I SA/Wr 560/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lipca 2010 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od styczni do grudnia 2007 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. po ponownym rozpatrzeniu sprawy, określił A. D. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym jako kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2007 r. w kwocie 107,- zł oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za pozostałe miesiące 2007 r.: styczeń – w kwocie 292,- zł, luty – w kwocie 556,- zł, marzec – w kwocie 772,- zł, maj – w kwocie 1.137,- zł, czerwiec – w kwocie 1.446,- zł, lipiec – w kwocie 869,- zł, sierpień - w kwocie 820,- zł, wrzesień – w kwocie 940,- zł, październik – w kwocie 915,- zł,- zł, listopad - w kwocie 772,- zł oraz grudzień – w kwocie 2.629,- zł. Organ ustalił, że A. D. w roku 2007 prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczymi i przemysłowymi na rzecz osób fizycznych, a sprzedaż była rejestrowana przy zastosowaniu kasy fiskalnej. W toku postępowania podatkowego stwierdzono, że podatniczka nie ewidencjonowała z pomocą kasy fiskalnej całości obrotu ze sprzedaży towarów handlowych opodatkowanych różnymi stawkami podatku VAT i nie wykazała tego obrotu w prowadzonych dla celów VAT ewidencjach. Analiza zapisów ewidencji sprzedaży i zakupów, prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, oraz dowodów źródłowych (faktur zakupu) pokazała bowiem, że sprzedaż towarów odbywała się z ujemną marżą (minus 19,44%), podczas gdy sama strona oświadczyła, ze stosowana przez nią marża wynosiła około 20% (na towary spożywcze i chemiczne), bądź 10-15% (na prasę i papierosy). Obok tego stwierdzono inne jeszcze nieprawidłowości takie, jak: ewidencjonowanie w spisie z natury towarów raz w cenach netto zakupu (czasem przed upustem, a czasem po), innym razem w cenach brutto zakupu, błędne podsumowania wartości ujętych w spisach z natury, niestosowanie się do przepisu § 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 04.07.2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy fiskalne (Dz. U. nr 108, poz. 948 ze zm.), nakazującego sporządzanie raportu fiskalnego dobowego po zakończeniu sprzedaży za dany dzień, nie później jednak, niż przed dokonaniem pierwszej sprzedaży w dniu następnym oraz sporządzenie raportu fiskalnego za okres miesięczny po zakończeniu sprzedaży w ostatnim dniu miesiąca, nie później jednak, niż przed rozpoczęciem sprzedaży w następnym dniu tymczasem raporty za poszczególne miesiące sporządzono ze znacznym przekroczeniem w/w terminów. Ponadto organ stwierdził nieprawidłowości po stronie podatku naliczonego, polegające na: 1) błędnym podsumowaniu wartości zakupów i podatku naliczonego za wrzesień 2007 r. (zaniżenie wartości zakupów o 185,83 zł i podatku naliczonego o 13,01 zł), 2) błędnym przeniesieniu kwot z rejestru zakupu VAT do deklaracji VAT-7, w wyniku czego zaniżono wartość zakupów w lutym, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, listopadzie i grudniu 2007 r., a zawyżono wartość netto zakupów w październiku 2007 r., 3) ujęciu w rejestrach zakupu VAT wydatków nie potwierdzonych fakturami. Powyższe nieprawidłowości, jak wskazał organ, stanowiły naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: uptu). Wskazując na wymienione nieprawidłowości, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., powołując się na art. 193 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 64 ze zm.) – dalej: o.p., z powodu nierzetelności, nie uznał prowadzonych przez A. D. ewidencji podatkowych, będących podstawą rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe, za dowód w postępowaniu. Wobec braku dowodów zezwalających na określenie faktycznego obrotu ze sprzedaży, organ uznał, że