I SA/Wr 562/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Asesor WSA Katarzyna Borońska,, Protokolant Anna Wojtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2008 r. sprawy ze skargi W. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. oddala skargę Przedmiotem skargi wniesionej przez W. L. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] (nr [...]), którą organ ten - na skutek odwołania - uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (OZ w L.) z dnia [...] (nr [...]) i w miejsce ustalonego przez organ pierwszej instancji zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodu nie znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004 rok w wysokości [...] - ustalił (organ odwoławczy) kwotę podatku [...]. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że W. i S. małżonkowie L. w roku 2004 ponieśli wydatki oraz zgromadzili mienie w łącznej kwocie [...], natomiast na pokrycie ogółu wydatków dysponowali majątkiem (w tym pieniędzmi) [...]. Pośród wydatków poniesionych przez małżonków organ kontroli skarbowej stwierdził: [1] koszty poniesione w ramach działalności gospodarczej W. L. - [...], [2] koszty poniesione w ramach działalności gospodarczej S. L. - [...], [3] zakup środków trwałych w ramach prowadzonej działalności - [...], [4] zapłatę podatku od towarów i usług naliczonego przy nabyciu środków trwałych (w [...] 2004 r., wykazaną do zwrotu na rachunek bankowy) - [...], [5] wydatki na zaspokojenie potrzeb bytowych - [...], oraz [6] wydatki pozostałe - [...]. Pośród zgromadzonego w roku podatkowym mienia, ujął organ także [7] kwotę oszczędności zgromadzonych na dzień 31.12.2004 r. - [...]. W zakresie majątku stanowiącego źródło finansowania wydatków organ pierwszej instancji przyjął: [1] zgromadzone na dzień 31.12.2004 r. oszczędności - [...], [2] kwotę przychodu z tytułu zatrudnienia W. L. - [...], [3] kwotę przychodu z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez W. L. - [...], [4] kwotę przychodu z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez S. L. - [...], [5] kwotę pożyczki otrzymanej z Pracowniczej Kasy Zapomogowo-Pożyczkowej - [...], [6] kwotę odsetek naliczonych przez bank od środków na rachunku bankowym - [...], [7] kwotę pożyczki hipotecznej otrzymanej z A - [...], [8] kwotę nadpłaty otrzymaną z tytułu podatku dochodowego za 2003 rok - [...], [9] kwotę pożyczki pieniężnej od S. M. - [...]. Po tej stronie rozliczenia organ ujął [10] wartość odpisów amortyzacyjnych w ramach działalności gospodarczych małżonków - [...], jako zmniejszenie kosztów ogółem (w kwotach wykazanych pośród wydatków) z tytułu tych działalności. Organ podatkowy nie dał wiary wyjaśnieniom małżonków oraz innym dowodom (a w tym zeznaniom świadków), z których miałoby wynikać, że na dzień 1.01.2004 r. małżonkowie L. dysponowali kwotą gotówki przechowywanej w domu [...], jak również otrzymali tytułem pożyczek kwotę [...] oraz tytułem darowizn kwotę [...]. Przyjęto także, że wpłata własna na rachunek bankowy dokonana w dniu [...] kwoty [...], powiększająca stan środków na tym rachunku na koniec 2004 r. nie pochodziła ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a przez to nie mogła stanowić pokrycia dla wydatków przedmiotowego roku podatkowego. Przytoczone ustalenia doprowadziły Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wniosku, że wydatki małżonków L. w kwocie [...] nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym, a przy tym nie udokumentowano zgromadzenia w latach wcześniejszych odpowiednich zasobów pieniężnych. Biorąc pod uwagę, że między małżonkami istniał ustrój wspólności majątkowej, organ przyporządkował połowę kwoty odpowiadającej wydatkom nie mającym pokrycia - W. L. i ustalił podatek według stawki 75% w wysokości [...], czemu dał wyraz we wskazanej na wstępie decyzji z dnia [...]