I SA/Wr 566/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Asesor WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Szymon Krzyszczuk, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2007 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. od A. B. kwotę 100 zł (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Stanowiącą przedmiot skargi decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] Nr [...] odmawiającą skarżącemu A. B. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...]. Skarżący wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. złożył korektę deklaracji PIT-37, w której wykazał odliczenie wydatków mieszkaniowych w kwocie [...], należny podatek w wysokości [...] oraz nadpłatę w wysokości [...]. Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, iż skarżący zawarł z firmą A spółka z.o.o. we W. umowę przedwstępną sprzedaży lokalu mieszkalnego usytuowanego w budynku mieszkalnym położonym w S. przy ul. W. [...]. Z zaświadczenia wystawionego przez developera z dnia [...] wynika, że w dniu [...] został podatnikowi przekazany protokołem zdawczo – odbiorczym lokal mieszkalny umiejscowiony w S. przy ul. W. [...] klatka [...] lokal nr [...]. Przeniesienie własności w formie aktu notarialnego nastąpić miało w terminie do [...]. Jednocześnie z załączonego w aktach sprawy protokołu z dnia [...] dotyczącego przekazania przedmiotowego lokalu mieszkalnego wynika, że w wykonaniu zobowiązania wynikającego z przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości sprzedający przekazuje, a nabywca obejmuje w posiadanie w/w lokal mieszkalny. W protokole tym zawarto informację, że budowa określona w umowie przedwstępnej sprzedaży nieruchomości jest zakończona i budynek przekazuje się do użytkowania i eksploatacji nabywcy. Skarżący na protokole tym jako nabywca mieszkania umieścił adnotację, że otrzymuje klucze do mieszkania. Zdaniem organu odwoławczego protokół zdawczo - odbiorczy jest dokumentem stwierdzającym przekazanie lokalu do użytkowania i zarazem potwierdzeniem przydziału lokalu przez developera jego właścicielowi. Z dniem przekazania lokalu skarżący zdaniem organu odwoławczego uzyskał tytuł prawny do zajmowanego lokalu. Poza sporem jest, iż wydatki w kwocie [...] z tytułu zakupów materiałów i prac wykończeniowych podatnik poniósł przed dniem objęcia na podstawie protokołu zdawczo - odbiorczego przedmiotowego lokalu mieszkalnego w posiadanie zaś wydatki w wysokości [...] zostały poczynione przez skarżącego w terminie późniejszym. Organy podatkowe uznały, że wydatki poczynione przez podatnika przed dniem przekazania podatnikowi przedmiotowego lokalu mieszkalnego nie mogą być uznane jako wydatki na remont i modernizację lokalu mieszkalnego. Jako podstawę rozstrzygnięcia wskazano art. 27 a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. zgodnie z którym odliczeniu od podatku podlegają poniesione przez podatnika w roku podatkowym wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone na remont i modernizację – zajmowanego na podstawie tytułu prawnego, budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Zatem warunkiem decydującym o możliwości odliczenia danych wydatków od podatku w ramach ulgi remontowej jest ich faktyczne poniesienie, a nie moment wykonania remontu modernizacji. Podkreślił organ, iż w przypadku zakupu materiałów budowlanych do wykończenia lokalu mieszkalnego, w czasie kiedy trwała jeszcze budowa budynku mieszkalnego, a podatnik nie posiadał tytułu prawnego do zajmowanego lokalu mieszkalnego w tym budynku, trudno jest uznać, iż w momencie faktycznego poniesienia tych wydatków (zakupu potwierdzonego fakturą VAT) były one poniesione na remont i modernizację lokalu mieszkalnego zajmowanego na podstawie tytułu prawnego. Zwróciły uwagę organy podatkowe I jak i II instancji , iż w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest definicji pojęć "remont" i " modernizacja". W związku z tym należy przyjąć potoczne słownikowe rozumienie tych pojęć. Za remont budynku (lokalu) uważa się wykonanie robót budowlanych polegających na odnowieniu (przywróceniu) pierwotnego stanu technicznego i użytkowego lokalu (budynku) mieszkalnego wraz z wymianą dotychczas użytkowanych zużytych składników technicznych lokalu (budynku). Za modernizację natomiast