zgodnie z art. 23 § 1 o.p. wystąpiły przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Wielkość obrotu, będącego podstawą opodatkowania, organ określił w trybie art. 23 § 4 o.p., wskazując na brak możliwości zastosowania metod oszacowania: porównawczej wewnętrznej, porównawczej zewnętrznej, produkcyjnej, kosztowej i udziału kosztów w obrocie, kierując się zasadą określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Zastosowana przez organ metoda szacowania polegała na zwiększeniu kosztu własnego zakupu sprzedanych towarów w wysokości 232.369,05 zł, pomniejszonego o straty w towarach handlowych wysokości 2.780,15 zł, o wskaźnik średniej marży ważonej wysokości 20,12%. Wysokość średniej marży organ podatkowy określił z uwzględnieniem marż odnoszących się do poszczególnych grup asortymentowych, wyliczonych przy wykorzystaniu danych w postaci odręcznych zapisków dotyczących cen sprzedaży, umieszczanych przez podatniczkę na fakturach dokumentujących zakupy towarów handlowych. Oszacowany w powyższy sposób obrót niezaewidencjonowany w łącznej wysokości 124.576,93 zł organ rozdzielił na poszczególne miesiące, kierując się udziałem wartości zakupów w tych miesiącach w łącznej wartości zakupów za okres od stycznia do grudnia 2007 r. i ustalił podstawy opodatkowania za poszczególne miesiące według poszczególnych stawek podatkowych i podatek należny przy zastosowaniu struktury zakupu towarów handlowych według tych stawek. Obliczony w ten sposób oszacowany obrót z tytułu sprzedaży towarów za okres od stycznia do grudnia 2007 r. wyniósł 385.091 zł. Biorąc pod uwagę powyższe oraz uwzględniając korekty dotyczące pozostałych opisanych nieprawidłowości, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...] nr [...] dokonał rozliczenia podatku VAT u skarżącej za poszczególne miesiące 2007 r. W złożonym odwołaniu podatniczka zarzuciła naruszenie art. 29 ust. 1 w związku z art. 109 ust. 3 uptu, art. 23 § 1 i § 5 o.p, art. 122, art. 187 § 1 i art. 193 § 1 o.p. Podniosła, że w istocie nierzetelność ksiąg podatkowych stwierdzona została na podstawie analizy ekonomicznej, a nie obiektywnych dowodów i dlatego nie było podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania. Analiza ekonomiczna stanowiła faktycznie oszacowanie obrotu zaewidencjonowanego i podstawę do stwierdzenia nierzetelności, podczas gdy to stwierdzenie niezgodności zapisów z rzeczywistością otwiera dopiero drogę do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania. Niezależnie od tego, organ podatkowy nie uzasadnił dostatecznie, dlaczego odstąpił od metod określonych w art. 23 § 3 o.p., jak i tego, że przyjęta metoda oszacowania podstawy opodatkowania jest najwłaściwsza. Bezpodstawne było oparcie na odręcznych zapiskach umieszczonych na fakturach, gdyż były to jedynie ceny jednostkowe planowane, a nie faktycznie stosowane w transakcjach. Przy załatwieniu sprawy przydano nadmierną wagę jej wyjaśnieniom złożonym podczas kontroli podatkowej, gdyż były wynikiem przeżywanego wówczas stresu. Wadliwie oszacowano wartość strat oraz ubytków towarów handlowych bazując na danych pochodzących od innych przedsiębiorców, skoro sam organ uznał, że nie było warunków do oszacowania dochodu według metody porównawczej zewnętrznej (ustawowej). Poza tym otrzymane od innych podmiotów dane dotyczące strat budziły wątpliwości. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...], nr [...]) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził między innymi, że na podstawie art. 193 § 1 o.p., księgi podatkowe stanowią dowód tego co wynika z zawartych w niej zapisów, jeżeli prowadzone są w sposób rzetelny i niewadliwy. Zgodnie z art. 109 ust. 3 uptu podatniczka miała obowiązek prowadzić właściwą ewidencję, zawierającą wszystkie dane, służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, przy czym zapisy zawarte w tej ewidencji powinny być poparte dokumentami odpowiadającymi zaistniały zdarzeniom gospodarczym. Zdaniem organu, nierzetelność ewidencji prowadzonych przez A. D. jest niewątpliwa, o czym świadczyło przede wszystkim to, że opierając się na ich zapisach, marża stosowana przy sprzedaży towarów handlowych była ujemna (minus 19,44%). Ustalenia te korespondowały z wyjaśnieniami strony (z dnia 3.07.2008 r., protokół kontroli), gdzie przyznała, iż nie ewidencjonowała całości obrotu, a przy sprzedaży stosowała marżę od 10 do 20%. Te wielkości znajdowały potwierdzenie w ustaleniach organu dokonanych na podstawie udziału poszczególnych grup towarowych koszcie własnym sprzedanych towarów, bowiem ustalona na podstawie tych danych marża wyniosła bowiem 19,99 %. Podatniczka sama oświadczyła nadto, że nie pobierała towarów na własne potrzeby, nie było w sklepie kradzieży ani innych strat towarowych. Zdaniem organu nie można było w tych okolicznościach dać wiary, że podatniczka sprzedawała towary poniżej kosztów zakupu, ze stratą, i to na szeroką skalę. Dalej organ stwierdził, że dane wynikające z ewidencji nie pozwalały na określenie podstawy obliczenia podatku w postaci obrotu i konieczne było jego ustalenie za pomocą oszacowania. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ocenę organu pierwszej instancji, że w sprawie nie mogły mieć zastosowania metody szacowania wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Metodę porównawczą wewnętrzną wykluczało to, że za wcześniejszy okres rozliczeniowy (trwający przy tym krócej, jedynie 5. miesięcy) również podważono rzetelność ewidencji, natomiast metoda porównawcza zewnętrzna nie nadawała się dlatego, że poddani ocenie inni przedsiębiorcy nie prowadzili działalności w adekwatnych warunkach. Z kolei metoda remanentowa wymagała częstego sporządzania remanentów, czego nie było, zaś metoda udziału dochodu w obrotach wykorzystuje dane odnośnie faktycznej wielkości sprzedaży. Według organu, stosowanie metody kosztowej nie było właściwe ze względu na znaczne ryzyko błędu związane z koniecznością oparcia na danych nierzetelnych ksiąg. Zastosowana przez organ I instancji metoda pozwalała natomiast na określenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej wartości. Organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom strony, w których podważyła prawdziwość swoich wyjaśnień złożonych w toku kontroli podatkowej, gdzie między innymi przyznała się do zaniechań w ewidencjonowaniu obrotu. Odnosząc się do wątpliwości strony dotyczących określenia wielkości strat w towarach handlowych, organ odwoławczy stwierdził, że rozmiar prowadzonej działalności, o ile rzutuje na możliwość porównania przychodów przedsiębiorców, o tyle zasadniczo nie wpływa na procentowy poziom naturalnych start towarów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A. D. zarzuciła naruszenie: (1) art. 29 ust. 1 w związku z art. 109 ust. 3 uptu, polegające na nieuznaniu obrotu wykazanego w ewidencji sprzedaży VAT za poszczególne miesiące 2007 r. jako podstawy określenia podatku oraz nieuwzględnienia podatku należnego wykazanego w ewidencji, a w tym zakresie także przepisów Ordynacji podatkowej – art. 193 § 1 i § 6; (2) art. 23 § 1 i § 2 Ordynacji na skutek dokonania oszacowania podstawy opodatkowania, podczas gdy dane z księgi uzupełnione dowodowymi zezwalały na określenie tej podstawy; (3) art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej spowodowane brakiem należytego uzasadnienia metody szacowania; (4) art. 121 Ordynacji poprzez działanie organów w sposób naruszający zaufanie, a także (5) art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy na skutek niepodjęcia