. Po rozpatrzeniu odwołania, wniesionego od decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej we W. (OZ w L.) decyzją z dnia [...] (nr [...]) uchylił zaskarżoną decyzję i ustalił zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]. Wpływ na obniżenie zobowiązania podatkowe miało ustalenie, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w wydanej przez siebie decyzji zdublował po stronie wydatków małżonków część kosztów poniesionych na ogrzewanie gazowe, elektryczność, wodę, wywóz nieczystości oraz środki czystości i artykuły higieniczne. Kwota z tego tytułu wyniosła faktycznie [...], a nie jak to przyjęto w decyzji - [...]. W pozostałym zakresie organ odwoławczy podzielił ustalenia i wnioski zawarte w zaskarżonej decyzji, przyjmując ostatecznie, że wartość dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu wynosi [...], z czego na każdego z małżonków przypada [...]. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, W. L. zarzuciła, że zaskarżona decyzja dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, to jest decyzjami z dnia [...], określającymi wysokość straty z tytułu działalności gospodarczej W. L. i S. L. za rok 2003 oraz 2004, a nadto zarzucono, że oceniając materiał dowodowy organ przekroczył zasadę swobodnej jego oceny. W konsekwencji naruszone zostało prawo materialne, a zwłaszcza art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, a ewentualnie o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że postępowanie kontrolne w wyniku którego wydano decyzje określające straty, miało szeroki zakres i obejmowało (na podstawie postanowienia o wszczęciu kontroli) "rzetelność deklarowania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa i państwowych funduszy celowych za lata 2003-2004". W opinii skarżącej taki zakres kontroli uprawniał organ do wydania decyzji określającej lub ustalającej zobowiązanie podatkowe w zakresie każdego ze źródeł przychodu wymienionego w ustawie dochodowej, w tym ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. Skoro organ zakończył postępowanie, a w wydanych decyzjach nie zobowiązał podatnika do zapłaty podatku, to strona takie rozstrzygnięcia uznała za korzystne i nie uruchamiała trybu ich zaskarżenia. Obecnie wydana decyzja dotyczy więc sprawy już poprzednio rozstrzygniętą inną decyzją ostateczną. Dalej strona wskazała, że w postępowaniu podatkowym małżonkowie przedstawili dostateczne dowody na to, że od osób bliskich, zaprzyjaźnionych i krewnych otrzymali tytułem pożyczek [...] oraz darowizn [...], co było źródłem finansowania w roku 2004 wydatków i nie wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami. Okoliczności te potwierdzone zostały oświadczeniami (zeznaniami) stron umów, deklaracjami PCC-1 oraz uiszczeniem podatku z tytułu tych czynności. Bezpodstawnie organ odmówił wiarygodności zgłoszonym i przeprowadzonym w tym zakresie dowodom. Dokonana przez organ ich (dowodów) ocena była tendencyjna i subiektywna oraz oparta na założeniu, że w społeczeństwie nie mogą istnieć postawy altruistyczne. Zeznania świadków uwiarygodniły również inne okoliczności, a mianowicie powstanie w roku 2004 projektu modernizacji zakładu [...] prowadzonego przez S. L.. Środki z uzyskanej pożyczki hipotecznej tylko częściowo mogły pokryć wydatki modernizacyjne, stąd było konieczne zwrócenie się do przyjaciół i znajomych o pomoc pieniężną. Małżonkowie L. zamierzali oddać pieniądze ze środków pochodzących z dofinansowania unijnego, jednakże z przyczyn formalnych wniosek o dofinansowanie przepadł. Okoliczność pożyczania pieniędzy od znajomych potwierdza uznany przez organ fakt pożyczki od S. M., który pieniądze przekazał za