I SA/Wr 567/04

Dnia 14 grudnia 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia NSA Mirosława Rozbicka-Ostrowska (sprawozdawca) Sędziowie : WSA Marta Semiczek Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant: Robert Hubacz po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi I. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki A z/s we W. w podatku od towarów i usług za marzec 1999r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej I. P. kwotę 2534,70 (dwa tysiące pięćset trzydzieści cztery 70/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. I SA/Wr 567/04 Uzasadnienie Przedmiotem skargi wniesionej przez I. P. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] wydana z powołaniem się na art. 233 § 1 pkt 1, art. 107 i art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z póź. zm.) w związku z art. 21 ustawy z dnia 12 września r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – S. M. z dnia . [...] Nr [...], którą orzeczono o odpowiedzialności I. P. jako byłego członka zarządu Spółki A S.A. we W. za zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1999 r. w kwocie [...] oraz odsetki za zwłokę od wymienionej zaległości w wysokości [...]. W wyniku przeprowadzonej w spółce A S.A. we W. kontroli podatkowej , a następnie wszczętego postępowania podatkowego zakończonego wydaniem przez Urząd Skarbowy W. – S. M. decyzji z dnia [...] Nr [...] określono spółce zaległe zobowiązanie w podatku od towarów i usług należne za miesiąc marzec 1999 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Z uwagi na fakt, że postępowanie egzekucyjne przeprowadzone w celu pokrycia powyższych należności podatkowych nie doprowadziło do zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa, na wniosek organu egzekucyjnego, decyzją z dnia [...] Nr [...] wydaną na podstawie art. 108 § 1, 207 § 1 oraz 107 § 1 i § 2 pkt 2 w związku z art. 116 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z poz. zm.) oraz art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, I SA/Wr 567/04 poz. 1387), Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – S. M. orzekł o odpowiedzialności podatkowej I. P. jako byłego członka zarządu Spółki A S.A.- za zaległość podatkową z wymienionego wyżej tytułu wynoszącą [...] wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...]. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż sformułowanie zastosowanego w sprawie przepisu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2002), jednoznacznie wskazuje na możliwość obciążenia odpowiedzialnością podatkową osoby, które w okresie powstania zaległości podatkowych pełniły funkcję członka zarządu spółki i kierowały jej sprawami. Urząd Skarbowy wyjaśnił, iż przepis art. 116 § 2 wskazanej ustawy nie wyraża samodzielnej myśli, lecz musi być odczytywany łącznie z art. 116 § 1 tej ustawy. Stwierdził również, że jego treść świadczy o tym, iż czynnikiem decydującym dla rozstrzygnięcia w sprawie jest fakt bycia członkiem zarządu w czasie, w którym powstały zobowiązania podatkowe podatnika. Wskazał na bezsporny w sprawie fakt , że objęte rozstrzygnięciem zobowiązanie podatkowe spółki A S.A. dotyczy okresu, w którym to członkiem zarządu była I. P.. Urząd Skarbowy stwierdził, że w związku z ustalonym w toku postępowania egzekucyjnego brakiem wykonywania przez spółkę pod wskazanym przez nią adresem działalności gospodarczej, a tym samym brakiem majątku na zaspokojenie wierzytelności Skarbu Państwa, egzekucję uznać należy za bezskuteczną , co czyni zasadnym egzekwowanie wierzytelności od byłego członka zarządu I. P. Jednocześnie organ I instancji uznał , iż strona nie wykazała przesłanek przewidzianych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, wyłączających jej odpowiedzialność za zobowiązania spółki. Ustosunkowując się do argumentu dobrej sytuacji finansowej spółki z okresu pełnienia przez stronę funkcję członka zarządu, jak również zgłoszonego w tym zakresie wniosku o dołączenie do akt sprawy będących w posiadaniu urzędu, a świadczących o tej sytuacji dokumentów, organ podatkowy stwierdził , iż I SA/Wr 567/04 wskazana okoliczność nie ma w niniejszej sprawie znaczenia, bowiem zawarte w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej zwolnienie z odpowiedzialności członka zarządu odnosi się do tych sytuacji podmiotu, które uzasadniają ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Ponadto organ I instancji zauważył, iż strona nie wskazała majątku spółki, z którego byłaby możliwa egzekucja. W odwołaniu od decyzji pierwszo-instancyjnej , I. P. wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie , zarzucając naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego oraz procedury podatkowej, a