wszystkich działań koniecznych do należytego wyjaśnienia sprawy oraz zaniechaniu wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi A. D. opisała szeroko przebieg postępowania podatkowego (stanowisko organów) i podniosła, że nie udowodniono nierzetelności księgi, a zwłaszcza, że dokonywała sprzedaży poza ewidencją. Organy oparły się jedynie na oświadczeniu strony z dnia 3.07.2008 r., w którym przyznała pochopnie i bez jakichkolwiek analiz, że nie ewidencjonowała całości obrotu. Organy winny dać wiarę odmiennemu, późniejszemu oświadczeniu (z odwołania), gdyż znalazło ono potwierdzenie w faktach, a mianowicie w zaprzestaniu działalności gospodarczej (likwidacja z powodu nierentowności). Niewłaściwie też zinterpretowano notatki na fakturach zakupu odnośnie cen sprzedaży tych towarów, uznając te wielkości za faktycznie realizowane, podczas gdy były to tylko ceny zakładane ("życzeniowe"). Stwierdzenie braków we wpisach do księgi niektórych dokumentów winno powodować określenie podstawy opodatkowania w oparciu o pozostałe zapisy księgi i te dowody źródłowe, zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Wynika z tego, że oszacowanie podstawy obliczenia podatku nie miało umocowania. Takim umocowaniem nie mogło być wspomniane oświadczenie z dnia 3.07.2008 r., ani też przeprowadzona "analiza ekonomiczna". Wskazała dalej strona, że wątpliwe są ustalenia odnośnie wysokości ubytków i strat towarów handlowych. Przyjęcie danych porównawczych od innych podmiotów odbyło się bez wnikliwej analizy warunków, w jakich te podmioty wykonywały działalność gospodarczą. W ocenie skarżącej przyjęte w zaskarżonej decyzji wielkości ubytków zostały zaniżone. A. D. powołała się także na zarzuty odwołania. Wniosła strona o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Skarga nie była uzasadniona. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadniczo oceny mocy dowodowej prowadzonych przez podatniczkę ewidencji dla rozliczania podatku od towarów i usług, podstaw do ustalenia obrotu w drodze oszacowania oraz prawidłowości zastosowanej przez organ metody szacunku. Jak słusznie wskazywały organy podatkowe, w świetle art. 109 ust. 3 uptu skarżąca, będąc podatnikiem podatku od towarów i usług, była zobowiązana do prowadzenia właściwej ewidencji, zawierającej wszelkie dane, służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Według art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Według § 2 (art. 193), księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z kolei na podstawie § 3 (art. 193) za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Z przedstawionego unormowania wynika, że szczególna moc dowodowa ksiąg wiąże się jedynie z takimi księgami, które są prowadzone prawidłowo, a więc w sposób odzwierciedlający rzeczywistość (rzetelnie) oraz w zgodzie z wymogami formalnymi (niewadliwe). Ewidencja, o której mowa w art. 109 ust. 3 uptu, jest księgą podatkową w rozumieniu Ordynacji podatkowej - co wynika z 3 pkt 4 o.p., powinna więc spełniać warunek rzetelności, a zatem ujawniać wszystkie dane zgodnie z rzeczywistością, a także być prowadzona niewadliwie. W przedmiotowej sprawie organy wskazały na szereg stwierdzonych w następstwie przeprowadzonej kontroli nieprawidłowości w prowadzeniu ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług, przy czym zasadnicze znaczenie dla zakwestionowania mocy dowodowej ewidencji miały jednak ustalenia dotyczące nieewidencjonowania całości przychodu. Zdaniem skarżącej natomiast, nie było podstaw do stawiania zarzutu braku ewidencjonowania, zaś wnioski organów w tym zakresie były wynikiem analizy ksiąg podatkowych, będącej – jak sugeruje się w skardze – swoistym oszacowaniem obrotu. Według strony, w ten sposób oszacowanie stało się podstawą uznania