uważa się trwałe ulepszenie – unowocześnienie istniejącego lokalu (budynku) mieszkalnego, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego bądź technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Skoro zaś ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia budowa budynku mieszkalnego to w tym zakresie należy kierować się definicjami i postanowieniami ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 z późn. zm.) Ustawa ta definiuje, że budową jest wykonanie obiektu budowanego w określonym miejscu, a także odbudowa, rozbudowa, nadbudowa obiektu budowlanego. Zdaniem zatem organu II instancji należy podzielić stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji, iż wydatki w kwocie [...] zostały poniesione przez podatnika w trakcie trwania budowy. W rozpatrzonej sprawie wedle organu odwoławczego nie ma znaczenia okoliczność, kiedy zostały wykorzystane (zużyte) materiały budowlane zakupione przez podatnika do wykończenia tego lokalu we własnym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej we W. podziela stanowisko podatnika, iż nie jest on zobligowany do wykorzystania zakupionych materiałów w określonym czasie od daty zakupu. Materiały zakupione na początku roku na remont i modernizację lokalu mieszkalnego może jednak zdaniem tego organu wykorzystać wykonując remont tego lokalu w dowolnym czasie, również z końcem roku rozliczeniowego, jednakże poniesienie tych wydatków w danym okresie na wskazany w ustawie cel tj. remont i modernizację lokalu mieszkalnego powinno być potwierdzone tytułem prawnym do tego lokalu mieszkalnego, posiadanym w okresie poniesienia tych wydatków. Konkludując uznał organ II instancji za trafne stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż nie istnieje podstawa do uznania poniesionych przez podatnika wydatków w kwocie [...] jako wydatków poniesionych na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na remont i modernizację – zajmowanego na podstawie tytułu prawnego lokalu mieszkalnego, a co za tym idzie odliczenie od podatku kwoty [...] i stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...]. Decyzja organu odwoławczego została przez podatnika zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze podatnik podnosi zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego a to art. 27 a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie iż mogą zostać objęte przedmiotową ulgą remontową jedynie te wydatki które poniósł podatnik po odebraniu przedmiotowego lokalu mieszkalnego protokołem zdawczo - odbiorczym. Zdaniem podatnika można uznać jako tytuł prawny do lokalu mieszkalnego umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości zawartą w dniu [...]. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podniósł, iż nie istnieje podstawa do uznania, iż umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości z dnia [...] stanowi tytuł prawny do zajmowanego lokalu mieszkalnego. Zawarcie umowy przedwstępnej nie jest bowiem tożsame z wydaniem lokalu kupującemu. Sprzedający wyłącznie zobowiązywał się do wydania takiego lokalu w określonym w umowie terminie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie spór dotyczy wykładni art. 27 a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z poźn. zm.), obowiązującego do końca 2003 r. Zgodnie jednak z przepisem przejściowym zawartym w art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 202, poz. 1956) wydatki, o których mowa w art. 27 a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. poniesione w latach 2004 – 2005 podlegają odliczenia od podatku w wysokości i na zasadach określonych w art. 27 a i art. 45 ust. 3 a pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. I tak w myśl dyspozycji art. 27 a ust.1 pkt 1 podatek dochodowy (...) zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2-15, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na remont i modernizację zajmowanego na podstawie tytułu prawnego – budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. W cytowanym przepisie pominięto fragmenty nieistotne z punktu widzenia sporu. Ustawodawca w powyższym przepisie zawarł szereg przesłanek, których łączne spełnienie umożliwia skorzystanie z przedmiotowej ulgi. Po pierwsze wydatki, które poniósł podatnik w roku podatkowym muszą