnej inwestycji do wybudowania na tej działce wielorodzinnego budynku mieszkalnego, przy czym udział współinwestora we wspólnej inwestycji odpowiada ilorazowi powierzchni lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniami przynależnymi równej [...]do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami przynależnymi w tym budynku i wynosi również [...]. Łączna wartość udziału we wspólnej inwestycji obejmuje sumę ceny zakupu udziału we współwłasności nieruchomości gruntowej oraz wstępnej ceny wybudowania budynku w części odpowiadającej udziałowi współinwestora w inwestycji i wynosi [...]. Analiza zawartej w dniu [...] umowy wskazuje, że jej przedmiotem i celem - pomimo zawartych w § 9 oświadczeń - nie była budowa stanowiącego własność lub współwłasność strony budynku mieszlnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem, lecz uzyskanie przez podatników konkretnego lokalu mieszkalnego o powierzchni [...]oznaczonego nr [...], zlokalizowanego w klatce schodowej nr [...], znajdującego się na czwartej kondygnacji (§ 8 umowy). Jakkolwiek dla uzyskania tego lokalu strona nabyła również udział w nieruchomości gruntowej, to jednakże ten udział nie określa ostatecznie udziału podatnika we współwłasności budowanego na tym gruncie budynku, gdyż po zakończeniu inwestycji udział w nieruchomości gruntowej zostanie zmieniony, zgodnie bowiem z postanowieniami § 8 ust. 8 umowy, jeżeli po zakończeniu inwestycji okaże się, że powierzchnia użytkowa lokalu mieszkalnego do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali w budynku nie odpowiada udziałowi we współwłasności gruntu nabytego na mocy umowy, podatnicy wyrazili zgodę na dostosowanie wysokości swego udziału we własności nieruchomości gruntowej i w częściach wspólnych budynku, by ustalić prawidłowe proporcje w nieruchomości wspólnej. Zatem to nie udział w nieruchomości gruntowej określa udział podatników we współwłasności wznoszonego budynku, lecz powierzchnia konkretnego lokalu definiuje udział strony we współwłasności nieruchomości gruntowej, analogicznie jak przy umowie kupna lokalu od developera czy umowie zlecającej developerowi wybudowanie określonego lokalu mieszkalnego w budynku wielorodzinnym. W § 8 umowy przewidziano także, iż w przypadku, gdy jedna ze stron, w terminie 90 dni od dnia oddania budynku do eksploatacji, złożyłaby stosowny wniosek, strony tejże umowy zobowiązały się do zawarcia umowy o zniesienie współwłasności budynku przez ustanowienie odrębnej własności lokali, w wyniku której zostaną wyodrębnione poszczególne lokale mieszkalne jako odrębne nieruchomości; w takiej sytuacji współinwestorowi - stronie przypadłby lokal mieszkalny [...] na czwartej kondygnacji w klatce schodowej nr [...]. Ponadto, nawet gdyby żadna ze stron nie złożyła takiego wniosku i współwłasności budynku by nie zniesiono (jak podnosi strona skarżąca w skardze), zgodnie z postanowieniami tej umowy wspomniany lokal przekazany będzie małżonkom do korzystania. Po oddaniu budynku do eksploatacji skarżący zostaną niezwłocznie poinformowani o terminie odbioru i przekazania tego lokalu, a także lokal ten zostanie wydany stronie w posiadanie w terminie 21 dni od dnia oddania budynku do eksploatacji. Zgodnie z § 14 umowy, strona udzieliła Generalnemu Inwestorowi ("A" S.A.) nieodwołalnego i niewygasającego pełnomocnictwa do samodzielnego prowadzenia wspólnej inwestycji, a także do zniesienia współwłasności budynku i ustanowienia odrębnej własności lokali na rzecz współinwestorów oraz do zawarcia z nimi stosownych umów. Na szczególną uwagę przy określaniu przedmiotu inwestycji zasługują - zdaniem strony przeciwnej - zasady finansowania omawianego przedsięwzięcia określone zarówno w umowie z firmą "A" S.A., jak również w zawartej w dniu [...]z C S.A. I oddział we W. umowie o kredyt hipoteczny przeznaczony na budowę lokalu mieszkalnego, oznaczonego: [...] na czwartej kondygnacji na klatce schodowej nr [...] w budynku wielorodzinnym we W. na działce nr [...]