to: - art. 116 § 1 i 2 ustawy - Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2002 r. w związku z art. 21 ustawy z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw) poprzez błędną jego wykładnię, przyjmującą, iż nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania układowego niezawinione przez stronę, z uwagi na dobrą sytuację finansową Spółki A S.A. w chwili zakończenia kadencji członka zarządu, nie zwalnia strony z odpowiedzialności za zaległości Spółki oraz możliwe jest orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej wobec byłego członka zarządu Spółki S.A., - art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez rażące naruszenie zasady prawdy obiektywnej i pominięcie obowiązku ustalenia sytuacji finansowej spółki z chwili zakończenia kadencji członka zarządu przez stronę postępowania, - art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne odmówienie przeprowadzenia dowodu na okoliczność mającą podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem strony odwołującej treść art. 116 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia [...] nie upoważnia do orzekania o odpowiedzialności podatkowej wobec byłego członka zarządu osoby prawnej. Uzasadnieniem dla takiego twierdzenia strony jest według niej fakt braku I SA/Wr 567/04 konkretnego odniesienia w § 1 w/w przepisu do byłego członka zarządu, a także okoliczność dokonanej zmiany redakcji § 2 tegoż przepisu - obowiązującej dopiero od dnia [...] -w której zawarto wyraźne odniesienie do byłego członka zarządu, a którego to odniesienia nie było w poprzednim stanie prawnym. Strona zarzuciła ponadto nie spełnienie przewidzianego w omawianym przepisie warunku bezskuteczności egzekucji administracyjnej, podnosząc , iż organ podatkowy I instancji nie wskazał jakimi przesłankami kierował się przyjmując egzekucję za bezskuteczną a konkretnie nie wskazał jakiego rodzaju czynności egzekucyjne podjął. Zdaniem strony spełniła ona jedną z przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki, a mianowicie wykazała, że w okresie pełnienia funkcji członka zarządu sytuacja finansowa podmiotu nie czyniła podstaw do wszczynania postępowania upadłościowego, czy też układowego, co udowodnione zostało załączonymi w sprawie dokumentami, a także wynika z innych, nie włączonych jednak przez organ podatkowy do sprawy - będących w jego posiadaniu dowodów. W związku z tym nie ponosi ona winy za brak stosownych działań zmierzających do spłaty wierzycieli Spółki A , jak również nie może ponosić winy za brak tych działań ze strony jej następców tj. kolejnych członków zarządu pełniących te funkcje po dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w motywach zaskarżonej decyzji wskazał na redakcję przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej , według której sytuacją umożliwiającą na jego podstawie orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, w tym przypadku członka zarządu jest okoliczność braku możliwości zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa na drodze prowadzonej wobec podatnika egzekucji administracyjnej. Przepis, o którym mowa stanowi , iż pomimo spełnienia powyższego warunku, a więc stwierdzonej bezskuteczności egzekucji administracyjnej, osoba trzecia może uwolnić się jednak od odpowiedzialności podatkowej, gdy wykaże istnienie jednej z trzech wskazanych wyżej przesłanek. Przy czym precyzując zakres I SA/Wr 567/04 odpowiedzialności podatkowej danego członka zarządu ustawodawca w § 2 omawianego przepisu stwierdził, iż obejmuje ona jedynie te zobowiązania podatkowe, które powstały w okresie pełnienia przez członka zarządu tej funkcji w spółce. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze stanowiskiem strony , jakoby przepis powyższy nie umożliwiał orzeczenia odpowiedzialności podatkowej wobec członka zarządu, którego okres sprawowania tej funkcji minął przed dniem wydania decyzji o odpowiedzialności. Jego zdaniem treść przepisu, o którym mowa wyraźnie sugeruje, że odpowiedzialność podatkowa została przypisana tym członkom zarządu, których okres kadencji wiąże się z okresem powstania danej zaległości podatkowej, a więc tym samym przypisana została byłym członkom zarządu, którzy w danym czasie pełnili tę funkcję. Natomiast przyjęcie prezentowanego przez stronę poglądu wykluczałoby jakąkolwiek możliwość dochodzenia roszczeń Skarbu Państwa od byłych członków zarządu, których mniej lub bardziej świadoma polityka działań w firmie mogła narazić ją w przyszłości na konsekwencje finansowe w postaci ciążących nań zaległości podatkowych. W ocenie organu odwoławczego, poprawność takiego stanowiska potwierdza zmiana redakcji art. 116 Ordynacji podatkowej, polegającą na dodaniu § 4, w którym w istocie wskazano wyraźnie na byłego członka zarządu, jednak fakt ten w ocenie organu odwoławczego jedynie potwierdza słuszność interpretacji poprzedniej wersji przepisu art. 116 Ordynacji, który poprzez wskazaną zmianę został jedynie doprecyzowany. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego bezskuteczności postępowania egzekucyjnego organ II instancji stwierdził, że ustawodawca nie skonkretyzował o jakiego rodzaju przejaw owej bezskuteczności chodzi. Wskazany przepis nie wymaga w żaden sposób konkretnej sformalizowanej formy stwierdzenia bezskuteczności egzekucji (np. rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego), uzależniając jedynie orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej od samego faktu wspomnianego braku zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa na drodze egzekucyjnej. I SA/Wr 567/04 Natomiast w niniejszej sprawie przyczyną bezskuteczności była stwierdzona okoliczność braku prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę pod wskazanym przez nią adresem, którą to ustalono poprzez następujące działania: - udanie się w dniu [...] egzekutora do siedziby Spółki tj. pod adres W., ul. Św. M. [...], podczas to której wizyty stwierdzono, że Spółka nie prowadzi działalności pod tym adresem, - skierowany do Sądu Rejonowego dla W. F. VI Wydział Rejestrowy wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – S. M. o udostępnienie danych z Krajowego Rejestru Sądowego, obejmujący zakresem żądanych informacji m.in. informację o aktualnej siedzibie Spółki A. Z otrzymanego aktualnego odpisu z rejestru handlowego spółki A S.A. wynika, że siedziba spółki mieści się pod wspomnianym wcześniej adresem – W., ul. Św. M. [...] . Ze względu na fakt, że pod wskazanym adresem spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, niemożliwym stało się prowadzenie egzekucji z jej majątku, a tym samym zaistniał warunek przeniesienia odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatkowe spółki na osobę trzecią. Zdaniem organu odwoławczego przedstawiona okoliczność wypełnia w pełni znamiona bezskuteczności egzekucji administracyjnej, bowiem jakkolwiek nie przesądza rzeczywiście o braku majątku firmy, to jednak uniemożliwia z całą pewnością egzekwowanie od niej zadłużenia podatkowego. Organ drugiej instancji nie zgodził się z twierdzeniem strony, jakoby wystąpiła przesłanka wyłączająca jej odpowiedzialność w postaci nie ponoszenia winy w związku z nie zgłoszeniem wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził , iż skoro były członek zarządu odpowiada za zaległości, z tytułu zobowiązań, których powstanie wiąże się z jego kadencją członka zarządu, wolą ustawodawcy było właśnie obciążenie osoby tej winą za fakt, że zaległości te powstały i to bez względu na to, czy stwierdzone one zostały w trakcie czy też po sprawowaniu funkcji członka zarządu, jeśli oczywiście decyzja to I SA/Wr 567/04 stwierdzająca obowiązuje i nie została uchylona na skutek działań samego podatnika - w tym przypadku Spółki A S.A. Według organu II instancji strona nie może również powoływać się na okoliczność, iż w chwili pełnienia funkcji członka zarządu sytuacja finansowa spółki była zadowalająca, zaś zaległości podatkowej nie było, bowiem określono ją później tj. po okresie sprawowania przez osobę trzecią kadencji członka zarządu. Organ odwoławczy zauważył, iż decyzja, którą określono zaległość podatkową spółki ma charakter deklaratoryjny tzn. stwierdzający jedynie dany stan rzeczy powstały wcześniej z mocy ustawy. W postępowaniu podatkowym przesądzona została kwestia nieprawidłowości w zakresie rozliczeń spółki z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 1999 r., zaś brak należytej staranności w tym okresie spowodował, że zobowiązanie nie zostało ujawnione w dokumentacji podatkowej podmiotu. W związku z tym nie można mówić o braku winy strony za powstałe zadłużenie podatkowe Spółki A Skarga na decyzję ostateczną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oparta została na zarzucie naruszenia przepisów: -art. 116 § li §2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania układowego nie zawinione przez skarżącą , z uwagi na dobrą sytuację finansową Spółki A S.A. w chwili zakończenia kadencji członka zarządu, nie zwalnia od odpowiedzialności za zaległości spółki oraz że dopuszczalne jest orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki pomimo braku podstaw prawnych do takiego rozstrzygnięcia wobec byłego członka zarządu, a także przyjęcie, że dopuszczalne jest orzeczenie o odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki, pomimo braku przesłanki bezskuteczności postępowania egzekucyjnego. I SA/Wr 567/04 - art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej, poprzez