pośrednictwem banku. Argumentacja organu odnośnie innych pożyczek, że zostały zgłoszone do opodatkowania dopiero w trakcie niniejszego postępowania podatkowego nie przekonuje, gdyż umowa ze S. M. również nie była zgłoszona w terminie. Strona powołała się na wyrok NSA z dnia 3.02.1999 r. (I SA/Gd 88/97) wywodząc, że o ważności czynności prawnej, nie może przesądzać stan majątkowy jednej ze stron tej czynności, podczas gdy zeznania świadków w niniejszej sprawie oceniane były także z takiej perspektywy (możliwości posiadania odpowiednich środków pieniężnych). Podniesiono także w skardze, że nieprawidłowo ustalony został stan środków zgromadzonych na rachunkach bankowych małżonków L. na dzień 1.01.2004 r. - [...], podczas gdy faktycznie wynosił [...]. W tym zakresie nieprawidłowo pominął organ zasilenie rachunku bankowego w dniu [...] kwotą [...] uzasadniając, że nie mogła pochodzić z oszczędności z lat wcześniejszych skoro w okresie ([...]-[...]) wydatki przewyższały osiągane przychody. Organ prowadząc postępowanie za rok 2004, nie był uprawniony do ocen, z jakiego źródła pochodziły pieniądze posiadane w 2003 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie była uzasadniona Przedmiotem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. było zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Według art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.), zwanej dalej "pdof", opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów w ustawie wskazanych. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem między innymi art. 28-30, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodu. Wynika stąd, że odrębnemu opodatkowaniu podlegają dochody (przychody) wymienione w art. 30 ustawy podatkowej, do których zalicza się także dochody z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych, co następuje według 75%. stawki podatku (art. 30 ust. 1 pkt 7 pdof). Z art. 20 ust. 3 pdof wynika, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przedstawiony w art. 20 ust. 3 pdof sposób opodatkowania ma charakter szczególny, albowiem dokonywa się na podstawie znamion zewnętrznych, którymi są poniesione w roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia. Chodzi przy tym o takie wydatki i zgromadzone mienie, które nie znajdowały pokrycia w posiadanym przez podatnika majątku pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ten sposób normodawca zdaje się zakładać, że skoro podatnik poczynił w roku podatkowym wydatki oraz zgromadził określone mienie, to dysponował odpowiednimi przychodami, które pozwoliły na ich sfinansowanie oraz że konieczne jest opodatkowanie tych przychodów, jeżeli się okaże, że nie pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Zmierzając zatem do ustalenia, czy podatnik uzyskał w roku podatkowym przychody ze źródeł nieujawnionych, należało najpierw ustalić wysokość poniesionych w tym roku wydatków oraz wartość zgromadzonego, również w tym roku, majątku, a następnie wielkości te przyrównać do zgromadzonego w roku podatkowym i w latach wcześniejszych mienia, które wszakże pochodziło ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od podatku. Należy przy tym przywołać stanowisko wielokrotnie wyrażane w orzecznictwie, że o ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (wyrok NSA z dnia 21.03.1996 r., sygn. akt SA/Wr 1905/96, publ. Glosa nr 3/2002, s. 26; podobnie NSA w wyroku z dnia 30.09.2008 r., sygn. akt II FSK 944/07, publ. LEX nr 446991). W niniejszej sprawie podatkowej nie było sporne, jakiego rzędu wydatki małżonkowie L. ponieśli w roku 2004, a tylko, czy dysponowali określonymi zasobami finansowymi pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Konkretnie zaś przedmiotem kontrowersji było to, czy