. Kredyt ten zaciągnięty został przez małżonków na kwotę [...]. W § 9 ust. 1 pkt a) tej umowy strona zobowiązała się do ustanowienia hipoteki zabezpieczającej ten kredyt na stanowiącym odrębną własność lokalu mieszkalnym, a ponadto do przedłożenia w banku w terminie 30 dni od dnia przekazania do eksploatacji budynku, w którym znajduje się kredytowany lokal, kopii wniosku o zniesienie współwłasności budynku i ustanowienie odrębnej własności lokalu. Zostało to potwierdzone zaświadczeniem wydanym przez C, z którego wynika, że ustalono hipotekę zwykłą na lokalu mieszkalnym, który zostanie wpisany do księgi wieczystej, jaka powstanie po wydzieleniu nieruchomości. W aktach znajduje się także wniosek strony o urządzenie księgi wieczystej i wpis hipoteki zwykłej dla lokalu mieszkalnego, we wniosku tym wskazano też, że państwu B. przysługuje prawo do tego lokalu mieszkalnego. Zgodnie z przedłożonym przez stronę przed organem odwoławczym oświadczeniem C, istotnie nie wystąpiły warunki rozpoczęcia procedury wpisywania do księgi wieczystej kredytowanej nieruchomości hipoteki na rzecz tego banku, jednakże w tym oświadczeniu bank ponownie wskazuje, że kredyt ten był przeznaczony na zakup udziału we własności działki nr [...]we W. oraz budowę na niej lokalu mieszkalnego w domu wielorodzinnym, a zatem potwierdza prawidłowość ustaleń dokonanych przez urząd skarbowy. Także inne pisma znajdujące się w aktach sprawy potwierdzają, że celem zawarcia umowy sprzedaży i poniesienia wydatków w kwocie [...]było uzyskanie przez małżonków konkretnego lokalu mieszkalnego: w piśmie z dnia [...] firma "A" informowała stronę o wysokości wpłaty, jakiej powinna dokonać przed podpisaniem aktu notarialnego ("...wartość udziału we własności nieruchomości przy ul. O. we W. wynosi: mieszkanie [...] w budynku [...]o powierzchni [...] x [...]. = [...]"). Ponadto, zgodnie z adnotacją sporządzoną przez pracownika Urzędu Skarbowego, w aktach księgi wieczystej znajduje się pismo Prezesa Zarządu WPBM "A" S.A. F. A., w którym stwierdzono, że "...szybka realizacja wniosków mogłaby się przyczynić do natychmiastowego rozpoczęcia sprzedaży mieszkań oraz szybkiego uruchomienia realizacji inwestycji polegającej na budowie zespołu wielorodzinnych budynków mieszkalnych. W efekcie nabywcy mieszkań mieliby okazję zakupić mieszkania po niższych cenach..." Należy zauważyć, że również w skardze strona wyraźnie podkreśla, iż jej zamiarem było wybudowanie lokalu na wynajem w budynku wielorodzinnym. Całość zebranego w sprawie materiału wyraźnie wskazuje, że faktycznym celem podpisanej umowy z firmą "A" S. A. jest wybudowanie dla podatników jednego, konkretnego lokalu mieszkalnego, który mocą postanowień umownych stanowić będzie odrębną własność małżonków B. Pozostałe postanowienia umowy zawartej z firmą "A", w szczególności dotyczące nabycia udziału w nieruchomości gruntowej, zostały sporządzone wyłącznie po to, aby uzasadnić prawo do korzystania przez podatników z odliczeń od dochodu poniesionych wydatków na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według Izby Skarbowej, podstawową przesłanką do skorzystania z ulgi podatkowej na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest to, że współinwestor pozostaje współwłaścicielem całej nieruchomości (tj. gruntu oraz całego budynku - czyli wszystkich znajdujących się w