rażące naruszenie zasady prawdy obiektywnej i pominięcie obowiązku ustalenia sytuacji finansowej spółki w chwili zakończenia kadencji członka zarządu przez skarżącą, -art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne odmówienie przeprowadzenia dowodu na okoliczność mającą podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Materialno-prawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowią przepisy art. 116§1 i §2 w związku z art. 107 §1 i §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz.926 z późn. zm.) normujące kwestię odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością . Ocena zasadności skargi wymaga więc rozstrzygnięcia , czy do skarżącej ma zastosowanie norma wynikająca z wskazanych wyżej przepisów. Rozważanie tej kwestii wypada rozpocząć od przytoczenia uregulowania art. 107 Ordynacji podatkowej , które w § 1 stanowi, iż w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 powołanej Ordynacji (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich") za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zaś z § 2 tego artykułu wynika, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również m.in. za podatki nie pobrane oraz pobrane, a nie wpłacone przez płatników, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Odpowiedzialność osób trzecich dotyczy zatem wykonywania zobowiązań podatkowych i jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik (w pewnym zakresie także I SA/Wr 567/04 płatnik i inkasent). Nie ulega zatem wątpliwości, iż wyżej przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110-117 Ordynacji podatkowej, przy czym katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. Wskazać trzeba, iż orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma zatem charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika, inkasenta) i w przeciwieństwie do poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r., Nr 108, poz. 486 ze zm.) Ordynacja podatkowa nie przewiduje tzw. negatywnych przesłanek odpowiedzialności osób trzecich, ani też prawa tej osoby do ubiegania się o wyłączenie lub ograniczenie jej odpowiedzialności ze względu na zasady współżycia społecznego. W obecnym stanie prawnym stwierdzenie, że określony podmiot spełnia ustawowe przesłanki odpowiedzialności danej kategorii osób trzecich, obliguje organ podatkowy do wydania decyzji o jej odpowiedzialności i nie istnieje prawna możliwość odstąpienia od wydania tego rodzaju decyzji. Jednak decyzja taka może zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, iż pierwotny dłużnik (podatnik, płatnik, inkasent) nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania, a wysokość tego zobowiązania musi wynikać z decyzji właściwego organu. Oznacza to zatem, iż wysokość należności podatkowych, za które odpowiadać ma osoba trzecia, wynika z wcześniejszej decyzji organu podatkowego, wydanej we właściwym postępowaniu w stosunku do podatnika, niekiedy także płatnika lub inkasenta. Wobec tego w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, wysokość tych należności nie może być już kwestionowana, a tym samym nie może być przedmiotem sporu pomiędzy tą osobą trzecią i organem podatkowym, (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska; Ordynacja podatkowa. Komentarz - Zobowiązania podatkowe, Toruń 1999, s. 372-380, także C. Kosikowski. H. Dzwonko wski, A. Huchla; Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, s. 282-288, oraz R. Mastalski, J. Zubrzycki; Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 1998, s. 90-93). Z kolei przytoczony jako podstawa prawna zaskarżonego orzeczenia kolejny przepis Ordynacji podatkowej, a to art. 116 w § 1 stanowi, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie upadłości oraz brak I SA/Wr 567/04 postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Natomiast w § 2 art. 116 tej ustawy, wskazuje się, że odpowiedzialność członków zarządu spółki, o której mowa w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. A zatem odpowiedzialność z art. 116§1 Ordynacji podatkowej ponoszą członkowie zarządu spółki z o.o. z chwilą powołania ich uchwałą wspólników(art. 195 §3 kodeksu handlowego) do momentu odwołania ich uchwałą wspólników (art.l97§l kodeksu handlowego). Wskazać należy, że wymienione w przytoczonym przepisie przesłanki wyłączające odpowiedzialność podmiotów w nim wymienionych - ze względu na jego brzmienie - z jednej strony wymagają od organu wykazania okoliczności pełnienia obowiązków przez członka zarządu w momencie powstania zobowiązania podatkowego oraz okoliczności bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce, z drugiej zaś nakładają na członka zarządu konieczność wykazania