małżonkowie uzyskali z tytułu pożyczek kwotę [...], z tytułu darowizn [...], a także czy zdeponowana na koncie bankowym (na dzień 1.01.2004 r.) kwota [...] pochodziła ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, jak również, czy na początek roku podatkowego (2004) małżonkowie posiadali w domu kwotę [...] wynikającą z takich źródeł. Wobec uznania przez organy podatkowe, że wskazane kwoty nie pochodziły ze źródeł ujawnionych (opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania), strona skarżąca zarzuciła naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwot posiadanych na dzień 1.01.2004 r. ([...] oraz [...]), to nie można było stwierdzić, ażeby wyrażona przez organy podatkowe ocena została sformułowana z naruszeniem art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - zwanej dalej także jako "op"), stosownie do którego organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wskazane kwoty, według twierdzeń małżonków, stanowiły oszczędności pochodzące z lat wcześniejszych i były gromadzone od [...], a składały się na nie dochody z pracy w [...] W. L. (także z tytułu udzielenia [...]), z pracy w [...] S. L. (w latach [...]) oraz z wykonywanej przez niego następnie działalności gospodarczej w zakresie usług [...]. Akcentowali małżonkowie, że znaczne kwoty oszczędności pochodziły zwłaszcza z lat 80-tych, jak również z działalności gospodarczej (S. L.) prowadzonej w okresie zwolnienia podatkowego w latach 1990-1994 (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18.05.1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego podatników osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności gospodarczej). Dodatkowo podnieśli, że wpływ na stan posiadanych środków pieniężnych miało wykonywanie pracy sezonowej w N. (w latach osiemdziesiątych). Przede wszystkim trzeba wskazać, że z ustaleń poczynionych w sprawie podatkowej wynika, iż małżonkowie L. nie uzyskiwali ze źródeł położonych w kraju znacznych dochodów, a przy tym w latach [...] - [...] ponoszone wydatki przekraczały uzyskiwane stąd przychody. Jakkolwiek pośród ustaleń organów zabrakło pełnych danych dotyczących [...], to biorąc pod uwagę, że małżonkowie uzyskiwali zasadniczo dochody z pracy w [...], a S. L. zawiadamiając organ podatkowy o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej z dniem [...] jako przyczynę decyzji podał uzyskiwanie małych obrotów - uzasadnione było stwierdzenie, że również w tym roku ([...]) sytuacja majątkowa małżonków kształtowała się podobnie, jak w latach sąsiadujących. Postępowanie podatkowe wykazało w szczególności, że zarobki W. L. z pracy w [...] były niższe od przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej (poza rokiem [...], w którym stanowiły ok. [...]%), natomiast [...], udzielane w latach [...], odbywały się jedynie w wymiarze 5 godzin miesięcznie, co sytuacji finansowej istotnie poprawić nie mogło. Z kolei dochody S. L. uzyskiwane w okresie zwolnienia podatkowego stanowiły ok. [...]% przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej. Dlatego też trafnie organy podatkowe przyjęły, że uzyskiwane przez małżonków L. dochody z pracy oraz z działalności gospodarczej nie mogły powodować oszczędności na początek 2004 roku, albowiem nie były znaczne, a w poszczególnych latach okresu [...]