być przeznaczone na własne potrzeby mieszkaniowe podatnika, po drugie wydatki muszą być przeznaczone na remont i modernizację budynku lub lokalu mieszkalnego, po trzecie wydatki muszą dotyczyć budynku lub lokalu mieszkalnego zajmowanego na podstawie tytułu prawnego. Prawo podatkowe będące zbiorem regulacji o charakterze publicznoprawnym, posługuje się autonomicznym systemem pojęć prawnych. W przypadku, gdy przepisy prawa podatkowego nie definiują użytych pojęć prawnych lub nie odsyłają wyraźnie do uregulowań zawartych w innych aktach prawnych, posłużenie się tymi uregulowaniami jest możliwe dopiero po wcześniejszej, wnikliwej ocenie czy uregulowanie prawnopodatkowe nie posługuje się danym pojęciem w innym (szerszym lub węższym) znaczeniu. Jeżeli w wyniku takiej analizy ustawy podatkowej nastąpi ustalenie, że ustawodawca posłużył się takim pojęciem w inny specyficzny dla potrzeb podatkowych znaczeniu, wykładni tego pojęcia trzeba dokonać w oparciu o potoczne znaczenie użytego wyrazu (wyrok NSA z dnia 8 listopada 2004 r. sygn. akt FSK 596/04 niepubl.) Przy wykładni pojęć prawa należy posługiwać się przede wszystkim rozumieniem tych pojęć i definicji słownikowych. Z ostrożności zaś należy stosować (i to tylko pomocniczo) w sprawach podatkowych definicje i instytucje z zakresu ustawy Prawo budowlane. Nie ma bowiem powodu do utożsamiania pojęć obowiązujących na gruncie dwóch różnych aktów prawnych, służących różnym celom. Ustawodawca w art. 27 a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się takimi pojęciami jak remont, modernizacja, budynek mieszkalny. Z uwagi na brak w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych definicji pojęć " remont" i " modernizacja", organ podatkowy II instancji w uzasadnieniu decyzji posłużył się wykładnią językową tych pojęć. Zgodnie z tą wykładnią przez " remont" należy rozumieć naprawę czegoś, doprowadzenie do stanu używalności, natomiast przez "modernizację" unowocześnienie, uwspółcześnienie czegoś. Jeśli zaś chodzi o definicję pojęcia " budowa" budynku mieszkalnego odwołały się organy podatkowe do definicji ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane ( Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz.2016 z późn. zm.) zgodnie z którą budową jest wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu a także odbudowa, rozbudowa, nadbudowa obiektu budowlanego. Należy jednak zauważyć, że organ podatkowy przywołując znaczenie słownikowe pojęć związanych z analizowanym przepisem wykazał pewną niekonsekwencję przedstawiając tylko wykładnię językową pojęć "remont", "modernizacja", pomijając natomiast wyjaśnienie pojęcia "budynek mieszkalny" również występującego w art. 27 a ust. 1 pkt 1. Z uwagi na to, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie podał legalnej definicji pojęcia " budynek mieszkalny", pojęcie to należy wyjaśnić przede wszystkim za pomocą wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego PWN Wa-wa 2005 r. opracowanie E. Sobol przez "budynek" należy rozumieć "wybudowane pomieszczenie, dom, gmach", natomiast "mieszkalny" oznacza "służący lub nadający się do mieszkania". Budynek mieszkalny oznacza więc w języku potocznym rodzaj budowli mającej ściany i dach, przeznaczonej lub nadającej się do zamieszkiwania. W swoich rozważaniach organ podatkowy nie wyjaśnił z jakich względów na gruncie języka potocznego roboty związane z wykończeniem budynku mieszkalnego traktuje jako część prawa budowlanego, pomijając przy tym ocenę charakteru robót wykonywanych przez skarżącego w rozumieniu języka potocznego. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie ze słownikiem języka polskiego "budować’ oznacza: 1) "wznoszenie budowli", "budowanie", 2. "budowę w trakcie wznoszenia", natomiast " roboty wykończeniowe" oznaczają zespół robót mających na celu doprowadzenie budynku do stanu pełnej używalności np. tynkowanie, zakładanie instalacji sanitarnych, (hasło "wykończeniowy"). Jak wynika z powyższego w rozumieniu języka potocznego prowadzenie robót wykończeniowych traktowane jest jako rozłączne w stosunku do wnoszenia budowli. Organ podatkowy nie wziął pod uwagę również tego, że pomimo nie podania legalnej definicji pojęcia remont i modernizacja ustawodawca w art. 27 a ust.17 upoważnił właściwego ministra do określenia w