przesłanek, które mogą uwolnić go od tej odpowiedzialności. Szczególny charakter postępowania podatkowego, a także wyjątkowość instytucji odpowiedzialności osób trzecich w tym członka zarządu spółki kapitałowej, za zobowiązania pierwotnego dłużnika uzależniona jest od stwierdzenia bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki. Nadmienić trzeba, że wykluczone jest wydanie rozstrzygnięcia o odpowiedzialności członka zarządu, bez wykazania przesłanki bezskuteczności egzekucji. W przepisach prawa podatkowego nie zdefiniowano pojęcia bezskuteczności. Definicji takiej nie ma również w innych gałęziach prawa, co powoduje konieczność odwołania się do reguł języka potocznego. Zgodnie z nim pojęcie egzekucji wiąże się z przymusowym ściągnięciem należności w tym skarbowych (por. Nowy Słownik języka polskiego PWN, pod red. Elżbiety Sobol, Warszawa 2002, s. 179). Sąd Najwyższy w orzeczeniu z dnia 21 października 2003 r., sygn. akt I CK 160/02 wyraził pogląd , według którego o bezskuteczności egzekucji można mówić, jeżeli wszczęto postępowanie egzekucyjne, chociażby przez uzyskanie tytułu egzekucyjnego, nie wystarczy tylko uznanie na podstawie posiadanych informacji, iż ta egzekucja i tak byłaby bezskuteczna, zatem nie ma potrzeby jej wszczynania. W konsekwencji o spełnieniu omawianej przesłanki można mówić tylko wówczas, gdy postępowanie egzekucyjne było wszczęte i przeprowadzone na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza zatem, że wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela, mimo wyczerpania w toku postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji. A to przemawia za koniecznością wszczęcia i formalnego przeprowadzenia egzekucji , a w konsekwencji koniecznością stwierdzenia jej bezskuteczności w sposób formalny zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o postępowaniu I SA/Wr 567/04 egzekucyjnym w administracji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04). Zwłaszcza w przypadku zobowiązań podatkowych gdy mamy do czynienia ze szczególną sytuacją , w której praktycznie ten sam podmiot jest wierzycielem i organem egzekucyjnego, powinien znaleźć zastosowanie przepis art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 24, poz. 151) według którego postępowanie egzekucyjne umarza się na wniosek wierzyciela. Nie ulega wątpliwości, że umorzenie postępowania egzekucyjnego oznacza jego zakończenie bez osiągnięcia właściwego celu z woli wierzyciela lub na skutek trwałych przyczyn powodujących niedopuszczalność, bezprzedmiotowość lub niecelowość prowadzenia egzekucji. Wydane w tym trybie postanowienie zgodnie z art. 59 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 24, poz. 151) jest zaskarżalne przez zobowiązanego, co w pełni koresponduje z gwarancjami procesowymi podatnika w postępowaniu podatkowym. Jednocześnie nie można zgodzić się z poglądem, że podobnie jak na gruncie prawa handlowego do ustalenia omawianej okoliczności nie jest konieczne uzyskanie formalnego stwierdzenia bezskuteczności. Wypełnienie więc warunku istnienia bezskuteczności egzekucji ma miejsce wyłącznie w sytuacji, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Taką pewność daje zaś tylko odpowiednie rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego. A zatem w sytuacji odpowiedzialności osób trzecich w każdym przypadku konieczne jest wykazanie przez wierzyciela podatkowego bezskuteczności egzekucji. Konieczne jest zatem wszczęcie postępowania egzekucyjnego w stosunku do pierwotnego dłużnika i stwierdzenie w tym postępowaniu bezskuteczności egzekucji w całości lub części.( por. A. Mariański , Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania -podstawy i wyłączenia , Gdańsk 2004r., str.63). Przechodząc od tych ogólnych rozważań do realiów analizowanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważa, że z jej materiału aktowego nie wynika, aby postępowanie egzekucyjne zakończyło się formalnym rozstrzygnięciem pozwalającym na stwierdzenie , że egzekucja z majątku spółki A S.A. we W. okazała się bezskuteczna. W związku z tym na dezaprobatę zasługuje pogląd wyrażony przez organ pierwszej instancji - przy akceptacji organu odwoławczego- według którego wierzyciel ma prawo do subiektywnego stwierdzenia, iż nie jest w stanie wyegzekwować swojej wierzytelności od dłużnika tj. spółki, natomiast I SA/Wr 567/04 członek zarządu aby zwolnić się od odpowiedzialności musi wykazać zawarte w tym przepisie przyczyny egzoneracyjne. Wprawdzie żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie nakłada wprost na organ obowiązku wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, jednakże - o czym była mowa wyżej- mając jednak na uwadze pozycję strony w postępowaniu