-[...], występowała nadwyżka wydatków nad przychodami, zaś w kilkuletnim okresie poprzedzającym przedmiotowy rok podatkowy (2004 r.) nadwyżki te (wydatków nad przychodami) były wyjątkowo duże (w 2001 r. - [...], w 2002 r. - [...], a w roku 2003 r. - [...]). W świetle powyższego zasadnie również przyjęły organy skarbowe, że zarobione w latach 80-tych (XX wieku) podczas wyjazdów do N. pieniądze, nie mogły być przechowywane aż do roku 2004 r. Wskazać przede wszystkim trzeba, że małżonkowie nie przedstawili żadnych dokumentów obrazujących wysokość uzyskiwanych w ten sposób dochodów, jak również, że uzyskane środki zostały wwiezione na terytorium Polski, a ich wyjaśnienia co rozmiarów zarobków pozbawione były konkretów, podobnie jak i w odniesieniu do ich wykorzystania na określone cele. Utrzymywali małżonkowie, że zarobione za granicą pieniądze wykorzystywali na budowę domu (w latach [...]), spłatę kredytu budowlanego w [...], jak i na potrzeby zakładu [...] (w latach [...]-[...]). Trafnie organy wskazują, że zarobione w N. środki pieniężne nie mogły stanowić tak znaczącej kwoty, która wystarczyłaby na finansowanie potrzeb bytowych (w tym inwestycyjnych) na przestrzeni kilkunastu lat i jeszcze powodowała znaczący stan oszczędności na początek 2004 roku, jeżeli się weźmie pod uwagę, że praca małżonków za granicą miała charakter sezonowy, wykonywana była podczas przerwy wakacyjnej w okresie [...] (w latach [...]) oraz w okresach jednomiesięcznych (w latach [...]) przez S. L., zaś wykonywane zajęcia miały charakter pomocniczy (w lokalach gastronomicznych, ogrodnictwie, przy pracach porządkowych). Niezależnie jednak od tej oceny słusznie zwraca Dyrektor Izby Skarbowej uwagę, że wynagrodzenia uzyskane za granicą i tak nie mogłyby uczestniczyć w rozliczeniu wydatków roku 2004 r. (w ramach obliczenia podstawy opodatkowania z tytułu dochodów ze źródeł nieujawnionych), gdyż nie były zgłoszone do opodatkowania, tak w N. jak i w Polsce. Przekonujące było również stanowisko organów skarbowych, że faktycznie nie doszło do odnalezienia waluty [...] oraz [...], która - jak twierdzili małżonkowie - uzbierana została przez J. L. ([...] W. L.). Już same okoliczności dotyczące znaleziska, podawane przez małżonków, były mało wiarygodne, a zwłaszcza, że torba z pieniędzmi leżała w biurku niezauważona przez nikogo przez okres od śmierci [...] ([...]) aż do [...]. Trafnie oceniają organy, że gromadzenie waluty nie odbyłoby się poza wiedzą K. L. ([...] J. L.), skoro małżonkowie ci prowadzili wspólne gospodarstwo domowe, jako też bez wiedzy S. L., który pomagał ojcu w prowadzeniu zakładu [...]. Przede wszystkim jednak, gdyby małżonkowie L. (W. i S.) rzeczywiście dysponowali wymienionymi kwotami pieniężnymi, to nie mieli by potrzeby zaciągać pożyczki dewizowej (w [...]., w kwocie [...]) na budowę domu, z czym wiązało się obciążenie ich odsetkami i innymi kosztami pożyczki. Jak wskazują również organy, okoliczność nabycia majątku (waluty) nie została zgłoszona do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Jakkolwiek według samych małżonków, znaleziona waluta, została wydatkowana przed dniem 1.01.2004 r., a zatem nie mogła rzutować bezpośrednio na stan oszczędności na początek przedmiotowego roku podatkowego, to mogła mieć znaczenie dla oceny sytuacji majątkowej stron w okresie poprzedzającym (istotne), co usprawiedliwiało czynienie przez organy ustaleń w tym zakresie oraz dokonanie oceny zgromadzonych dowodów. Reasumując - prawidłowe, to jest mające oparcie w ustaleniach faktycznych oraz doświadczeniu życiowym było stanowisko organów, że małżonkowie L. nie posiadali na dzień 1.01.2004 r. oszczędności gotówkowych [...], jak również, że wpłacona w dniu [...] na konto bankowe kwota [...] (wchodząca w skład oszczędności na rachunku bankowym na dzień 1.01.2004 r.) nie pochodziła ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Gdy idzie o wymienioną obok kwotę [...], to nadmienić jeszcze trzeba, że małżonkowie przedstawiali sprzeczne wyjaśnienia odnośnie jej pochodzenia, a mianowicie że stanowiła część pożyczki od J. S., zaś z drugiej strony twierdzili, że pożyczka (od J. S.) była przechowywana w domu i spożytkowana dopiero po zakończeniu 2004 r. (podczas gdy wpłata kwoty [...] na rachunek bankowy miała miejsce, jak to wyżej wskazano, w dniu [...]). Nie można się było również dopatrzyć naruszenia przepisów postępowania w zakresie, w jakim przyjęto w sprawie administracyjnej, że małżonkowie L. nie otrzymali w roku 2004 pożyczek w kwocie [...], a także darowizn [...]