ewidencji ości ewidencji, podczas gdy logika przepisów w tym zakresie wyznacza odwrotną kolejność. Odnosząc się do tych zarzutów skargi, to na wstępie przytoczyć trzeba stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 28.05.2003 r. (sygn. I SA/Łd 2418/01), powołanym również w skardze, a które to stanowisko obecny skład Sądu w pełni podziela, że nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych (publ. ONSA z. 2/2004, poz. 71). Nie jest więc tak, że jedynie uzyskanie przez organ niezaewidencjonowanego w księdze dokumentu (faktury, rachunku) uprawnia do wnioskowania o nierzetelności księgi. W niniejszej sprawie organy poddały analizie zapisy ewidencji sprzedaży i zakupów, dokonały porównania kwot zakupu i sprzedaży towarów handlowych oraz wartości remanentów, przy czym wartość zakupów przyjęta została zgodnie z dowodami zakupu towarów handlowych. Wyliczona z uwzględnieniem tych danych marża była ujemna i wyniosła (minus) 19,44%. Taki wynik oznaczał, że skarżąca ze sprzedaży towarów, na których nabycie wydatkowała kwotę 323.639,05 zł (co ustalono na podstawie dowodów źródłowych) – uzyskała przychód: 260.514,46 zł (na podstawie dowodów źródłowych), to jest o 63.124,59 zł mniej niż przeznaczyła na zakup. Oznaczało by to w praktyce, że podatniczka zasadniczo w sposób permanentny sprzedawała towary znacznie poniżej ich wartości wyrażonej w cenach nabycia. Taka konkluzja byłaby niezgodna z doświadczeniem życiowym zwłaszcza jeżeli mieć na względzie, że był to drugi rok prowadzenia działalności handlowej. Przede wszystkim jednak przyjęciu tej hipotetycznej tezy (sprzedaży poniżej kosztów zakupu) stały na przeszkodzie wyjaśnienia samej strony, złożone w toku kontroli podatkowej, z których wynikało, że sprzedaży dokonywała z zyskiem stosując marżę od 10-15% na papierosy i prasę oraz około 20% na pozostałe towary. Jednocześnie skarżąca nie przedstawiła wówczas żadnych nadzwyczajnych okoliczności, które uzasadniałyby tak zaskakujący wynik sprzedaży (ujemny). Wręcz przeciwnie, skarżąca wyjaśniała (protokół z dnia 25.04.2008 r.), że nie pobierała towarów na własne potrzeby, nie było kradzieży ani innych strat w towarach oraz ubytków (ewentualnie sporadyczne), a także przecen towarów. Twierdziła też, że zwrot towaru był dokumentowany i odnotowywany w ewidencjach a sporadyczne darowizny dla szkół także znajdowały odzwierciedlenie w fakturach. Stanowisko w tym zakresie skarżąca potwierdziła w kolejnym protokole z dnia 3.07.2008 r. Nie sposób przeto zarzucić organowi podatkowemu naruszenia art. 191 o.p., że dał wiarę tym wyjaśnieniom, a nie nowej ich wersji, po raz pierwszy sformułowanej w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] (uchylonej). Wymieniony przepis nakazuje organowi podatkowemu ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oceny tej organ dokonuje mając na uwadze wszystkie dowody w ich wzajemnym powiązaniu - zgodnie z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. Niewiarygodne jest wytłumaczenie strony, że pierwotne wyjaśnienia nie były prawdziwe, bo udzielała ich pod wpływem stresu. Jak zaznaczono, zgodne zeznania skarżąca złożyła dwukrotnie w odstępie kilkumiesięcznym i miała sposobność przemyślenia swojego stanowiska. Co więcej, w wyjaśnieniach z dnia 3.07.2008 r. sprostowała wersję z dnia 25.08.2008 r. podając, że kwoty dopisywane przez nią na fakturach zakupu stanowiły ceny sprzedaży brutto (w protokole z dnia 25.04.2008 r. stwierdziła strona, że były to ceny sprzedaży netto). Świadczy to o tym, że składane wyjaśnienia były przedmiotem refleksji. Trudno przeto uznać, że jej stanowisko zawarte w obydwóch wymienionych protokołach było przypadkowe, a podane okoliczności odbiegały od realiów. Dotychczas przytoczone wyjaśnienia strony korespondowały