nim lokali) oraz że co najmniej pięć lokali mieszkalnych w tym budynku (których współinwestor jest współwłaścicielem) będzie przeznaczonych na wynajem. W rozpoznawanym stanie faktycznym strona ponosząc wydatki na wybudowanie jednego tylko lokalu mieszkalnego, nawet przeznaczając ten lokal na wynajem nie spełniła warunku do skorzystania z ulgi podatkowej. Jakkolwiek strony mają prawo do swobodnego kształtowania treści umów, to umowy te nie mogą swobodnie kształtować obowiązków podatkowych ich stron w oderwaniu od przepisów istniejących ustaw. Obowiązkiem organów podatkowych jest więc ustalenie rzeczywistej treści umowy i jej wpływu na opodatkowanie poszczególnych osób. Skoro zatem zgodnym celem stron, już w momencie podpisywania umowy, nie była budowa własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej 5 lokali mieszkalnych na wynajem, lecz wybudowanie dla podatników jednego konkretnego lokalu mieszkalnego, to - zdaniem Izby Skarbowej - strona nie nabyła prawa do odliczenia poniesionych na ten cel wydatków na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2). Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm podatkowo-prawnych. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Istota sporu zaistniałego między skarżącymi a organami podatkowymi sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zastrzeżenie w umowie o wspólnej inwestycji możliwości zniesienia współwłasności nieruchomości przez ustanowienie odrębnej własności lokali mieszkalnych stanowi przeszkodę w nabyciu prawa do ulgi podatkowej, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., w wersji obowiązującej w roku 2000, zwanej dalej w skrócie "updof). Formułując w art. 26 ust. 1 pkt 8 updof wyjątek od zasady wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy, ustawodawca przewidział możliwość odliczenia od dochodu "wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku". Wykładnia tego przepisu nie była jednoznaczna ani w judykaturze, ani w piśmiennictwie. Rozpoczynając rozważania nad tak sformułowanym zagadnieniem, racjonalnym wydaje się wskazanie przede wszystkim na charakter unormowań zawartych w art. 28 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 26 ust. 3 updof oraz na motywy, które legły u podstaw przyjętych rozwiązań prawnych. Analizowane przepisy należą niewątpliwie do kategorii wyjątków od konstytucyjnej zasady powszechnego ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków (art. 84 Konstytucji RP), na co wskazuje ich miejsce w zamkniętym katalogu przypadków umożliwiających odliczenie pewnych kwot od dochodu, a w konsekwencji zmniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Takie usytuowanie i szczególny charakter badanych unormowań nakłada na ich interpretatora obowiązek ścisłej wykładni tychże regulacji. Jeśli zaś chodzi o ratio legis omawianych unormowań, to nietrudno dostrzec, że przyznanie preferencji podatkowych inwestorom w zakresie budownictwa mieszkaniowego wiąże się tutaj z powstawaniem nowych lokali przeznaczonych nie tylko do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych osób (i ich rodzin) finansujących takie przedsięwzięcia, ale także z poprawą sytuacji mieszkaniowej innych osób, poprzez budowę lokali mieszkalnych do wynajęcia. Wprowadzenie ulg podatkowych w tym zakresie jest jednym z przejawów nałożonego na organy władzy publicznej w art. 75 ust. 1 Konstytucji obowiązku prowadzenia polityki sprzyjającej zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli i popierającej ich działania zmierzające do uzyskania nie tylko własnego mieszkania, lecz także powiększenia zasobu lokali, które mogą być przedmiotem najmu (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego 7 czerwca 1999 r., K 18/98, OTK 1999, Nr 5, poz. 95). Odnosząc poczynione uwagi do art. 26 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 26 ust. 3 updof oraz mając na względzie brzmienie wspomnianych regulacji, można stwierdzić, że adresatem ulg przewidzianych w tych przepisach są właściciele lub współwłaściciele budynku mieszkalnego wielorodzinnego, w którym przeznaczono co najmniej pięć lokali na wynajem. Charakterystyczne jest przy tym, że konstrukcja tych unormowań obejmuje swym zakresem bądź jednego właściciela budynku mieszkalnego z lokalami przeznaczonymi do wynajęcia, bądź współwłaścicieli takiego budynku, przy czym w drugiej sytuacji unormowania te odnoszą się jednako do wypadku, gdy osoby pozostające we współwłasności budują tylko na wynajem, a także, gdy wspólna inwestycja łączy zarówno współwłaścicieli budujących na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, jak i współwłaścicieli budujących lokale na wynajem. W każdym z tych wypadków "uprawnienia do ulgi muszą być identyczne dla wszystkich budujących mieszkania na wynajem i brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, legę non distinąuen-te, że różnice istnieją* (uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2002 r., FPS 12/02, ONSA 2003, Nr 2, poz. 48). Ustawowym kryterium służącym obliczeniu ulgi podatkowej każdego podatnika w wypadku budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego, stanowiącego współwłasność, jest udział w prawie współwłasności. Wniosek taki wynika wprost z użytego w art. 26 ust. 3 updof wyrażenia, według którego "kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń [...] ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności". Dyrektywa zawarta w przywołanym przepisie nakazuje zatem sięgnąć do cywilnoprawnej instytucji współwłasności, jako że ani w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani w systemie prawa podatkowego nie sformułowano autonomicznego pojęcia współwłasności na potrzeby stosunków podatkowo-prawnych. Dotychczasowe orzecznictwo wskazuje na niemałe rozbieżności powstałe wokół kwestii, czy ze wspomnianej ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych mogą skorzystać podatnicy, którzy już w czasie ponoszenia wydatków inwestycyjnych mieli zamiar zniesienia współwłasności nieruchomości przez ustanowienie odrębnej własności poszczególnych lokali, a idąc dalej - czy ulga ta przysługuje podatnikom, którzy w taki właśnie sposób znieśli współwłasność. Według pierwszego stanowiska, ustanowienie odrębnej własności lokali nie pozbawia - najogólniej rzecz ujmując - współwłaścicieli uprawnienia do ulgi. Charakterystyczna w tym zakresie jest teza Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarta w wyroku z 28 listopada 2001 r. (I SA/Gd 633/01, Monitor Podatkowy, Nr 5), w której stwierdzono, że "Ustanowienie po zakończeniu budowy odrębnej własności lokali nie sprawi, że mieszkanie przestanie być częścią budynku (art. 46 KC), a budynek współwłasnością właścicieli lokali (art. 195 KC). Ustanowienie odrębnej własności lokali nie powoduje zmiany przeznaczenia użytkowania lokali - odstąpienia od ich wynajmowania*. W takim kierunku zmierza również uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2002 r. (FPS 12/02, ONSA 2003, Nr 2, poz. 48), wedle której "Zawarcie umowy przedwstępnej zobowiązującej do zniesienia współwłasności nieruchomości przez ustanowienie odrębnej własności lokali nie stanowiło przeszkody w nabyciu prawa do ulgi przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [...] w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r. (art. 1 pkt 25 i art. 8 