. W skardze argumentowano, że krytyczna ocena zeznań świadków, którzy mieli udzielać pożyczek oraz darowizn, stanowiła o tendencyjnym podejściu organów podatkowych, albowiem bez względu na okoliczności indywidualizujące poszczególne przypadki, zeznania te jednakowo zostały ocenione (jako niewiarygodne). Trzeba przeto przypomnieć, że okoliczności związane z otrzymaniem pożyczek oraz darowizn zostały ujawnione dopiero po tym, jak małżonkowie zobowiązani zostali do przedstawienia stanu majątku w roku 2004 oraz źródeł jego finansowania. Przed tym zdarzeniem, strony w wyjaśnieniach z dnia [...] wyraźnie podały, że w wymienionym roku podatkowym oraz w latach wcześniejszych nie zaciągały pożyczek od osób fizycznych, ani też nie otrzymały darowizn. Z kolei w postępowaniach kontrolnych dotyczących rozliczeń podatku z tytułu działalności gospodarczej, W. L. (również) oświadczyła, że w 2003 r. oraz w 2004 r. nie zaciągała pożyczek oraz, że nie otrzymała darowizn, natomiast S. L. wyjaśnił, że środki pieniężne na zakup maszyny do [...] pochodziły z kredytu oraz przychodów z działalności gospodarczej, a zatem również nie ujawnił otrzymania kwot pieniężnych od osób fizycznych (pożyczek i darowizn). Organy podatkowe nie mogły przeto zbagatelizować konsekwentnego (do dnia [...]) stanowiska małżonków, zwłaszcza, że nie zostały poznane powody dla których małżonkowie otrzymanie pieniędzy od rodziny i przyjaciół mieli by ukrywać. Wyjaśnienia S. L., że "opóźnione" wyjawienie pożyczek podyktowane było koniecznością uzyskania zgody pożyczkodawców nie potwierdziło się o tyle, że wielu świadków podawało, iż formalności związane z udzieleniem pożyczek pozostawiali do załatwienia S. L., co należy odczytać, że oczekiwaliby zgłoszenia umów we właściwym czasie organom podatkowym. Z kolei nie można też było przyjąć bez zastrzeżeń, że S. L. pomimo szeregu umów, których stronami byli członkowie rodziny i przyjaciele, wbrew ich oczekiwaniom postanowił umów tych nie ujawniać wobec organów podatkowych, albowiem w ten sposób nadwerężał zaufanie, jakim obdarzali go bliscy, a o czym (zaufaniu) wielokrotnie wypowiadano się w postępowaniu podatkowym (między innymi wyjaśniając przyczyny braku umów na piśmie). Poza tym, jak zasadnie zwracają uwagę organy, już w dniu [...] S. L. przedstawiał organowi kontroli skarbowej wyjaśnienia dotyczące źródeł finansowania nabycia maszyny do [...] i trudno bez istotnych wątpliwości zaakceptować tezę, że strony potrzebowały aż kilkunastu miesięcy ażeby zgodę pożyczkodawców uzyskać. Nadto, skoro pożyczki zaciągane były na potrzeby działalności gospodarczej (zakup maszyny do [...]), to brak ich oprocentowania powodował uzyskanie przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym (z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125 tej ustawy), którego S. L. jednak nie wykazał zarówno w księgach, jak i deklaracjach podatkowych (zeznaniu podatkowym). Sytuacja ta nakazywała więc, ażeby organy podatkowe szczególnie skrupulatnie oceniły zeznania świadków, także w kontekście pozostałych okoliczności sprawy (w tym - obok przedstawionych). Zarówno organ pierwszej instancji, jak i Dyrektor Izby Skarbowej w sposób szeroki odnieśli się do zeznań świadków, przedstawiając powody, dla których odmówiono zeznaniom wiarygodności, tak jak to wynikało z art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do argumentów skargi należy zauważyć, że