I SA/Wr 56/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz–Rajchman (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres Asesor WSA Tomasz Trybuszewski po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 listopada 2024 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi: S. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 4 grudnia 2023 r. nr 0201- IOD1.4102.36.2023 w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r.: uchyla zaskarżoną decyzję w całości. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z dnia 27 czerwca 2022 r., nr 0207-SPV.4102.14.2022, w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. W dniu 9 marca 2022 r. S. K. (strona, skarżąca) złożyła w Urzędzie Skarbowym w Jeleniej Górze zeznanie podatkowe PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu w 2021 r. W zeznaniu tym podatniczka wykazała nadpłatę w kwocie 203 zł. W dniu 4 maja 2022 r. strona złożyła do NUS wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. w kwocie 2.224,08 zł. Wraz z wnioskiem wpłynęła korekta zeznania podatkowego PIT-37 za 2021 r. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że nadpłata wynika z zastosowania dodatkowego zwrotu z tytułu ulgi na małoletnie dzieci: T. B. oraz D. B. Podatniczka we wniosku wyjaśniła, że od 2018 roku samotnie wychowuje dzieci, a wyrokiem z dnia 26 września 2019 r. sygn. akt [...] ma orzeczoną rozdzielność majątkową. Od tego czasu faktycznie wyłącznie strona wykonywała władzę rodzicielską nad dziećmi. Dzieci mieszkają z nią, karmi je, opiekuje się nimi i wychowuje. Mąż strony nie zamieszkiwał z nią i ich dziećmi. Wyrokiem Sądu Rejonowego w J. z dnia 7 czerwca 2019 r. sygn. akt [...] dzieci pozostają przy matce. Mąż strony płacił alimenty na dzieci, zasądzone wyrokiem Sądu Rejonowego w J. z dnia 13 września 2018 r. sygn. akt [...]. Wyrokiem z dnia 5 stycznia 2021 r. sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w J. orzekł o rozwodzie i powierzył stronie wykonywanie władzy rodzicielskiej nad dziećmi, ograniczając władzę rodzicielską ojcu (wyrok z dnia 5 stycznia 2021 r., został zaskarżony przez podatniczkę). Sąd Apelacyjny we W. wyrokiem [...] z 28 lutego 2022 r. orzekł między innymi rozwód z winy byłego męża, a postanowienie o pozostawieniu wykonywania władzy rodzicielskiej nad dziećmi matce i ograniczeniu władzy rodzicielskiej K. B. utrzymał w mocy. Strona wskazała w uzasadnieniu wniosku, że przez cały 2021 r. z K. B. byli "formalnie" małżeństwem, ale władzę rodzicielską sprawowała wyłącznie podatniczka. W ocenie strony przysługuje jej dodatkowy zwrot z tytułu ulgi na dwójkę dzieci do wysokości składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne opłaconych przez nią i jej formalnego przez cały 2021 r. męża. Strona wniosła także o przyjęcie dowodu z PIT-11 złożonego przez płatnika K. B. i ewentualne skorygowanie na podstawie art. 274 O.p. złożonego przez nią zeznania podatkowego PIT-37 dołączonego do wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Strona oświadczyła, że w 2021 r. nie zaistniały żadne zmiany, w porównaniu do roku 2020, dotyczące okoliczności faktycznego wykonywania władzy rodzicielskiej. Wskazała również, że dokumenty powołane we wniosku przedłożyła wcześniej przy sprawach o stwierdzenie nadpłaty za lata 2018-2020. Organ I instancji wydał dnia 27 czerwca 2022 r. decyzję nr 0207-SPV.4102.14.2022, w której stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym za 2021 r. w kwocie 203,00 zł a także zwrot z tytułu ulgi na dziecko, o której mowa w art. 27f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm. dalej u.p.d.o.f.), który podlega odliczeniu od składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne w wysokości 1.397,80 zł oraz odmówił stronie stwierdzenia zwrotu z tytułu ulgi na dzieci, który nie znalazł pokrycia w zaliczkach na podatek dochodowy pobranych przez płatnika, a podlega odliczeniu od składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w kwocie 826,28 zł. W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził, że ulga prorodzinna przysługuje tylko stronie, co podatniczka sama wielokrotnie podkreślała. W związku z tym nie ma podstaw do uwzględnienia składek męża w zeznaniu podatkowym strony z uwagi na fakt, że ojcu dzieci nie przysługuje ulga prorodzinna. NUS w decyzji wskazał, że wykładnia literalna art. 27f u.p.d.o.f. pozwala na wyciągnięcie wniosku, że tylko w sytuacji, kiedy ulga prorodzinna przysługuje obojgu małżonkom, drugi małżonek może wykazać składki współmałżonka i tym samym skorzystać z powyższej ulgi z ich uwzględnieniem. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem NUS strona złożyła odwołanie, w którym zakwestionowała zaskarżoną decyzję w części: - stwierdzającej nadpłatę w kwocie 203,00 zł i wniosła o uchylenie tej części decyzji, - odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w kwocie 826,28 zł z tytułu dodatkowego zwrotu z tytułu ulgi na dzieci do wysokości składek ubezpieczeniowych męża podatniczki i wniosła o zmianę tej części decyzji przez stwierdzenie nadpłaty w kwocie 826,28 zł. Strona nie wniosła odwołania od tej części decyzji, w której organ podatkowy stwierdził nadpłatę w kwocie 1.397,80 zł z tytułu dodatkowego zwrotu z tytułu ulgi na dzieci do wysokości składek ubezpieczeniowych zapłaconych przez stronę. DIAS decyzją z dnia 31 sierpnia 2022 r. nr 0201-IOD1.4102.35.2022 uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W ocenie organu odwoławczego NUS nie uczynił zadość obowiązkom ciążącym na nim z mocy przepisów odnośnie postępowania podatkowego, gdyż nie zgromadził pełnego materiału dowodowego pozwalającego jednoznacznie stwierdzić, iż w 2021 r. wyłącznie skarżąca sprawowała opiekę nad synami. Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, po rozpoznaniu której Sąd wyrokiem z dnia 25 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 738/22, uchylił zaskarżoną decyzję wskazując, iż uchylając decyzję organu pierwszej instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania organ odwoławczy nie wykazał, iż postępowanie dowodowe wymaga jakiegokolwiek uzupełnienia. Zgodził się ponadto Sąd ze skarżącą, iż w istocie organ odwoławczy zadziałał na niekorzyść strony odwołującej się uchylając decyzję przyznającą stronie określone uprawnienia i pozbawiając ją należnego i niekwestionowanego zwrotu z tytułu ulgi w kwocie 1397, 80 zł. Ponownie rozpoznając odwołanie DIAS podjął dodatkowe czynności w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie zastosowania ulgi na dzieci, w tym wezwał do złożenia wyjaśnień K. B., jak również wystąpił do Sądu Rejonowego w J. III Wydział Rodzinny i Nieletnich o udzielenie informacji popartych dokumentami czy w 2021 r. miały miejsce spotkania ojca z dziećmi. Po rozpatrzeniu całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (łącznie z jego uzupełnieniem przez organ odwoławczy) DIAS stwierdził, że w 2021 r. władzę rodzicielską wykonywała samodzielnie skarżąca i to tylko jej w tym roku przysługiwało prawo do odliczenia ulgi z tytułu wychowania małoletnich synów. Mając zaś na uwadze, że suma własnych składek skarżącej na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne opłaconych w 2021 r. wynosi 1.397, 80 zł organ odwoławczy stwierdził, że NUS prawidłowo określił wysokość kwoty zwrotu z tytułu ulgi na dzieci, o którym mowa w art. 27f u.p.d.o.f., który nie znalazł pokrycia w zaliczkach na podatek dochodowy pobranych przez płatnika, a podlega odliczeniu od składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne w wysokości 1.397, 80 zł. W ocenie DIAS w sprawie brak jest podstaw do uwzględniania przez skarżącą składek "formalnego męża" ze względu na wyrok Sądu Rejonowego w J. III Wydział Rodzinny i Nieletnich z dnia 26 września 2019 r., sygn. akt [...], którym to wyrokiem ustanowiono rozdzielność majątkową pomiędzy małżonkami. Tym samym brak było możliwości uwzględnienia w zeznaniu rocznym skarżącej składek "formalnego" męża strony. Dodał organ odwoławczy, iż w decyzji wydanej w następstwie wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ odniósł się tylko do zakresu rozpatrywanego wniosku. Kwestia dotycząca zaliczenia nadpłaty w kwocie 203, 00 zł wynikającej ze złożonego przez stronę w dniu 9 marca 2022 r. zeznania PIT-37 na zaległości podatkowe nie jest przedmiotem obecnie prowadzonego postępowania, stąd organ nie ocenia zarzutów strony odnośnie tej okoliczności. W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy część decyzji NUS stwierdzającej nadpłatę w kwocie 203 zł; 2) uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy część decyzji NUS odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w kwocie 826, 26 zł. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 165 § 1 i art. 207 § 1 i § 2 O.p. poprzez procedowanie i orzeczenie co do kwoty nadpłaty 203 zł, tj. poza zakresem wniosku strony z dnia 4 maja 2022 r. o stwierdzenie nadpłaty; 2) art. 75 § 4a i art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez niezastosowanie przepisu art. 75 § 4a i nie powołanie go w podstawach prawnych decyzji; 3) art. 2a O.p. poprzez naruszenie zasady na korzyść strony w razie wątpliwości; 4) art. 27f ust. 8 – 12 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2021 r. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w kwocie 826, 28 zł z tytułu dodatkowego zwrotu ulgi na dzieci; 5) art. 120 i art. 121 O.p. poprzez rozszerzającą interpretację prawa, orzekanie poza granicami prawa i postępowanie w sposób niebudzący zaufania do organów. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), dalej zwanej: "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu prawnego aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie zdaniem Sądu organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Jak zarzuciła skarżąca, organ w niniejszej sprawie wyszedł w istocie poza zakres żądania, wyznaczony treścią wniosku o stwierdzenie nadpłaty i samowolnie orzekł o kwestiach nieobjętych tym wnioskiem, tj. o nadpłacie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. w kwocie 203,00 zł. Z tak sformułowanym zarzutem strony Sąd musiał się zgodzić. W sprawie skarżąca złożyła w dniu 4 maja 2022 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty za rok 2021 w kwocie 2.224,08 zł wynikającej z załączonej korekty zeznania PIT-37 za rok 2021 na skutek zastosowania dodatkowego zwrotu ulgi na dzieci. Organ podatkowy w wyniku postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r., wszczętego na wniosek z dnia 4 maja 2022 r. wydał decyzję, w której stwierdzono nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. w kwocie 203, 00 zł, zwrot z tytułu ulgi na dzieci w wysokości 1.397, 80 zł oraz odmówiono stwierdzenia wnioskowanego zwrotu w kwocie 826, 28 zł. W stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie począwszy od dnia 1 stycznia 2016 r. do ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.) wprowadzone zostały przepisy art. 75 § 4a i § 4b zgodnie z którymi w przypadku, gdy prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) budzi wątpliwości organu podatkowego, w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Określając wzajemny stosunek regulacji art. 75 § 4 i § 4a względem ogólnego przepisu art. 21 § 3 O.p. - art. 75 § 4b O.p. wskazuje, że przepis art. 75 § 4a nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3, o czym podatnik informowany jest w treści decyzji w sprawie stwierdzenia lub odmowy stwierdzenia nadpłaty. W odniesieniu do zakresu postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, że przy wykładni nowego art. 75 § 4a O.p. jako ważną przesłankę interpretacyjną należy uwzględnić treść uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 2509/15). Jak wynika z tego uzasadnienia, druk sejmowy nr 3462 - postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty powinno być postępowaniem odrębnym od wszczynanego z urzędu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p. Dysponentem tego postępowania jest wnioskodawca, a celem tego postępowania jest weryfikacja samoobliczenia podatku, zdaniem wnioskodawcy generującego nadpłatę, w zakresie jego żądania. W uzasadnieniu projektu nowelizacji wskazano na rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, a także uchwałę NSA z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13, w której NSA stwierdził, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p. organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. W kontekście powyższego stwierdzenia zawartego w ww. uchwale, w uzasadnieniu projektu nowelizacji podkreślono, że konieczne są zmiany przywracające pierwotny zamysł ustawodawcy szybkiego, ale ograniczonego przedmiotowo postępowania funkcjonującego niezależnie od pełnego postępowania "wymiarowego". Zaproponowano, aby organy podatkowe miały obowiązek określenia w decyzji stwierdzającej nadpłatę wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty związane jest ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego (art. 75 § 7 projektu nowelizacji - odpowiadający zapisowi uchwalonego § 4a). Wyjaśniono, że wprowadzenie projektowanego art. 75 § 7 (ostatecznie § 4a) O.p. będzie oznaczać, że " (...) zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty będzie ograniczony treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty. W ramach tego postępowania organ podatkowy analizuje wyłącznie stan faktyczny określony przez podatnika. Postępowanie zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji stwierdzającej nadpłatę będzie miało zakres ograniczony do zakresu żądania podatnika. Rozdzielenie pełnego postępowania wymiarowego i "cząstkowego" postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest systemowo uzasadnione. Przyjęcie proponowanego rozwiązania bazuje na założeniu, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie powinno rodzić po stronie organu podatkowego automatycznego obowiązku wszczynania postępowania mającego na celu zbadanie wszystkich elementów konstrukcyjnych zobowiązania podatkowego, czego nie żąda podatnik. Celem postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest wyjaśnienie wyłącznie kwestii nadpłaty żądanej przez podatnika". W niniejszej sprawie taką kwestią była zasadność dokonania stronie wnioskowanego zwrotu z tytułu ulgi na dzieci w wysokości 2.224,08 zł. Podsumowując stwierdzić należy, że postępowanie zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji stwierdzającej nadpłatę będzie miało zakres ograniczony do zakresu żądania podatnika. W ten sposób w tym przepisie dokonano rozdzielenia "pełnego" postępowania wymiarowego i "cząstkowego" postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Z kolei w art. 75 § 4b wprowadzono rozwiązanie, że określenie wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji stwierdzającej nadpłatę nie ogranicza możliwości wydania kompleksowej decyzji wymiarowej (w trybie art. 21 § 3 O.p.) w okresie późniejszym, o czym informuje się adresata w decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4a O.p.). Wspomniane decyzje cząstkowe nie stanowią decyzji określających w rozumieniu art. 21 § 3 O.p., ponieważ organ nie poddaje analizie pozostałych składników zobowiązania nieobjętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Zakwestionowanie skorygowanego zeznania (deklaracji) sprowadza się do oceny, że budzi ono uzasadnione wątpliwości, które polegać mogą na nieprawidłowościach formalnych sporządzenia dokumentu czy też błędach w przedstawionych w nim obliczeniach, a także na niepotwierdzeniu się określonych jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie. Ocena, czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku określonego okresu podatkowego, powinna być dokonywana ad casum - w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności. Skoro zatem art. 75 § 4a O.p. stanowi, że zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty (sprawy) jest ograniczony treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty to organ rozpoznając sprawę nie może wyjść poza ramy tego postępowania i rozstrzygnąć w decyzji nadpłatowej o kwestiach niebędących przedmiotem tego wniosku. Kwestię tę dostrzegł w pewnym zakresie organ odwoławczy stwierdzając w zaskarżonej decyzji (na stronie 18), iż w następstwie rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ odniósł się tylko do zakresu rozpatrywanego wniosku. Stanowisko to nie znajduje jednak odzwierciedlenia w decyzji organu pierwszej instancji, z której wprost wynika stwierdzenie przez ten organ nadpłaty w kwocie 203, 00 zł a zatem w obszarze który nie był przedmiotem wniosku. W dalszej kolejności DIAS zauważa, iż kwestia zaliczenia wskazanej kwoty 203, 00 zł na zaległość podatkową nie jest przedmiotem niniejszego postępowania. Twierdzenie to – jakkolwiek prawdziwe – nie przystaje jednak do okoliczności kontrolowanej sprawy. Strona skarżąca w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji nie domagała się bowiem oceny kwestii zaliczenia kwoty 203, 00 zł na zaległość podatkową, lecz wyeliminowania rozstrzygnięcia w tym zakresie z decyzji pierwszoinstancyjnej, jako wykraczającego poza złożony wniosek. Nierozpoznanie tego zarzutu przez organ odwoławczy a jednocześnie ustosunkowanie do niebędącej przedmiotem sprawy kwestii zaliczenia czyni zasadnym zarzut nierozpoznania odwołania w całości. Wobec powyższego wskazać należy, iż umknęło uwadze organów obydwu instancji, że postępowanie zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji stwierdzającej nadpłatę będzie miało zakres ograniczony do zakresu żądania podatnika stosownie do art. 75 § 4a O.p. Jeszcze raz należy podkreślić, że organ poddawać może analizie jedynie okoliczności, które były przesłanką do złożenia korekty zeznania podatkowego PIT-37 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Przedmiotem postępowania nie jest bowiem ocena skorygowanego zeznania ale skorelowany wraz z tą korektą wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Organ nie może wyjść poza zakres postępowania wszczętego wnioskiem strony dlatego w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 75 § 4a w zw. z art. 122, art. 127 oraz art. 187 § 1 O.p. Okoliczności i pozycje rozliczenia podatkowego nie prowadzące do nadpłaty wskazanej we wniosku są poza zasięgiem organu prowadzącego postępowanie nadpłatowe. Stwierdzone naruszenie spowodowało, że na obecnym etapie postępowania rozpoznanie zarzutów skargi w pozostałym zakresie jest przedwczesne. Organ odwoławczy ponownie prowadząc postępowanie uwzględni powyższe wskazania sądu co do zakresu prowadzenia postępowania z wniosku skarżącej z dnia 4 maja 2022 r. o stwierdzenie nadpłaty. Poddając kontroli w instancji odwoławczej zaskarżoną decyzję, organ odniesie się ponadto w całości do zarzutów odwołania. Odnosząc się do zakresu uchylenia zaskarżonej decyzji należy również zwrócić uwagę, że choć skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, to specyfika sprawy dotyczącej zwrotu nadpłaty podatku, jak i charakter naruszenia prawa przez organ podatkowy determinowały konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. Przy czym zaznaczyć trzeba, że z uwagi na zakaz reformationis in peius, wynikający zarówno z art. 134 § 2 p.p.s.a., jak i z art. 234 O.p., ustalenia organów obydwu instancji, które legły u podstaw stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. w kwocie 1.397,80 zł winny pozostać niezmienione. Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. zaskarżoną decyzję uchylił.