I SA/Wr 560/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Protokolant: Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2009 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w C. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w W. z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W.decyzją z dnia [...]r.., nr [...], określił "A"sp. z o.o. w C. B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w tym podatku w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy podał, że w toku postępowania kontrolnego ustalono, że w październiku [...] r. spółka świadczyła na rzecz "A"sp. z o.o. w W. usługi budowlane, polegające na wykonaniu robót ziemnych pod stanowisko rozładunku ciekłego tlenu. Ich wykonanie zostało udokumentowane fakturą VAT nr [...], wystawioną w dniu [...]r., będącą jednocześnie datą wykonania usługi, na kwotę netto [...]zł ([...]zł wartość podatku od towarów i usług). Spółka, mimo nieposiadania protokołu odbioru wykonanych robót, otrzymała w dniu [...]r. część wynagrodzenia w wysokości [...]zł. Jak dalej podniósł organ, pomimo ujęcia w rejestrze sprzedaży za październik [...] r. całości kwoty wynikającej z faktury [...], to obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług za ten miesiąc powstał jedynie w stosunku do tej części wynagrodzenia, którą faktycznie otrzymała spółka, zaś co do pozostałej kwoty obowiązek ten powstał dopiero w listopadzie [...] r. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego spółka nie deklarując tej kwoty do rozliczenia w podatku od towarów i usług za listopad [...] r. zaniżyła tym samym podatek należny za ten miesiąc o kwotę [...]zł, czym naruszyła art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako u.p.t.u). Organ podatkowy w toku postępowania kontrolnego stwierdził ponadto nieprawidłowości w prowadzeniu przez spółkę rejestru zakupu i deklaracji VAT za listopad [...] r., gdyż skarżąca ujęła podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup gazu LPG, pomimo tego, że nie posiadała w tym okresie środków transportu, maszyn ani urządzeń zasilanych tym paliwem. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dał przy tym wiary wyjaśnieniom skarżącej, że zakupiony gaz służył do napędu samochodu marki [...]o pojemności [...]cm3, nr rejestracyjny [...], z którego spółka miała korzystać na podstawie, zawartej z osobą fizyczną, umowy o użyczenie z dnia 1 grudnia [...]r. Jak podniósł organ, wspomniana umowa nie precyzowała rodzaju i charakteru użyczonego pojazdu, wobec czego konieczne było dokonanie dalszych ustaleń w tym przedmiocie. Z uwagi na to, że Spółka nie przedstawiła na wezwanie organu dowodu rejestracyjnego, ani badań technicznych samochodu, Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił o identyfikację samochodu do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Z informacji udzielonej organowi wynikało, że wymieniony pojazd jest samochodem osobowym. Wobec czego organ uznał, że spółka naruszyła postanowienia przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3) u.p.t.u., zgodnie z którym prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych , o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy. Dokonując odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup gazu, Spółka zawyżyła tym samym podatek naliczony do odliczenia o kwotę [...]zł. Organ przy tym nie zakwestionował ostatecznie zakupów benzyny i oleju napędowego, uznając, że spółka posiadała środki transportu i urządzenia wykorzystujące te paliwa. Po dokonaniu powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług, mając na uwadze także korektę rozliczenia za październik [...] r., określoną decyzją nr [...]z dnia [...]r., po czym w oparciu o art. 109 ust. 4 u.p.t.u. ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania. W odwołaniu z dnia 3 grudnia [...] r. spółka zarzuciła decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego naruszenie art. 19 ust. 1 i ust. 3 pkt 2 lit. u.p.t.u., poprzez uznanie, że obowiązek podatkowy wynikający z faktury VAT nr [...]powstał w listopadzie, po uregulowaniu przez kontrahenta całości należnej kwoty. Skarżąca ponadto podtrzymała zastrzeżenia w kwestii stanowiska organu podatkowego w przedmiocie braku związku pomiędzy zakupem gazu LPG w listopadzie [...]r., a osiągniętymi przez spółkę przychodami. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W.decyzją z dnia[...]r., nr[...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, nie doszukując się w przeprowadzonym przez ten organ postępowaniu jakichkolwiek uchybień. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że z materiału dowodowego w sprawie wynika, że zapłata za usługę budowlaną, udokumentowaną fakturą VAT nr [...]z dnia [...]r., nastąpiła w części, tj. w kwocie [...]zł ([...]zł i podatek VAT [...]zł) w dniu [...]r. Brak jest natomiast dowodów, że pozostała części tej faktury, w kwocie netto [...]zł i podatku VAT - [...]zł została zapłacona w tym samym miesiącu, a nie w listopadzie [...] r. Organ drugiej instancji uznał za niezasadny także zarzut pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, dokumentujących nabycie gazu LPG. Zdaniem organu odwoławczego postępowania kontrolne i podatkowe jednoznacznie potwierdziły brak posiadania przez spółkę, w badanym okresie, środków transportu, maszyn i urządzeń zasilanych gazem LPG. Ponieważ użytkowany przez spółkę samochód marki [...]o