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw - Dz. U. Nr 104, poz. 1104)". Drugie stanowisko - któremu początek dał wyrok Sądu Najwyższego z 9 czerwca 1999 r. (III RN 16/99, OSNAPUS 2000, Nr 14, poz. 529), a co znalazło odbicie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 marca 2001 r. (III SA 3145/99), z 22 stycznia 2002 r. (I SA/Lu 692 i 693/01), z 6 lutego 2002 r. (I SA/Lu 771 i 772/01), z 20 marca 2002 r. (I SA/Lu 994 i 995/01) - posługuje się zgoła odmiennymi argumentami. Przyjęto tu bowiem, że skoro zgodnym zamiarem stron umowy, już w dniu nabycia przez podatników udziału we współwłasności działki oraz zawarcia umowy o realizacji wspólnej inwestycji, było wybudowanie w budynku o samodzielnych lokalach mieszkalnych jednego mieszkania stanowiącego odrębną nieruchomość podatników, to z tytułu wydatków na tę budowę podatnicy ci nie mieli prawa do ulgi, gdyż wydatki te nie zostały przeznaczone na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, lecz na budowę konkretnego lokalu mieszkalnego. Ocena kwestionowanej decyzji w rozpoznawanej sprawie wymaga przede wszystkim rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skarżący nie spełnili wymagań ustawowych do uzyskania ulgi, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 26 ust. 3 updof. Zastosowanie omawianej ulgi zależne jest od łącznego spełnienia trzech przesłanek, a mianowicie: wydatki poniesiono w danym roku podatkowym na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego oraz na zakup działki pod budowę tego budynku; budynek mieszkalny stanowił własność lub współwłasność podatnika, który był również właścicielem lub współwłaścicielem albo użytkownikiem lub współużytkownikiem wieczystym gruntu, na którym wzniesiono budynek; 3) w budynku co najmniej pięć lokali mieszkalnych przeznaczono na wynajem. Pierwszą przesłanką jest warunek, aby wydatki poniesione w roku podatkowym były przeznaczone na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego oraz na zakup działki pod budowę tego budynku. Ponieważ w chwili ponoszenia wydatków nie ma jeszcze budynku, przeto o przeznaczeniu nakładów finansowych można wnioskować wyłącznie na podstawie zamiaru podatnika, uzewnętrznionego w różny zresztą sposób. Zamiar taki może wynikać w szczególności z treści umów zawieranych ze sprzedawcami, współinwestorami, z oświadczeń podatnika, z adnotacji zamieszczonych na dowodach wpłat, z dokumentów bankowych, nie wykluczając także zeznań świadków. Z umowy noszącej nazwę "umowa sprzedaży udziału we własności działki i umowa o wspólnej inwestycji z pełnomocnictwem z dnia [...] (akt notarialny - repertorium [...]) wynika, że T. i M. B. nabyli od W. Przedsiębiorstwa Budownictwa "A" S.A., z siedzibą we W., udział wynoszący [...]we własności działki nr [...]o powierzchni [...], oświadczając, że kupują z majątku dorobkowego. W § 4 ust. 1 tej umowy strony oświadczyły, że W. Przedsiębiorstwa Budownictwa "A" S.A., jako Generalny Realizator Inwestycji, zobowiązuje się do wybudowania na wymienionej wcześniej działce budynku mieszkalnego i przekazania go do eksploatacji w terminie do [...], a małżonkowie B., jako współinwestorzy, wyrażają na to zgodę. Kontrahenci oświadczyli także, iż przez wspólną inwestycję rozumieją budowę stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem. W § 8 ust. 1 umowy przewidziano możliwość zawarcia umowy o zniesienie własności budynku przez ustanowienie odrębnej własności lokali, gdyby jedna ze stron w terminie do 90 dni od oddania budynku do złożyła taki wniosek. Z kolei w § 8 ust. 3 umowy postanowiono, że gdyby doszło do ustalenia odrębnej własności lokali, to współinwestorom (małżonkom