z dalszymi jej twierdzeniami (w protokołach). Przyznała bowiem, że nie ewidencjonowała całego obrotu zarówno za pomocą kasy fiskalnej, jak i w ewidencji sprzedaży. Sprzedaż powyżej cen nabycia (z zyskiem) wynikała zatem nie tylko bezpośrednio z wyjaśnień strony, ale i z porównania wskazanych przed chwilą cen sprzedaży (odnotowanych na fakturach) i cen zakupu towarów handlowych, a także z wyceny remanentu na dzień 31.12.2006 r., sporządzonej przez skarżącą. Zatem konfrontacja zapisów ewidencji z pozostałymi dowodami - fakturami zakupu, zawierającymi adnotacje strony, z jej wyjaśnieniami oraz danymi spisów z natury - dawało mocną podstawę do przyjęcia, że w ewidencji sprzedaży podatniczka nie odnotowała całości obrotu. Reasumując, nie były uzasadnione zarzuty skargi, podważające stanowisko organu podatkowego odnośnie stwierdzenia nierzetelności prowadzonej przez A. D. ewidencji dla celów podatku od towarów i usług. Stwierdzenie nierzetelności ewidencji uzasadniało ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Według art. 23 § 1 pkt 2 o.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Przy tym, zgodnie z § 2 art. 23 o.p., organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Z przywołanych przepisów wynika, że o ile organ może określić podstawę opodatkowania w oparciu o zgromadzone dowody, z uwzględnieniem danych nierzetelnej (zasadniczo częściowo) księgi, to nie ma powodów ażeby stosować oszacowanie podstawy opodatkowania. Zasadnie organy podatkowe przyjęły w niniejszej sprawie, że w zakresie określenia faktycznej kwoty obrotu nie było możliwości oparcia na dowodach i zapisach ewidencji sprzedaży (uzupełniająco). Skarżąca prowadziła działalność w zakresie handlu detalicznego, stąd realizowana sprzedaż nie znajdowała odzwierciedlenia w fakturach, które na przykład byłyby przechowywane. Strona jednoznacznie do wymienionych powyżej protokołów (z dnia 25.04.2008 r. i z dnia 3.07.2008 r.) podała, że nie potrafi wskazać, jakie wielkości obrotu uzyskała bez ewidencjonowania. W tych okolicznościach organ podatkowy posiadał umocowanie do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż nie mógł mieć zastosowania przywołany obok przepis art. 23 § 2 o.p. Gdy chodzi o wybór metody oszacowania przychodu, to w pierwszej kolejności zwrócić trzeba uwagę na wyrażony w orzecznictwie pogląd, który skład Sądu rozpoznający niniejszą sprawę podziela, że w świetle przepisu art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu (wyrok NSA z dnia 20.10.2006 r., sygn. akt II FSK 1276/05, niepubl.). Przy tym jednak organ podatkowy nie ma całkowitej swobody w doborze określonej metody szacunkowej, albowiem przepisy Ordynacji podatkowej wprowadzają określony porządek w zakresie wykorzystania metod oszacowania podstawy opodatkowania. W art. 23 § 2 wymienione zostały metody, które winny być zastosowane w pierwszej kolejności. Chodzi tu o metody: porównawczą wewnętrzną (pkt 1), porównawczą zewnętrzną (pkt 2), remanentową (pkt 3), produkcyjną (pkt 4), kosztową (pkt 5) oraz udziału dochodu w obrocie (pkt 6). Inne metody oszacowania, jak to wynika z § 4 art. 23 o.p., organ może zastosować, gdy nie można wykorzystać żadnej z metod ustawowych (wymienionych). W ocenie Sądu, organy podatkowe, najpierw Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. (w decyzji z dnia [...]), a następnie Dyrektor Izby Skarbowej we W. (w zaskarżonej decyzji), przekonująco uzasadnili niemożność zastosowania metod wymienionych w przepisie art. 23 § 3 o.p. Jak to już stwierdzono, dobór odpowiedniej metody szacunkowej musi uwzględniać dostępność odpowiednich danych (dowodów) oraz dawać rękojmię określenia podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistości. Przyjęta metoda, wbrew sugestiom skargi, odpowiada tym warunkom. Po pierwsze, podstawą wyliczenia obrotu była określona wartość zakupów towarów handlowych ustalona na podstawie dowodów źródłowych z uwzględnieniem wartości spisów z natury skorygowanych z uwzględnieniem wyjaśnień strony. Poza tym przy wyliczeniu przychodu uwzględniły organy średnią marżę ważoną z dwunastu grup asortymentowych. Z kolei marża w obrębie poszczególnych grup ustalona została na podstawie danych remanentu na dzień 31.12.2006 r. (dotyczących cen zakupu netto i sprzedaży netto) oraz przy wykorzystaniu cen sprzedaży odnotowywanych przez skarżącą na fakturach zakupu towarów handlowych (brutto, dla celów szacunku – przeliczonych). Jak wcześniej już przedstawiono, organy za wiarygodne uznały wyjaśnienia strony w tym zakresie. Sąd tę ocenę podzielił. Zaznaczyć również trzeba, że określona w powyższy sposób marża zbliżona była do wielkości marży oświadczonej przez skarżącą do wymienionych protokołów. Tak więc ustalone na podstawie zgromadzonych dowodów dane dotyczące wielkości zakupów, stanu zapasów oraz stosowanej marży pozwalały w sposób zbliżony do rzeczywistości określić kwotę obrotu. W skardze zarzuca się również, że bezkrytycznie przyjęto wskaźniki podane przez innych przedsiębiorców, dotyczące strat powstających w obrębie towarów handlowych. Strona zarzuca niekonsekwencję po stronie organów, gdyż z jednej strony nie znalazły podmiotu do którego można byłoby porównać wyniki przedsiębiorstw (dla celu oszacowania), a z drugiej – informacje odnośnie strat uwzględniły przy załatwieniu sprawy. Jednakże zasadnie podatkowy organ odwoławczy zwrócił uwagę, że chodzi o dwie różne kwestie, które do siebie nie przystają. Straty czy ubytki związane z przewozem, magazynowaniem, oferowaniem do sprzedaży towarów, ujęte procentowo, nie muszą się różnić ze względu na rozmiar działalności, czy okres prowadzenia sprzedaży (obecność na rynku), podczas, gdy okoliczności te uwzględnić trzeba przy ocenie porównywalności przedsiębiorstw. Nie było dostatecznych podstaw, ażeby kwestionować dane przedstawione przez niektórych przedsiębiorców, u których nie dochodzi do powstania strat (wśród określonych asortymentów towarów). Wpływ na to może mieć wiele czynników, również niewymiernych, jak na przykład odpowiednia organizacja pracy. Należy przypomnieć, że w wyjaśnieniach składanych w toku kontroli podatkowej skarżąca stwierdziła, że zasadniczo strat nie ponosiła, a jeżeli były - to niewielkie (sporadycznie). Uwzględnienie przeto przez organy wskaźników, wyliczonych jako średnia wielkości podanych przez innych przedsiębiorców (od 0,20 do 2,67%, w ramach grup towarów) nie nastąpiło z niekorzyścią dla strony. Nieprawdopodobne i nie poparte żadnymi dowodami były późniejsze twierdzenia skarżącej odnośnie 30-procentowych strat towarów, stąd w sposób usprawiedliwiony zostały (twierdzenia) tak właśnie ocenione przez organ podatkowy. Mając na uwadze przedstawione powody, to należało uznać, że zarzuty skargi nie były słuszne, a zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w stopniu, który wymagałby jej uchylenia. W szczególności organy podatkowe dochowały zasad wyrażonych w przepisach art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., gromadząc cały materiał dowodowy, który wszechstronnie rozpatrzyły i oceniły. Na jego podstawie przyjęły, że opisane wcześniej okoliczności związane z nierzetelnością ewidencji oraz przyjęciem danych do oszacowania - zostały udowodnione. Również pozostałe dane, konieczne do rozliczenia podatku od towarów i usług w zakresie podatku naliczonego – przyjęto na podstawie dowodów. Ustalenia w tym zakresie szczegółowo zostały opisane w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał skargę za bezzasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.