I SA/Wr 562/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.WSA Ireneusz Dukiel Sędziowie: Asesor WSA Marek Olejnik S.WSA Katarzyna Radom– sprawozdawca Protokolant: Edyta Luniak po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...]o nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...]r. nr [...], II. stwierdza, że wymienione w pkt I decyzje nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. kwotę 240 zł. (dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...]o nr [...]Naczelnik Urzędu Celnego w W. określił skarżącemu J. R. kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec 2000 r. Czynności kontrolne ujawniły, iż w dniu [...]r. Skarżący sprowadził na polski obszar celny samochód osobowy marki Porche, uiszczając wymagane prawem należności celne i podatkowe związane z importem. Samochód ten w dniu [...]r. został sprzedany, bez jego uprzedniej rejestracji, za cenę [...]zł. Powołując się na przepis art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1999 r. w sprawie podatku akcyzowego organ podatkowy stwierdził, iż opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega sprzedaż samochodów osobowych dokonywana przed pierwszą rejestracją na terenie Rzeczypospolitej Polskiej w trybie określonym w przepisach Prawa o ruchu drogowym. Powyższe oznacza, iż dla przyjęcia obowiązku podatkowego nie jest istotny status podmiotu, lecz fakt sprzedaży samochodu przed pierwszą rejestracją, co wynika wprost z § 18 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia. Sprzedający staje się podatnikiem podatku akcyzowego zobowiązanym do dokonania zgłoszenia we właściwym organie podatkowym, zgodnie z art. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, składania deklaracji podatkowych oraz obliczania i wpłacania, bez wezwania organu podatkowego kwot należnego z tego tytułu podatku. Jak wykazały ustalenia przeprowadzonej kontroli J.R. pomimo sprzedaży samochodu przed pierwszą rejestracją nie dopełnił ww. obowiązków, co spowodowało konieczność określenia zobowiązania z tego tytułu w drodze decyzji. Powołując się na przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług organy podatkowe określiły podstawę opodatkowania, przyjmując kwotę wartości celnej wynikającą ze zgłoszenia powiększoną o należności celne i podatkowe tj. [...]zł. Odpierając zarzuty zgłoszone na etapie postępowania organ podatkowy wskazał, iż wobec nie składania przez Stronę deklaracji na podatek akcyzowy brak podstaw do pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłacone przy przywozie ww. samochodu. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie domagając się pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatków zapłaconych przy przywozie samochodu, przywołując regulacje § 18 ust.1 pkt 11 i § 18 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1999 r. w sprawie podatku akcyzowego. Zarzucała także nie uwzględnienie jako podstawy wymiaru podatku kwoty wynikającej z umowy sprzedaży tj. [...]zł., bez wskazania przyczyn takiego działania. Przyjęta przez organ podatkowy podstawa opodatkowania wynikała z dokumentu sporządzonego z urzędu a nie przez Stronę. W przypadku nie uwzględniani powyższego zarzutu Strona domagała się przyjęcia jako podstawy opodatkowania kwoty ustalonej przez Urząd Skarbowy w decyzji umarzającej postępowanie dotyczące wymiaru podatku od towarów i usług. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec 2000 r. w kwocie [...]zł. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w W. co do istoty sprawy i zasadności objęcia Skarżącego obowiązkiem podatkowym z tytułu sprzedaży samochodu przed jego pierwszą rejestracją na terenie RP, jak również bezzasadności zastosowania w niniejszej sprawie przepisu § 18 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, wskazując, iż ww. norma przyznaje prawo do obniżenia podatku jedynie w deklaracji podatkowej, ta zaś nie została złożona, prawo do odliczenia podatku jest uprawnieniem podatnika, które nie może być realizowane przez organ podatkowy w drodze decyzji. Za niezasadne uznał jednak przyjęcie przez organ podatkowy I instancji podstawy opodatkowania, wskazując na związanie decyzja Urzędu Skarbowego odnoszącą się do wymiaru podatku od towarów i usług. W związku z czym kwota podstawy opodatkowania przyjęta przez organ odwoławczy odpowiadała kwocie ustalonej przez organ podatkowy w decyzji z dnia [...]r. W złożonej skardze Strona powieliła zarzut odwołania dotyczące niezastosowania przez organy podatkowe przepisu § 18 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, wskazując, iż w toku postępowania, prowadzonego przez blisko 5 lat, wielokrotnie pisemnie zwracała się o zastosowanie ww. przepisu przez organy podatkowe – bezskutecznie. Brak odpowiedzi ze strony organów podatkowych narusza wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej zasadę zaufania, tym bardziej, że nie doszło do uszczuplenia należności podatkowych. Fakt niedopełnienia tej czynności może skutkować karą administracyjna ale nie może stanowić podstawy do naliczania podatku. Strona nie miała zamiaru dokonania oszustwa, cały spór jest wynikiem nieznajomości często zmieniających się przepisów prawa. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy powielił argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie § 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270), jak również zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit b ww. ustawy jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle powyżej wskazanych kompetencji należy stwierdzić, iż narusza ona przepisy prawa dając podstawę do wznowienia postępowania, co skutkować musi jej uchyleniem. Na wstępie wskazać należy, iż organy podatkowe – kwalifikując Stronę Skarżącą jako podatnika podatku akcyzowego dokonującego sprzedaży samochodu przed pierwszą rejestracją– wskazały na § 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197 z późn. zm.), w związku z art. 35 ust. 4 i art. 36 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). W art. 35 ust. 1 ww. ustawy określającym zakres podmiotowy podatku akcyzowego, postanowiono, że obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. Jednakże w art. 35 ust. 4 ustawy zawarto upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, przypadków, w których podatnikami akcyzy będą osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Tak sformułowana delegacja ustawowa dawała więc wspomnianemu ministrowi możliwość rozszerzenia kręgu podmiotów obciążonych podatkiem akcyzowym poza katalog ujęty w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Korzystając z dyspozycji art. 35 ust. 4 ustawy, Minister Finansów wydał rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego z dnia 5 stycznia 1998 r. (Dz. U. Nr 2, poz. 80 z późn. zm.), z dnia 16 grudnia 1998 r. (Dz. U. Nr 157, poz. 1035 z późn. zm.), z dnia 15 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 105, poz. 1197 z późn. zm.) oraz z dnia 22 grudnia 2000 r. (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 z późn. zm.), w których przymiot podatnika w podatku akcyzowym rozciągnął na inne podmioty aniżeli producenci oraz importerzy wyrobów akcyzowych. W zastosowanym w rozpoznawanej sprawie rozporządzeniu Minister Finansów w § 18 ust. 1 pkt 11 postanowił, że podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające samochód osobowy przed jego pierwszą rejestracją dokonaną na terenie Rzeczypospolitej Polskiej (poprzednio podobne unormowanie znalazło się w§ 18 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r., a następnie w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. Ostatecznie przepis zawierający rozszerzenie katalogu podatników o podmioty sprzedające samochody przed pierwszą rejestracją został skreślony przez § 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 października 2001 r. zmieniającego wspomniane rozporządzenie z dniem 31 października 2001 r. – Dz. U. Nr 126, poz. 1388). Odnosząc się do zastosowanego przez organy podatkowe § 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia nie można pominąć faktu, że przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego był art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowił podstawę prawną upoważniającą Ministra Finansów do wydania także omawianego rozporządzenia. Wprawdzie w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. (P 7/00, OTK-A 2002, Nr 2, poz. 13) Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, to jednakże uczynił tak w związku z niekonstytucyjnością art. 35 ust. 4 ustawy. Należy bowiem zauważyć, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego został wydany wskutek pytania prawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącego zgodności art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług i § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. z art. 217 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny zaś jednoznacznie uznał art. 35 ust. 4 ustawy za niekonstytucyjny i z tego względu orzekł, że i § 16 badanego rozporządzenia jest niezgodny z wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP, podstawową zasadą prawa podatkowego – nakładania podatków i innych danin publicznych oraz określania podmiotu