oceniając zeznania świadka J. F., za kluczowe uznał Dyrektor Izby Skarbowej to, że świadek w roku [...] nabył mieszkanie we W. za kwotę [...], a w tym [...] otrzymane w ramach kredytu hipotecznego. Logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym było przeto stanowisko organu, że nie jest prawdopodobne, ażeby świadek planując nieodległy zakup mieszkania, wyzbył się (w [...] ) potrzebnej gotówki ([...] oraz [...]) na rzecz S. L., a nadto pozbawił się z tytułu pożyczki oprocentowania, skoro sam ponieść musiał koszty kredytu. Nie jest sprzeczne z doświadczeniem życiowym przekonanie, że osoby w pierwszej kolejności wykazują dbałość o losy swojej rodziny, a dopiero dalej - przyjaciół czy znajomych. Pomimo tego, że Dyrektor Izby Skarbowej wzmiankował również o tym, że świadek pełniąc funkcję [...], nie ujawnił pożyczki w oświadczeniu majątkowym, to kwestia ta (poruszona w skardze), wobec powyżej przedstawionej, miała charakter jedynie poboczny. Niezasadnie podważana była w skardze także ocena, zaprezentowana przez organ w odniesieniu do zeznań J. P. i M. P., którzy mieli pożyczyć S. L. (w [...]) kwotę [...], zbliżoną do ich rocznych dochodów, bez oprocentowania, a przede wszystkim jakiegokolwiek zabezpieczenia (w szerokim rozumieniu), choćby w postaci spisania umowy na piśmie. Wbrew twierdzeniom skargi, odpowiednie udokumentowanie zobowiązania, nie ma nic wspólnego z obdarzaniem się przez strony czynności zaufaniem, bądź jego brakiem, lecz pozwala bez nadmiernych problemów wykazać się posiadaniem wierzytelności, wobec nie dających się przewidzieć sytuacji, w tym różnego rodzaju zdarzeń losowych. Dodatkowo zwrócić trzeba uwagę, że wątpliwości budzą także inne okoliczności związane z pożyczeniem pieniędzy, podawane przez wymienionych świadków, albowiem niezrozumiałe jest to, iż w celu udzielenia pożyczki J. P. podejmował pieniądze z konta, zamiast dokonać przelewu, skoro na pewno nie mogła nim powodować chęć ukrycia pożyczki, o czym zeznał do protokołu. Doświadczenie życiowe pokazuje, że przelewy środków pomiędzy bankami nie niosą ze sobą niebezpieczeństwa, właściwego transportowaniu znacznych kwot pieniężnych Nie można było także zarzucać naruszenia art. 191 op w zakresie, w jakim organ odmówił wiarygodności zeznaniom świadka S. K., który miał pożyczyć małżonkom L. [...]. Jak bowiem przekonująco argumentował Dyrektor Izby Skarbowej, mające stanowić przedmiot pożyczki pieniądze przeznaczone były na wesele syna świadka w [...] i trudno uznać za wiarygodne, że świadek wyzbywał się tych środków, mając świadomość konieczności (w ich miejsce) sprzedaży akcji i pozbawiając się w ten sposób dochodów związanych ze wzrostem kursu akcji (akcji B.). Trafnie przy tym dodatkowo organ wskazuje na brak racjonalności w zachowaniu stron, które - według zeznań - wspólnie udały się do kantoru w celu sprzedaży [...] (przetrzymywanych w domu przez świadka), by za chwilę dokonać pożyczki kwoty w złotych. Ustosunkowując się do wywodów skargi to należy wskazać, że o ile faktycznie, chęć zysku w postaci oprocentowania nie zawsze przyświeca pożyczkodawcom, o tyle czym innym jest pozbawienie się oczekiwanych, często istotnych dochodów, jakie wynikać mogą z posiadania akcji. Także w przypadku pozostałych zeznań świadków, co do których nie sprecyzowano w skardze zarzutów, Sąd nie stwierdził, ażeby organy podatkowe przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów tym bardziej, że ich (zeznań) oceny organ dokonał z uwzględnieniem całego materiału dowodowego, w tym z wyjaśnieniami małżonków L. w początkowej fazie postępowania podatkowego. Stanowiska organów, uznającego, że nie doszło do pożyczek w sumarycznej kwocie [...] oraz darowizn [...], nie mogło podważyć to, że za wiarygodne uznano