B.) przypadłby lokal mieszkalny oznaczony symbolem [...] (na czwartej kondygnacji), w klatce nr [...], który stanowiłby odrębną nieruchomość. W § 6 ust. 1 kontraktu określoną cenę wybudowania budynku w części odpowiadającej udziałowi współinwestorów, w § 7 zaś kwoty i terminy zapłaty poszczególnych rat przez współinwestorów. Przywołane postanowienia umowne pozwalają twierdzić, że podatnicy, jako współinwestorzy - nabywając udział w prawie własności gruntu -zobowiązali się do współfinansowania i realizacji wspólnego obiektu budowlanego, w którym co najmniej pięć lokali mieszkalnych byłoby przeznaczonych na wynajem, przy czym przewidziano jednocześnie możliwość nabycia odrębnej własności lokalu mieszkalnego przez współinwestorów. O takim zamiarze podatników świadczy również fakt finansowania przez nich tej inwestycji, co odzwierciedlają zebrane w postępowaniu wyjaśniającym dokumenty (faktury VAT z [...]i z [...]) Już te okoliczności wskazują, że podatnicy ponieśli wydatki na budowę budynku mieszkalnego (a nie tylko lokalu mieszkalnego, który miałby być w przyszłości odrębnym przedmiotem własności podatników), a więc na realizację wspólnej inwestycji, zwłaszcza gdy się uwzględni, iż kategoria wydatków ma budowę budynku wielorodzinnego według art. 26 ust. 1 pkt 8 updof może mieć szeroki zakres i obejmować także finansowanie wstępnej fazy planowanej budowy, w tym opracowanie projektu technicznego, zakup materiałów budowlanych, czy też zlecenie procesu inwestycyjnego w drodze umowy wyspecjalizowanej firmie. Trzeba przy tym podkreślić, iż nie znajduje dostatecznego uzasadnienia w obowiązującym prawie sugestia organów podatkowych, jakoby ponoszenie wydatków na "własny" lokal mieszkalny, który w przyszłości ma zostać wyodrębniony w osobną nieruchomość (a więc przekształcić się z części składowej rzeczy w rzecz), nie stanowiło jednocześnie nakładów (wydatków) na budynek stanowiący współwłasność współinwestorów. Nawet jeżeli współinwestor spełnia świadczenie wyłącznie z myślą o takim lokalu, to przecież w świad (wydatków) na budynek stanowiący współwłasność współinwestorów. Nawet jeżeli współinwestor spełnia świadczenie wyłącznie z myślą o takim lokalu, to przecież w świadczeniu tym zawierać się będą zawsze także częściowe (np. odpowiednie do udziału we współwłasności lub we współużytkowaniu wieczystym) koszty inwestycji wspólnej, skoro lokal stanowi część składową nieruchomości, a po wyodrębnieniu lokali pozostają nadal części wspólne nieruchomości (tzw. współwłasność przymusowa), w których właściciel lokalu ma odpowiedni udział. Drugą przesłanką zastosowania ulgi podatkowej przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 8 updof jest to, by wznoszony budynek stanowił własność lub współwłasność podatnika. Czy zatem zastrzeżenie w umowie o wspólnej inwestycji możliwości ustanowienia odrębnej własności lokali wyklucza omawianą ulgę? Kierując się dyrektywą ścisłej interpretacji unormowań szczególnych, trzeba przede wszystkim zauważyć, że ustawodawca podatkowy nie zawarł wśród wymagań określonych w art. 26 ust. 1 pkt 8 updof przesłanki negatywnej w postaci zastrzeżenia umownego lub umowy przedwstępnej o zniesieniu współwłasności budynku, czy też zastrzeżenia umownego lub umowy przedwstępnej o wyodrębnieniu lokalu mieszkalnego. Dlatego też nie ma podstaw prawnych do konstruowania pozanormatywnej, dodatkowej przesłanki ograniczającej uprawnienia podatnika do ulgi, zwłaszcza, gdy się zważy, że nawet samo wyodrębnienie lokali nie przecina węzła współwłasności między właścicielami odrębnych lokali, a nadto - co dla sprawy podatkowej najważniejsze - zabieg taki nie przekreśla realizacji celu