i przedmiotu opodatkowania wyłącznie w drodze ustawowej. Wskazane orzeczenie Trybunału prowadzi do wniosku, że po wejściu w życie Konstytucji RP (17 października 1997 r.) przepis art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług nie mógł już stanowić dla Ministra Finansów podstawy do wydania badanego przez Trybunał Konstytucyjny rozporządzenia, jak i wszystkich późniejszych rozporządzeń w sprawie podatku akcyzowego w zakresie podmiotów tego podatku, w tym także zastosowanego w sprawie rozporządzenia. W konsekwencji należy uznać, że i § 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów jest niezgodny z Konstytucją RP, przy czym niezgodność ta odnosi się nie tylko do art. 217, ale także do art. 92 ust. 1, według którego rozporządzenia są wydawane nie tylko na podstawie szczegółowego upoważnienie zawartego w ustawie, ale także w celu jej wykonania. Tymczasem Minister Finansów nie wydał wspomnianego rozporządzenia – na podstawie niekonstytucyjnej normy kompetencyjnej i w omawianym zakresie – w celu wykonania ustawy o podatku od towarów i usług, lecz w celu określenia podatników podatku akcyzowego innych, prócz wymienionych w art. 35 ust. 1 ww. ustawy. Powyższa interpretacja skutków prawnych wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. na gruncie przepisów określających zakres podmiotowy w podatku akcyzowym znalazła odzwierciedlenie we wcześniejszej judykaturze. W wyroku z dnia 20 grudnia 2002 r. (III SA 1381/01, Glosa 2003, nr 4) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż § 18 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego, rozszerzający krąg osób uznanych za podatników akcyzy (o podmioty dokonujące sprzedaży wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego), jest sprzeczny z art. 217 Konstytucji RP, co uzasadnia odmowę jego zastosowania przez sąd. Również w wyroku z 21 czerwca 2004 r. (FSK 184/04, Monitor Podatkowy, Nr 8) Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że przepis § 18 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego – uznający za podatnika podatku akcyzowego osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające samochód osobowy przed jego pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – jest niezgodny z Konstytucją RP. Uzupełnieniem poczynionych uwag może być wreszcie kolejny wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 grudnia 2004 r. (SK 35/02), uznający § 2b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. o podatku akcyzowym za niezgodny z art. 217 Konstytucji. Wskazując na art. 35 ust. 4 uptu oraz § 2b tegoż rozporządzenia, Trybunał Konstytucyjny uznał, że niedopuszczalne było poszerzenie w formie rozporządzenia pierwotnego, wynikającego z ustawy, kręgu podmiotów objętych obowiązkiem płacenia akcyzy. Takie postępowanie narusza bowiem zasadę ustalania wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku (w tym także zakresu podmiotowego) wyłącznie w drodze ustawy, co nakazuje art. 217 Konstytucji RP. W tym stanie faktycznym i prawnym Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja narusza prawo i winna zostać uchylona. Za bezzasadny uznać natomiast należy podnoszony w skardze zarzut pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku zapłaconego przy imporcie pojazdu, jak słusznie podnosiły organy podatkowe powyższe uprawnienie może być realizowane przez podatnika wyłącznie w deklaracji podatkowej, której Skarżący w rozpatrywanej sprawie nie złożył, tym samym utracił prawo do odliczeń, o których mowa w § 18 ust. 5 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1999 r. Pogląd ten znajduje również uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 15.10.2004 r. sygn. akt III SA 2417/03; LEX nr 162505). Przy czym istotne staje się wskazanie na przepisy ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wyłączające możliwość złożenia deklaracji w toku prowadzonego postępowania podatkowego lub kontrolnego, co uzasadnia działania podjęte przez organy podatkowe. Również bez wpływu na ocenę rozstrzygnięcia objętego skargą pozostają intencje Strony, obowiązek podatkowy ma charakter obiektywny i nie jest uzależniony od istnienia winy po stronie podatnika. Ponieważ sądowa kontrola zaskarżonej decyzji pozwoliła stwierdzić zaistnienie okoliczności, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, przeto – stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – należało orzec, jak w sentencji wyroku. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowi art. 200, zaś rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku znajduje umocowanie w art. 152 tejże ustawy.