drodze rozporządzenia zakresu i rodzaju wydatków przeznaczonych na remont i modernizację, uściślając w ten sposób wydatki podlegające odliczeniu w ramach ulgi remontowo- modernizacyjnej. Ulgi podatkowe są odstępstwem od powszechności opodatkowania, zatem w przypadku korzystania z nich muszą być spełnione ściśle wszystkie warunki określone przez ustawodawcę. Niewątpliwie z uwagi, iż art. 27 a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. dotyczy ulgi podatkowej nie powinien podlegać wykładni rozszerzającej jak i zwężającej. Dominującą winna być wykładnia językowa. I tak z przywołanego art. 27 a ust. 1 pkt. 1 wynika, że jednym z warunków do zastosowania odliczenia spornych wydatków w ramach tzw. ulgi remontowej jest zajmowanie na podstawie tytułu prawnego lokalu mieszkalnego na modernizację którego wydatki te są przeznaczone. Z literalnej wykładni tego przepisu nie wynika zaś, iż w momencie poniesienia (kasowego) tego wydatku już należy posiadać tytuł prawny do lokalu. Dla skorzystania z przedmiotowej ulgi zdaniem sądu niezbędnym jest zatem wykazanie w rozpatrywanym roku podatkowym poniesienia wydatku na własne potrzeby mieszkaniowe, poniesienia go na remont lub modernizację lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego zajmowanego na podstawie tytułu prawnego. Istotnym zatem jest dla skorzystania z przedmiotowej ulgi wykazanie poniesienia spornych wydatków i przeznaczenia ich do lokalu mieszkalnego do którego tytuł prawny podatnik posiada. Tak dokonana wykładnia językowa wsparta jest dodatkowo wykładnią celowościową. Przy odkodowaniu rozumienia "poniesione przez podatnika wydatki przeznaczone na ... zajmowanego na podstawie tytułu prawnego lokalu mieszkalnego" należy mieć również na uwadze cel którym kierował się ustawodawca pozostawiając w 2003 r. w katalogu ulg podatkowych tzw. ulgę remontową. Niewątpliwie ulga ta miała na celu wspieranie szeroko pojętego budownictwa mieszkaniowego. Podatnicy, którzy dokonywali zakupu lokali mieszkalnych od developerów nabywali je najczęściej tak jak w przypadku skarżącego w stanie do "wykończenia". Termin przekazania "fizycznego" lokalu ich nabywcom następował jeszcze przed podpisaniem ostatecznej umowy przenoszącej własność i jego orientacyjny termin był znany przyszłym właścicielom. Trudno się zatem dziwić, iż tacy przyszli właściciele czynili wydatki podlegające odliczeniu w ramach ulgi remontowo – modernizacyjnej. Często się zdarza, że czynili je po to aby, niezwłocznie po objęciu przedmiotowych lokali w posiadanie przystąpić do prac wykończeniowych. Dokonywanie zaś zakupu materiałów budowlanych i czynienie innych wydatków objętych ulgą remontową- dopiero po objęciu lokalu znacznie opóźniałoby termin zakończenia prac wykończeniowych a w efekcie zasiedlenie mieszkania. Trudno zaś uznać, aby tacy podatnicy (zapobiegliwi) byli pozbawieni prawa do przedmiotowej ulgi. Nie taki zdaniem Sądu był cel ustawodawcy który w 2003 r. dokonując nowelizacji art. 27 a zdecydował się na pozostawienie ulgi remontowej. W świetle art. 27 a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. wedle stanowiska Sądu uprawnionymi do skorzystania z obniżenia podatku w ramach ulgi remontowej byli również i ci podatnicy którzy ponieśli w rozpatrywanym roku podatkowym wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone na remont i modernizację lokalu mieszkalnego jeżeli nawet ponieśli wydatki (kasowo) przed uzyskaniem tytułu prawnego do zajmowanego lokalu mieszkalnego ale wydatki te ponieśli i przeznaczyli na lokal mieszkalny do którego zajmowania uzyskali tytuł prawny w roku podatkowym w którym ponieśli sporne wydatki. Tym samym Sąd nie podzielił stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji uznając iż została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego a to art. 27 a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślić należy iż na obecnym etapie postępowania organy podatkowe nie zakwestionowały spornych wydatków jako wydatków o poniesionych w lokalu mieszkalnym położonym w S. przy ul. W. [...] do którego tytuł prawny uzyskał podatnik w rozpatrywanym roku podatkowym. Mając powyższe na względzie Sąd orzekł jak w sentencji wyroku w oparciu o przepis art.145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 ustawy powołanej wyżej.