społecznego, jaki legł u podstaw rozwiązania przyjętego w art. 26 ust. 1 pkt 8 updof, a mianowicie wynajmowania co najmniej pięciu lokali mieszkalnych. Ustawodawca nigdzie bowiem nie sformułował wymogu aby wynajmowane lokale mieszkalne musiały być przez czas trwania najmu przedmiotem współwłasności (czyli stanowić część składową nieruchomości), a przy tym - dla zachowania ulgi przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 8 updof - nie zakazał wynajmowania już wyodrębnionych lokali mieszkalnych stanowiących osobny od gruntu czy też budynku przedmiot własności. Kierując się takimi motywami można zasadnie twierdzić, że zawarcie w umowie o realizacji wspólnej inwestycji - budowy budynku z co najmniej pięcioma lokalami na wynajem (art. 26 ust. 1 pkt 8 updof) - możliwości zniesienia współwłasności w drodze ustanowienia odrębnej własności lokali przez określenie w szczególności rodzaju, położenia i powierzchni lokali oraz wielkości udziałów przypadających właścicielom poszczególnych lokali w nieruchomości wspólnej, nie może pozbawiać podatnika prawa do ulgi przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 8 updof. Zamiar zniesienia współwłasności nieruchomości przez ustanowienie odrębnej własności poszczególnych lokali, wyrażony i znany w momencie dokonywania wydatków budowlanych, a także późniejsze zniesienie współwłasności w taki sposób, nie wyklucza możliwości uznania poczynionych wydatków za poniesione na budowę stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 8 updof. Pogląd taki znajduje dodatkowe wsparcie również w - przewidzianych w art. 26 ust. 10 updof - przesłankach utraty prawa do omawianej ulgi. Żadna z wymienionych tam okoliczności nie wskazuje na niedopuszczalność ustanowienia odrębnej własności lokali pod rygorem utraty prawa do ulgi podatkowej. Czynność taka nie mieści się bowiem w zakresie zbycia budynku, lokalu mieszkalnego, czy też udziału we współwłasności. Treść art. 26 ust. 10 pkt 1 updof pozwala wręcz na wniosek, że skoro ustawodawca wymienia zbycie lokalu mieszkalnego jako jedną z przyczyn utraty prawa do ulgi, to znaczy, iż dopuszcza możliwość ustanowienia odrębnej własności lokalu w budynku, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 updof, bez konsekwencji w zakresie nabycia prawa do ulgi. W kontekście poczynionych wywodów istotna jest zatem dyrektywa, by w umowach stron badać przede wszystkim zamiar dotyczący przeznaczenia lokali mieszkalnych na wynajem, a następnie sposób rzeczywistej realizacji tego celu o istotnym znaczeniu społecznym, nie zaś zamiar ustanowienia odrębnej własności lokal- jako że przesłanka taka nie znajduje odzwierciedlenia w art. 26 ust. 1 pkt 8 updof. Jeżeli przy tym sformułowanie przepisu jest niejasne i wywołuje wątpliwości co do zakresu jego stosowania, nie można aprobować interpretacji na niekorzyść podatnika, który opierał się na przesłankach wyrażonych expressis uerbis w konkretnym unormowaniu. Działanie takie byłoby bowiem sprzeczne z jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego - zasadą zaufania do organów podatkowych. Z tych względów nie można podzielić stanowiska organów podatkowych co do przesłanek umożliwiających skorzystanie z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 8 updof. W takim stanie rzeczy, skoro przy interpretacji i zastosowaniu art. 26 ust. 1 pkt 8 updof w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, przeto - stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - należało orzec, jak w sentencji. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowi art. 200, zaś rozstrzygnięcie zawarte w punkcie III wyroku znajduje umocowanie w art. 152 tejże ustawy.