numerze rejestracyjnym [...]był samochodem osobowym, brak zatem było podstaw do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia gazu do tego samochodu. Z tych też powodów organ odwoławczy nie uwzględnił wniosku strony o "dokonanie dodatkowej kalkulacji wartości otrzymanych przez spółkę nieodpłatnych świadczeń z tytułu bezpłatnego używania samochodu marki [...] poprzez analizę średniego cennika z okolic G., z uwagi na brak jego związku z rozstrzyganą kwestią, tj. pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem gazu do samochodu osobowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka podtrzymała w całości zarzuty zawarte w odwołaniu wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu podkreśliła, że podtrzymuje także wniosek o dokonanie dodatkowej kalkulacji wartości otrzymanych przez spółkę nieodpłatnych świadczeń z tytułu bezpłatnego używania samochodu marki [...], przez analizę średniego cennika z okolic G.. Wskazała, że organ drugiej instancji dokonał porównania cen zupełnie innej marki samochodu posługując się cennikiem z okolic W.. Stąd też, w jej ocenie, skarga jest w zasadna i konieczna. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie powtarzając dotychczas prezentowaną argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwie interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie spornymi pomiędzy stronami były dwie kwestie: pierwsza- moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla usługi budowlanej, stwierdzonej fakturą nr [...], druga- prawo strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakup gazu LPG. Przechodząc do omówienia pierwszej ze wskazanych kwestii, należy na wstępie wskazać, ze zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit d) u.p.t.u. obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem usługi budowlanej lub budowlano-montażowej powstaje z momentem otrzymania za tą usługę całości lub części zapłaty, nie później jednak niż w ciągu trzydziestu dni od dnia wykonania tej usługi. Oznacza to, że obowiązek podatkowy powstaje: a) z dniem otrzymania przez usługodawcę całości wynagrodzenia, bądź też b) z dniem otrzymania przez usługodawcę części należnego wynagrodzenia; - natomiast w każdym z tych wypadków obowiązek ten powstanie najpóźniej w ciągu trzydziestu dni od wykonania usługi. Tym samym wobec usługodawcy obowiązek podatkowy może powstać także w przypadku, gdy ten nie uzyskał jeszcze za swoją usługę wynagrodzenia, lub lego części. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że organy podatkowe zasadnie ustaliły, że z tytułu wykonanych robót budowlanych, stwierdzonych fakturą nr [...], skarżąca spółka była zobowiązana do rozliczenia podatku od towarów i usług zarówno w październiku, jak i listopadzie [...] r. Jak wynika bowiem z akt sprawy, cześć wynagrodzenia za wykonane roboty spółka otrzymała w dniu 28 października [...] r. Nie ulega zatem wątpliwości, że w rozumieniu art. 19 ust. 13 pkt 2 lit d) u.p.t.u. obowiązek podatkowy, co do tej kwoty, powstał jeszcze tego samego dnia. Natomiast co do pozostałej kwoty wynagrodzenia, obowiązek podatkowy powstał najpóźniej z dniem [...]r., tj. trzydzieści dni od wykonania usługi. W ocenie Sądu spółka zatem była zobowiązana do rozliczenia tej kwoty w listopadzie [...] r. Nie można przy tym zgodzić się ze stanowiskiem spółki, że obowiązek podatkowy w [...]r. nie mógł powstać, z uwagi na to, że spółka nie otrzymała należnego jej wynagrodzenia. Jak wskazano bowiem wyżej, art. 19 ust. 13 pkt 2 lit d) u.p.t.u. stanowi jednoznacznie, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje najpóźniej z trzydziestym dniem od wykonania usługi, bez względu na to, czy usługodawca otrzymał należne wynagrodzenie. Tym samym okoliczność, że "B" sp. z o.o. pozostawała w zwłoce z zapłatą wynagrodzenia, pozostaje bez znaczenia dla sprawy. W kwestii odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakup gazu LPG, należy wskazać, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika jednoznacznie, iż skarżąca spółka nie posiadała w listopadzie [...] r. na stanie pojazdów ciężarowych ani urządzeń, dla których paliwem mógł być gaz LPG. W związku z czym, należało uznać, że spółka nie miała prawa do odliczenia w tym zakresie podatku naliczonego, wykazanego w fakturach dokumentujących zakup tego paliwa. Zwrócić należy ponadto uwagę, iż spółka w toku postępowania podatkowego nie wykazała, aby zakup tego paliwa miał związek z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę naliczonego jest uzależnione od tego, czy towary i usługi nabyte przez podatnika, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (dostawa towaru i świadczenie usług przez podatnika). Należy także zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że również fakt korzystania przez spółkę z samochodu [...], zasilanego tym paliwem, nie stanowił podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie gazu LPG. Organy ustaliły w toku postępowania podatkowego, w oparciu o informacje pochodzące z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, że przedmiotowy pojazd był samochodem osobowym. W myśl natomiast art. 88 ust 1 pkt 3. u.p.t.u. przepisów o odliczeniu podatku naliczonego nie stosuje się do zakupu gazu, wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych oraz pojazdów, których masa nie przekracza 3,5 tony. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak na wstępie.