podatkowym, a tym bardziej wyjątkowość instytucji odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe, nie ma podstaw do kwestionowania tego obowiązku, a nawet z tych samych powodów uprawnione jest stwierdzenie, że postępowanie do którego odnosi się rozpatrywana sprawa powinno być poddane szczególnym rygorom formalizmu. W tym zakresie bowiem należy brać pod uwagę specyfikę prawa podatkowego jako prawa ingerującego w sferę prawa własności, gdzie podmioty w postępowaniu podatkowym nie mają równorzędnej pozycji, a dodatkowo organ podatkowy będąc niejako wierzycielem jest równocześnie organem egzekucyjnym. Stosując zatem odpowiednie reguły interpretacyjne i mając na uwadze autonomiczność prawa podatkowego, przyjmuje się, że w przypadku braku wyjaśnienia przez ustawodawcę znaczenia sformułowania zawartego w ustawach podatkowych możliwe jest odwołanie się do znaczenia tego terminu obowiązującego w przepisach innych gałęzi prawa, zwłaszcza prawa administracyjnego oraz prawa cywilnego, jednakże z uwzględnieniem specyfiki prawa podatkowego, a przede wszystkim z uwzględnieniem podstawowego systemu gwarancji procesowych zawartych w przepisach ogólnego prawa podatkowego oraz wyjątkowego charakteru odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika. Wobec powyższego zdaniem Sądu za niewystarczające do uznania za wykazaną okoliczność bezskuteczności egzekucji należy ocenić stwierdzenie organu odwoławczego, że pod wskazanym adresem spółka A S.A nie prowadzi działalności gospodarczej i w związku z tym niemożliwe jest prowadzenie egzekucji z jej majątku, a tym samym zaistniał warunek przeniesienia I SA/Wr 567/04 odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatkowe spółki na osobę trzecią, bez jednoczesnego potwierdzenia tych okoliczności odpowiednim orzeczeniem organu . Marginalnie jedynie Sąd zauważa, iż sam fakt nie prowadzenia działalności gospodarczej przez podmiot gospodarczy nie wyklucza sytuacji posiadania przezeń majątku nieruchomego , ruchomego , środków na kontach bankowych lub wierzytelności w firmach na rzecz których wykonywano świadczenia itp. W świetle wywodów skargi rozważenia wymaga również kwestia ,czy zaistniały przesłanki zwalniające skarżącą z odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością , bowiem odpowiedzialność ta - o czym była już mowa wyżej-może zostać wyłączona ,gdy wykaże, że albo we właściwym czasie zgłoszono upadłość spółki lub wszczęto postępowania układowe, albo że niezgłoszenie (niewszczęcie) nastąpiło nie z jego winy. Inną możliwością uniknięcia odpowiedzialności jest wskazanie majątku spółki, z którego możliwa będzie egzekucja np. pominiętego podczas zakończonego poprzednio postępowania egzekucyjnego lub później nabytego. Z brzmienia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, że obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności za cudze zobowiązania podatkowe członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jak i spółki akcyjnej, ciąży na tym członku. Zatem to ten członek, winien okoliczności te udowodnić, gdyż z tych faktów zamierza wywieść korzystne dla siebie następstwa. Wyjaśnienia zatem wymaga także kolejna kwestia, a mianowicie co należy rozumieć przez użyte przez ustawodawcę w cytowanej wyżej normie prawnej art.H6§l Ordynacji podatkowej sformułowanie "właściwy czas" do zgłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Niewątpliwie oceny, czy upadłość zgłoszono we właściwym czasie należy dokonać w świetle przepisów prawa upadłościowego. Należy w tym miejscu odwołać się do przepisów regulujących zagadnienia związane z upadłością jak i z postępowaniem układowym , a więc I SA/Wr 567/04 do przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r., Nr 118, poz. 512 ze zm.) oraz do przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. z 1950 r., Nr 38, poz. 349 ze zm.). Przepis art. 1 § 1 pierwszego z wskazanych wyżej aktów prawnych stanowi, że przedsiębiorca, który zaprzestał płacenia długów, będzie uznany za upadłego. Natomiast w § 2 tego artykułu stwierdza się, iż upadłość przedsiębiorcy będącego osobą prawną- a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie - będzie ogłoszona także wówczas, gdy jej majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. A zatem gospodarczą przyczyną upadłości jest załamanie finansowe podmiotu gospodarczego, polegające w zasadzie na jego trwałej niewypłacalności, a więc na braku możliwości zaspokojenia wszystkich wierzycieli. Przy czym nie sposób przyjąć, że dłużnik zaprzestał płacenia długów, jeżeli nie zapłacił jednego z większej liczby długów. Podstawą do ogłoszenia upadłości będzie dopiero taki stan, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich długów. Zaprzestanie płacenia długów jest więc podstawową i powszechną (obowiązującą wszystkie kategorie przedsiębiorców) przesłanką ogłoszenia upadłości. Natomiast podstawą ogłoszenia upadłości w stosunku do przedsiębiorców wymienionych w § 2 art. 1 Prawa upadłościowego jest również taki stan, w którym majątek tych przedsiębiorców nie wystarcza na zaspokojenie długów, o czym stanowi §3 art.l tego prawa. Przy ocenie, czy zachodzi stan nadmiernego zadłużenia należy uwzględniać wszystkie wierzytelności i zobowiązania dłużnika, bez względu na to, czy miałyby w przyszłości wchodzić w skład masy upadłości, czy mają charakter warunkowy lub bezwarunkowy, a także, czy są już wymagalne (por. St. Gurgul, Prawo upadłościowe i układowe. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2001, s. 31-33).Natomiast zgodnie z art.2 prawa upadłościowego krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności nie jest podstawą ogłoszenia upadłości .Podobne przesłanki decydują o wszczęciu postępowania układowego, bowiem jak to wynika z art. 1 Prawa o postępowaniu układowym, przedsiębiorca, który wskutek wyjątkowych i niezależnych od niego okoliczności zaprzestał płacenie długów lub przewiduje w najbliższej przyszłości zaprzestanie ich płacenia, może żądać otwarcia postępowania celem zawarcia układu z wierzycielami. W świetle powyższego stwierdzić należy , że wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpi jedynie wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki do ogłoszenia upadłości bądź otwarcia postępowania układowego , a czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas ,w jakim zarząd spółki nie będący w stanie zrealizować zobowiązań względem wszystkich jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania I SA/Wr 567/04 układowego , aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości i wykonaniu układu mogą liczyć na równomierne zaspokojenie. A zatem właściwy czas do dokonania tych czynności to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli, który będą zaspokojeni bez szkody dla innych wierzycieli. Z przepisu art. 5 Prawa upadłościowego wynika , że przedsiębiorca zobowiązany jest, nie później niż w okresie 2 tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (§ 1 tego artykułu), a reprezentant przedsiębiorcy będącego osobą prawną jest obowiązany zgłosić taki wniosek w terminie 2 tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów (§ 2). Zatem dla stwierdzenia istnienia (bądź nie istnienia) tej przesłanki zwolnienia od omawianej odpowiedzialności ważne jest ustalenie czy i kiedy wystąpił stan trwałego zaprzestania płacenia długów, a w konsekwencji tego ustalenie w jakim terminie powinien być zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości bądź o wszczęcie postępowania układowego . W związku z tym nie ma racji organ odwoławczy, kiedy stwierdza, że nie ma znaczenia jest sytuacja finansowa spółki . Pozostaje poza sporem w niniejszej sprawie , iż w okresie członkostwa skarżącej w zarządzie spółki A S.A nie wszczęto żadnego postępowania układowego z wierzycielami i nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Natomiast organy podatkowe nie poczyniły ustaleń, z których należałoby wywnioskować, że przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki A S.A bądź wszczęcia postępowania układowego pojawiły się już w chwili, gdy skarżąca była jej członkiem zarządu a obowiązku tego zaniechała .Skarżący zaś podjęła próbę wykazania ,że sytuacja spółki nie uzasadniała takiego postępowania i niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jej winy. Wymaga podkreślenia w tym miejscu należy, że stosowanie przesłanek egzoneracyjnych jest uzależnione nie tylko od właściwej interpretacji przepisów materialnych, ale także od ustalenia stanu faktycznego zgodnie .z zasadami procedury administracyjnej. Oceniając zatem podnoszoną przez stronę okoliczność zaistnienia przesłanki ekskulpującej jej odpowiedzialność jako członka zarządu należy wziąć pod uwagę przede wszystkim okoliczności, które wskazują, iż doszło do wystąpienia przesłanek ogłoszenia upadłości w okresie pełnienia funkcji członka zarządu. W tym zakresie przepis art. 116 Ordynacji podatkowej zmienia zasady ciężaru dowodowego. Zgodnie bowiem z § 1 tego artykułu to członek zarządu musi wykazać istnienie przesłanek egzoneracyjnych. Jednak w każdej sytuacji gromadzenie materiału dowodowego musi nastąpić z inicjatywy i przez czynności organu administracji, a zwłaszcza w sytuacji, gdy członek zarządu powołuje się na konkretny materiał dowodowy. W ocenie Sądu organy obu instancji pominęły zupełnie okoliczności mające potwierdzić spełnienie przesłanki wyłączającą winę skarżącej. Twierdzenie, organów podatkowych, że nie wystąpiły