otrzymanie pożyczki od S. M., który przekazał pieniądze za pośrednictwem rachunku bankowego. Dowody podlegają bowiem określonemu wartościowaniu, a zapis na rachunku bankowym jest faktem zobiektywizowanym, a przez to - w określonych okolicznościach - bardziej wiarygodnym niż zeznania członków rodziny i przyjaciół, które nie miały potwierdzenia w bieżąco tworzonych dokumentach. Należy przypomnieć, że deklaracje PCC-1 zostały sporządzone dopiero w toku przedmiotowego postępowania podatkowego, co nie pozwalało wykluczyć, że zostały wystawione na użytek sprawy podatkowej. Wbrew twierdzeniom skargi, projekt modernizacji zakładu [...] nie uwiarygodnia w żaden sposób otrzymania pożyczek i darowizn, a sama modernizacja nie była kwestionowana, skoro w związku z nią S. L. dokonał zakupu maszyny do [...] (niesporne). Jednakże poniesienie wydatków wcale nie wyjaśnia źródeł pochodzenia środków pieniężnych, które je sfinansowały, a co było przedmiotem ustaleń w sprawie administracyjnej. Z kolei wyrok NSA z dnia 3.02.1999 r. (sygn. akt I SA/Gd 88/97), na który powołuje się w skardze, zapadł w odmiennym stanie faktycznym, a przytaczana przez stronę teza (wyroku) sformułowana została wobec szczególnej argumentacji organów w tamtej sprawie. Jednocześnie bowiem Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał, że organy uprawnione były do badania, czy kwoty darowizn zostały faktycznie przekazane. Nie można się było zgodzić ze stanowiskiem skargi, że organy w niniejszej sprawie pozbawione były kompetencji do czynienia ustaleń i ocen dotyczących lat wcześniejszych, w tym 2003 roku, skoro ich ocenie podlegało, czy majątek, jakim strony dysponowały w 2004 r. pochodził ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, gdyż tylko taki mógł bilansować wydatki roku podatkowego, co jednoznacznie wynika z przytoczonego i omówionego na wstępie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dość wskazać, że przecież same strony również odwoływały się do zdarzeń z przeszłości, próbując dowodzić swojej sytuacji majątkowej w roku 2004. Chybione były argumenty W. L., że zaskarżona decyzja podlegała stwierdzeniu nieważności z przyczyny, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, jako dotycząca sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. W unormowaniu tym chodzi bowiem o dwie decyzje dotyczące tej samej sprawy. Tymczasem przypadek taki zachodzi wtedy, gdy w obu sprawach występuje tożsamość czterech elementów: a) podmiotów, b) przedmiotu, c) stanu faktycznego oraz d) stanu prawnego (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, warszawa 2007, s. 755). Przedmiot obecnie kontrolowanego przez Sąd postępowania administracyjnego, to jest uzyskanie dochodu ze źródeł nieujawnionych, jest inny niż określenie straty ze źródła jakim jest działalność gospodarcza. Nadto należy zwrócić uwagę, że podstawa nieważności zachodzi wtedy, gdy dwie decyzje ostateczna rozstrzygają o tym samym przedmiocie, a zatem nie jest tu istotne jakiego rodzaju zakres kontroli czy postępowania wyznaczony został przez upoważnienie do kontroli, czy nawet postanowienie o wszczęciu postępowania, lecz ważkie jest to o czym rozstrzyga decyzja. Niezależnie wszakże od tej okoliczności, koncentrując się na treści upoważnienia do kontroli, czego domaga się strona skarżąca, to należy zwrócić uwagę, iż chodziło tam o "rzetelność deklarowania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa i państwowych funduszy celowych za lata 2003-2004". Z oczywistych powodów, "rzetelność deklarowania i wpłacania" odnosić się może jedynie do źródeł ujawnionych a nie - nieujawnionych. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej powody skarga W. L. jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi.