I SA/Wr 559/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Dagmara Dominik, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2008 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. Nr 54 poz. 535 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] umarzającą jako bezprzedmiotowe wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia przez R. S. podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2008 r. Wskazał organ, iż strona w deklaracji za czerwiec 2008 r. nie wykazała czynności opodatkowanych, wynikającego z nich podatku należnego, nabycia towarów i usług i związanego z nim podatku naliczonego. Za miesiące lipiec i sierpień 2008 r. strona nie wykazała w deklaracji dostawy towarów i świadczenia usług oraz wynikającego z nich podatku należnego, wykazała natomiast nabycie towarów i usług pozostałych w kwocie 13.863 zł., kwotę nadwyżki naliczonego nad należnym oraz kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w tej samej kwocie. Za sierpień 2008 r. strona w deklaracji nie wykazała dostawy towarów i usług opodatkowanych (0%), podatku należnego (0%), wykazała natomiast nadwyżkę z poprzedniej deklaracji w kwocie 13.863 zł., nabycie towarów i usług pozostałych w kwocie 11.394 zł., podatek naliczony od tego nabycie w kwocie 2.507 zł., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 16.370 zł. i kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wys. 16.370 zł. W dniu 8.07.2009 r. do organu strona złożyła korektę deklaracji za lipiec i sierpień 2008 r. W korekcie deklaracji za lipiec 2008 r. skorygowano wartość nabycia towarów i usług oraz podatek naliczony do 0 zł., natomiast w korekcie deklaracji za sierpień 2008 r. strona skorygowała poszczególne wartości nadwyżki z poprzedniej deklaracji, nabycia towarów i usług oraz podatek należny do 0 zł. Jako załącznik do pisma strona przesłała faktury zakupu w 2008 r. ciągnika rolniczego i oleju napędowego oraz kserokopię faktury dokumentującej budowę sieci wodociągowej na działce przeznaczonej na cele mieszkaniowe strony, za którą należność rozliczono ze środków Gminnego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Organ I instancji uznał za prawidłowe dokonanie korekt deklaracji za oba miesiące, bowiem przedmiotowe zakupy związane są z działalnością strony jako rolnika ryczałtowego, czyli nie wiążą się ze sprzedażą opodatkowaną (dostawą działek), podobnie jeśli chodzi o miesiąc sierpień – po korekcie deklaracji za lipiec 2008 r. kwota nadwyżki wynosi 0 zł., zaś nabycie towarów i usług wykazane w deklaracji nie jest związane z czynnościami opodatkowanymi. Ponieważ brak podstaw do wydania decyzji wymiarowej (art. 99 ust. 12 ustawy), organ I instancji umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe. Organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając także argumentację organu, iż poniesione wydatki nie są związane z czynnościami opodatkowanymi, bowiem zakupy dokonane w lipcu 2008 r. związane są z prowadzoną przez stronę działalnością rolnika ryczałtowego, a więc zwolnioną z VAT, z kolei zakupy z sierpnia 2008 r. zostały dokonane na potrzeby osobiste. W skardze od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 86 ust,. 1 i 2 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i wniósł o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji. Podniósł skarżący, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT był zwolniony przedmiotowo od podatku VAT jako rolnik ryczałtowy. W 2008 r. skarżący dokonał zbycia działek gruntu i z tego tytułu został uznany przez organy podatkowe za podatnika podatku VAT i dokonane czynności zostały opodatkowane tym podatkiem. W dniu 29.05.2009 r. skarżący złożył w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne VAT-R deklarując, iż od stycznia 2008 r. będzie składał deklaracje VAT-7 i zaznaczając, że traci zwolnienie podmiotowe, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy. W momencie składania zgłoszenia przepis art. 113 ust. 1 ustawy przewidywał zwolnienie podmiotowe do kwoty 50.000 zł., jednak art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d) wyłączał zwolnienie w stosunku do podatników dokonujących dostawy terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę. Zdaniem skarżącego rezygnując ze zwolnienia podmiotowego utracił również status rolnika ryczałtowego i stał się podatnikiem podatku VAT opodatkowanym na zasadach ogólnych. Skoro został uznany przez organ za podatnika VAT, to status ten należy stosować do wszelkiej działalności wykonywanej przez skarżącego. Pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia ciągnika, oleju napędowego stoi w sprzeczności z mechanizmami podatku VAT. ` W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i ustosunkowując się do zarzutów skargi. Wyjaśnił, że możliwa jest rezygnacja rolnika ryczałtowego ze zwolnienia, art. 43 ust. 3-5 ustawy, spełniając wymienione w przepisie warunki. Podmiot będący rolnikiem ryczałtowym może być, w pozostałym zakresie swojej działalności, podatnikiem VAT czynnym (nie korzystającym ze zwolnienia). Wskazywana w skardze okoliczność utraty zwolnienia z art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ustawy o podatku VAT nie ma związku z rezygnacja ze zwolnienia przedmiotowego, dokonywanego przez rolnika ryczałtowego. Ponadto rezygnacja z tego zwolnienia dokonana w dniu 25.05.2009 r. nie mogłaby się odnosić "wstecz" do rozliczeń z 2008r. Wskazał organ na generalną zasadę podatku VAT – jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy). Konsekwencją tego jest regulacja z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT dotycząca odliczania częściowego (proporcjonalnego) podatku VAT. W lipcu 2008 r., w miesiącu w którym skarżący nabył ciągnik i olej napędowy nie wykonywał czynności opodatkowanych, obliczenie proporcji byłoby w zasadzie niemożliwe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga na uwzględnienie nie zasługuje. Przedmiotem skargi jest decyzja organu II instancji utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji, umarzającą wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień 2008 r. ze względu na jego bezprzedmiotowość. Jak wynika z zaskarżonej decyzji za czerwiec 2008 r. strona nie wykazała ani czynności opodatkowanych i wynikającego z nich podatku należnego, ani nabycia towarów i usług i związanego z nimi podatku VAT naliczonego. W korektach deklaracji za miesiące lipiec i sierpień skorygowano wartość nabycia towarów i usług oraz podatek naliczony do kwoty 0 zł. Organy podatkowe uznały dokonane korekty deklaracji za prawidłowe, bowiem nabycie w miesiącu lipcu ciągnika i oleju napędowego związane było z działalnością skarżącego jako rolnika ryczałtowego, natomiast nabycie usługi w miesiącu sierpniu w postaci realizacji sieci wodociągowej dotyczyło działki skarżącego przeznaczonej na cele mieszkaniowe, więc nie pozostają one w związku z opodatkowaną działalnością skarżącego w postaci dostawy działek budowlanych. Uznając zatem, iż brak jest podstaw do zakończenia sprawy co do istoty – wydania decyzji wymiarowej - nie zachodzi przyczyna wynikająca z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku VAT - prawidłowo organ I instancji umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe. W polskim systemie prawnym ustawodawca przewidział instytucję rolnika ryczałtowego dla rolnika, który dokonuje dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, o ile nabywcą jest podatnik podatku VAT. Rolnikiem będącym podatnikiem podatku od towarów i usług jest podmiot prowadzący szczególny rodzaj działalności gospodarczej tzn. działalność rolniczą w ramach gospodarstwa rolnego (również gospodarstwa leśnego lub gospodarstwa rybackiego) i w jej zakresie jest producentem (wytwarza produkty rolne celem ich dostawy), jak i usługodawcą (świadczy usługi rolnicze) na rzecz podmiotów trzecich. Ma tym samym zamiar prowadzenia takiej działalności gospodarczej poprzez chęć produkowania, sprzedawania produktów rolnych czy świadczenia usług rolniczych innym podmiotom. Działalność rolnika jest tym samym działalnością odmienną od wskazanej w treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalności producenta, handlowca czy usługodawcy, jak też wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jej odmienność wynika z charakteru rolniczego dokonywanych przez niego dostaw towarów czy świadczonych usług. Dostawa produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywana przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego jest zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Ustawodawca w odniesieniu do sprzedaży dokonywanej przez rolników ryczałtowych wprowadził wiele przepisów o charakterze szczególnym, niespotykanych w odniesieniu do innych podatników. Przede wszystkim zgodnie z treścią art. 43 ust. 3 ustawy o VAT rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia po spełnieniu łącznie wymienionych w tym przepisie warunków: 1) w poprzednim roku podatkowym dokonał dostawy produktów rolnych oraz świadczenia usług rolniczych o wartości przekraczającej 20.000 zł. – kwota ta dotyczy wyłącznie wartości dostaw produktów rolnych wytworzonych przez rolnika oraz świadczenia usług rolniczych; 2) dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2, oraz 3) prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, a zatem standardowej ewidencji, do której prowadzenia zobowiązany jest podatnik podatku VAT. Ustawodawca w przepisie art. 43 ust. 4 ustawy o podatku VAT wprowadza jeden dodatkowy wymóg, powodujący, iż rolnicy ryczałtowi muszą dokładnie zaplanować rezygnację ze zwolnienia. Warunkuje możliwość rezygnacji ze zwolnienia od prowadzenia przez rolnika ryczałtowego ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 1 ustawy, przez co najmniej 3 miesiące poprzedzające bezpośrednio miesiąc, w którym rolnik ten chce zrezygnować ze zwolnienia. Skarżący w zgłoszeniu rejestracyjnym w zakresie podatku od towarów i usług z dnia 29 maja 2009 r. (VAT-R) wskazał, że traci zwolnienie, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy – ze względu na sprzedaż działek. Jak podnosi skarżący w skardze, w zgłoszeniu tym zadeklarował, iż będzie składał deklaracje podatkowe od 1 stycznia 2008 r. Składając zgłoszenie VAT-R i rezygnując ze zwolnienia podmiotowego, zdaniem skarżącego, utracił on również status rolnika ryczałtowego stając się podatnikiem podatku VAT, opodatkowanym na zasadach ogólnych. Jak wyżej zostało powiedziane, na co zwrócił także uwagę organ odwoławczy, aby zrezygnować ze zwolnienia rolnik ryczałtowy winien, zgodnie z przywołanym przepisem art. 43 ust. 4 ustawy, prowadzić przez co najmniej 3 miesiące poprzedzające bezpośrednio miesiąc, w którym chce zrezygnować ze zwolnienia ewidencje zgodnie z wymogami przepis art. 109 ust. 3 ustawy. Nie może zatem rolnik ryczałtowy zrzec się zwolnienia, ustanowionego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy, wstecz. Odnosząc się natomiast do stanowiska skarżącego odwołującego się do zwolnienia z art. 113 ust. 1 ustawy, wskazać należy, że przepis ten wprowadza konstrukcję podatnika zwolnionego od podatku VAT podmiotowo, co oznacza, że wszystkie czynności wykonywane przez tych podatników nie podlegają opodatkowaniu (z wyjątkiem sytuacji z ust. 13 tego przepisu). Podatnikami zwolnionymi na podstawie tego przepisu są podatnicy, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym równowartości kwoty 50.000 zł. (do dnia 31.12.2009 r.). Poprzednim rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba, że podatnik na podstawie odrębnych przepisów, wybrał rok podatkowy inny niż kalendarzowy. Nie wchodzą do tego obliczenia kwoty uzyskane z czynności niepodlegających opodatkowaniu. Przepis art. 113 ust. 4 ustawy przewiduje możliwość rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT przez podatnika zwolnionego podmiotowo, przy czym możliwość ta dotyczy zarówno podatników zwolnionych na podstawie art. 113 ust. 1 jak i podatników dopiero zaczynających prowadzenie działalności w ciągu roku, o których mowa w art. 113 ust. 9, jednakże aby dokonać tego skutecznie podatnik taki musi zawiadomić o zamiarze rezygnacji właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnuje ze zwolnienia. Rezygnacja może więc w praktyce zostać dokonana tylko od początku miesiąca, a nie w jego trakcie. Zasad ujętych w omawianym przepisie nie odnosi się do rezygnacji ze zwolnienia rolnika ryczałtowego. Analiza przytoczonego przepisu wskazuje, iż także ze zwolnienia przewidzianego w przepisie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku VAT nie można zrezygnować wstecz. Dlatego też należy uznać, iż organy podatkowe zajęły prawidłowe stanowisko stwierdzając, że dokonana przez skarżącego korekta deklaracji VAT-7 za miesiące lipiec i sierpień 20038 r. jest prawidłowa, a wobec tego brak podstaw do skorzystania przez organ podatkowy z obowiązku zawartego w przepisie art. 99 ust. 12 ustawy, który jest emanacją zasady samoobliczenia podatku przez podatnika, co jest czynnikiem decydującym o specyfice podatku VAT. Słusznie organ odwoławczy dokonując oceny korekty deklaracji VAT -7 za sporne miesiące zauważył, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Skarżący nie wykazał związku, nawet potencjalnego, zakupów ciągnika rolniczego, oleju napędowego i realizacji budowy sieci wodociągowej na działce przeznaczonej na cele mieszkaniowe skarżącego, z czynnościami opodatkowanymi W związku z tym, że skarżący jako rolnik ryczałtowy podlegał w 2008 r. zwolnieniu przedmiotowemu z podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT (realizacja budowy wodociągu wiąże się z działką przeznaczoną na cele mieszkaniowe) i nie zrezygnował w odpowiednim czasie i po spełnieniu omówionych wyżej warunków z tego zwolnienia, wynikający z dokonanych zakupów podatek naliczony nie podlega odliczeniu, jak uprawnia dyspozycja art. 86 ust. 1 ustawy. Zdaniem Sądu prawidłowe jest także stanowisko organu odwoławczego, iż nie ma przeszkód, aby rolnik ryczałtowy (zwolniony z podatku VAT), był podatnikiem VAT z tytułu prowadzenia innego typu działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe rozważania, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani też prawa procesowego, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.