przesłanki zwolnienia się z I SA/Wr 567/04 odpowiedzialności, nie znajduje żadnego oparcia w materiale aktowym zgromadzonym w sprawie. Z treści uzasadnienia decyzji wprost wynika, że organy w stopniu niedostatecznym ustaliły stan faktyczny w zakresie istnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości. Organ odwoławczy zamieszczając uzasadnieniu decyzji następujący passus: "Należy przy tym zauważyć, iż nawet jeżeli w czasie kiedy strona była w zarządzie spółki nie było przesłanek do podejmowania działań zmierzających do spłaty wierzycieli to i tak jej działanie jest przyczyną powstania zaległości, jak również tego, że późniejszy zarząd nie miał pełnego obrazu sytuacji finansowej firmy", jednocześnie stawia skarżącej zarzut braku staranności prowadzenia spraw firmy, który to zarzut jest nieistotny dla wykazania przesłanek odpowiedzialności określonych w art. 116 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze zgromadzony materiał aktowy wskazać należy, że organy obu instancji całkowicie pominęły dowody oferowane przez skarżącą w postaci dokumentów mających potwierdzać dobrą sytuację finansową spółki A S.A., co wobec braku innych dowodów wskazujących na zawinienie strony w zakresie niezgłoszenia upadłości we właściwym czasie jest naruszeniem zasad ogólnych postępowania podatkowego. Samo istnienie zaległości podatkowej wynikającej z obowiązku podatkowego powstałego w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu nie jest wystarczające do uznania zawinienia skarżącej. Regulacja art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nakazująca wykazanie przez członka zarządu istnienia przesłanek egzoneracyjnych nie przekreśla jednak w zupełności stosowania w postępowaniu podatkowym odnoszącym się do kwestii odpowiedzialności podatkowej osób trzecich zasad ogólnych tego postępowania, a tym samym obowiązków wynikających z art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 5 marca 2003 r., sygn. akt III SA 2490/01, Monitor Podatkowy 10/2003 s. 40-41). W tym kontekście oceniając decyzję będąca przedmiotem osądu pod adresem organu podatkowego musi być skutecznie wyartykułowany zarzut naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie - biorąc pod uwagę zgłaszane przez stronę wnioski dowodowe- poczynienie stosownych ustaleń i dokonanie błędnej oceny okoliczności wyłączających odpowiedzialność skarżącej za zaległości spółki. Jedynie na marginesie sprawy wskazać należy , iż były członek zarządu nie posiada legitymacji do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a tym bardziej o otwarcie postępowania naprawczego . Z tych też względów należy podzielić stanowisko prezentowane w orzecznictwie , że skoro były członek zarządu nie ma już legitymacji do złożenia jednego ze stosownych wniosków , a podstawy zgłoszenia takiego wniosku wystąpiły już po ustaniu członkowstwa ( ujawnieniu zaległości podatkowej ) , to niezgłosznie tych wniosków nastąpiło bez jego winy ( por. wyrok NSA z dnia 19.11.2001r. sygn. akt ISA/Ka 1734/00, POP 4/2002, poz.102) . W takiej sytuacji wyłączona zostaje jego odpowiedzialność podatkowa. Natomiast nie można zgodzić się z zaprezentowaną przez stronę skarżącą tezą , I SA/Wr 567/04 według której przepisy art. 116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., nie obejmowały swą regulacja byłych członków zarządu. Zarówno wykładnia językowa jak i celowościowa przepisu § 2 art. 116 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że nie ma podstaw do wyłączenia odpowiedzialności byłych członków zarządu za zaległości podatkowe powstałe w okresie pełnienia przez nich funkcji. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wprowadzona z dniem 1 stycznia 2003 r. do omawianej regulacji zmiana polegająca na dodaniu § 4, w którym stwierdzono wprost o odpowiedzialności byłego członka zarządu, ma charakter wyłącznie precyzujący i uściślający , a nie normatywny i nie przesądza o tym , że do czasu jej wprowadzenia nie było podstaw do objęcia go odpowiedzialnością za zaległości spółki. W treści przepisu art. 116 §2 Ordynacji podatkowej nie było mowy o tym , że jeśli dana osoba przestała być członkiem zarządu spółki, to w związku z tym nie mogła już odpowiadać za jej zaległości podatkowe. Konkludując powyższe stwierdzić należy , że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów art. 116 § l,art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, co stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) obligowało Wojewódzki Sąd Administracyjny do wyeliminowania je z obrotu prawnego . O kosztach procesu orzeczono na podstawie art. 200 powołanej wyżej ustawy , zaś o wstrzymaniu wykonania decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 tej .