I SA/Wr 567/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Samiczek (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant Anna Szokalska- Kruś po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi H. i M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r I. uchyla zaskarżoną decyzję II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu III. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 3074,00 (trzy tysiące siedemdziesiąt cztery) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania; W wyniku przeprowadzonej kontroli działalności gospodarczej Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego "A" mieszczącego się w P. ul. K. [...]prowadzonego przez wspólników spółki cywilnej Pana M. P. i Pana B. S. organ kontroli stwierdził: - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę netto [...]zł będącą różnicą między kwotą [...]zł przeniesioną przez Spółkę "A" na rozliczenia międzyokresowe kosztów z tytułu leasingu operacyjnego maszyny do produkcji torebek papierowych, a kwotą netto [...]zł, stanowiącą wydatki opłat wstępnych zaliczonych przez organ kontroli skarbowej do kosztów uzyskania przychodów w okresie trwania leasingu. Zakwestionowana kwota [...]zł wynika z faktury VAT nr [...]z dnia [...]r. Zapłaty za w/w fakturę wspólnicy PPHU "A" nie dokonali, gdyż w dniu [...]r. wystawiono fakturę korygującą -zmniejszającą całą wartość przedmiotowej faktury. Fakt ten potwierdziła Pani M. K. - C. - Gł. księgowy PPHU "A s.c. w wyjaśnieniach złożonych w dniu [...]r., zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]będącą różnicą między kwotą [...]zł obciążającą koszty działalności Spółki "A" za 2001 rok opłatami leasingu operacyjnego hali rozbieralnej, a kwotą [...]zł poniesioną tytułem opłat wstępnych uznaną przez organ kontroli skarbowej za koszty uzyskania przychodów, zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł poprzez błędne ujęcie w kosztach miesiąca października 2001 roku raty leasingowej za użytkowany samochód ciężarowy SCANIA, wg faktury VAT nr [...]z dnia [...]r., gdyż ostatnia rata leasingowa została uiszczona w miesiącu wrześniu 200lr. zaś przedmiotowa faktura została błędnie wystawiona za miesiąc październik, co potwierdzone zostało przez leasingodawcę firmę B Sp. z o.o. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł będąca różnicą między zaliczoną do kosztów kwotą [...]zł, a faktycznie przelaną na prowadzone konto bankowe zakładowego funduszu świadczeń socjalnych kwotą [...]zł. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł dotyczącą wydatków poniesionych w latach poprzednich (rachunek uproszczony nr [...]z dnia [...]r. wystawiony przez Autorską Pracownię Projektową mgr inż. A. P., ul. G. [...]L. na kwotę [...]zł, za inwentaryzację budowlaną budynków firmy "A s.c. i PT technologii produkcji przedsiębiorstwa "A" s.c. i faktura VAT [...]z dnia [...]r. wystawiona przez firmę C R.Z., ul. Ś. [...], C., [...]) Wobec tego organ kontroli dochód Spółki przyjął w kwocie [...]zł. W efekcie dochód przypadający na Pana M. P. określił, stosownie do posiadanego w Spółce - 50% udziału, na kwotę [...]. Po uwzględnieniu osiągniętego dochodu z działalności wykonywanej osobiście w kwocie [...]zł łączny dochód Pana M. P. wyniósł [...]zł. W odwołaniu pełnomocnik strony zarzucił: naruszenie art. 120 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej polegające na sprzeczności dokonanych ustaleń z zebranym w toku postępowania materiałem dowodowym, w tym pominięcie okoliczności, że wspólnicy Spółki nie podjęli w październiku 2001 r. decyzji o likwidacji Spółki "A", nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności naruszenie art. 180, 187 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej przez dokonanie oceny dowodu z przekroczeniem granic "swobodnej oceny dowodów" przejawiającej się kierowaniem się organu kontroli skarbowej zasadą fiskalizmu. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony kwestionuje zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów Spółki "A" kwoty [...]zł wynikającej ze spłaty rat leasingowych za halę rozbieralną i kwoty [...]zł dotyczącej wydatków poniesionych w latach poprzednich i stwierdza, wywodząc, iż czynnikiem decydującym o podatkowym rozliczeniu kosztów w czasie będzie nie moment poniesienia wydatku, a czas powstania przychodów, których te koszty dotyczą. Zdaniem pełnomocnika organ kontroli skarbowej bezpodstawnie uznał, że raty czynszów leasingowych hali rozbieralnej, które Spółka "A" ujęła jako koszty rozliczane w czasie, nie dotyczą osiąganych przychodów 2001 roku. Utrzymując w mocy decyzje organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. O zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje zatem: poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu, nie zakwalifikowanie wydatku do grupy wydatków wymienionych w art. 23 ustawy. Użyty w cytowanym przepisie zwrot "w celu uzyskania przychodu" oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają odliczeniu od przychodu. Aby określony wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. W myśl art. 22 ust. 5 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z regulacji tej wynika, że koszty uzyskania przychodów podlegające odliczeniu od przychodu muszą mieć związek z uzyskaniem przychodu w okresie, za który rozliczany jest dochód do opodatkowania. Kosztu uzyskania przychodu nie stanowi zatem poniesiony w danym roku podatkowym wydatek, jeżeli nie wiąże się z przychodami danego roku podatkowego. Tej zaś cechy nie posiadały sporne wydatki. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że hala rozbieralna została przekazana do użytkowania w dniu [...]r. i do tego czasu wszystkie koszty związane z naliczaniem rat wspólnicy PPHU "A" przenieśli na rozliczenia międzyokresowe kosztów. Łącznie koszty te stanowiły kwotę [...]zł i obejmowały następujące opłaty: opłata wstępna w wys. [...]zł, opłata manipulacyjna w wys. [...]zł, opłata za czynności "przygotowania do eksploatacji" w wys. 1[...]zł, 5 miesięcznych rat czynszu za 2000 r. (5 x [...]zł) [...]zł, 1 rata czynszu za 2000 r. w wys. [...]zł. Z kwoty [...]zł, Spółka "A" zaliczyła w 2001 r. do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...]zł. Według wyjaśnień wspólników pozostałą kwotę w wysokości [...]zł rozliczono w styczniu 2002 roku. Natomiast zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej do kosztów uzyskania przychodów 2001r należało zaliczyć wydatki w kwocie [...]zł z tytułu leasingu hali rozbieralnej, w której to kwocie mieszczą się: opłata wstępna w wys. [...]zł, opłata manipulacyjna w wys. [...]zł, opłata za czynności "przygotowania do eksploatacji" w wys. [...]zł. Natomiast nie może być uznana za koszt 2001r kwota [...]zł stanowiąca raty czynszu leasingowego dotyczące 2000 r. skoro bezspornym jest, iż czynsz ten (co wynika z istoty tego rodzaju opłat) został zapłacony przez Spółkę za korzystanie z przedmiotu leasingu w innym roku podatkowym i nie generował przychodów roku 2001. Wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że koszty uzyskania przychodów 2001 zostały zawyżone o kwotę [...]zł. Odnośnie natomiast wydatków wynikających z : 1. rachunku uproszczonego nr [...]z dnia [...]r. wystawionego przez Autorską Pracownię Projektową, mgr inż. A. P., ul. G. [...]L. na kwotę [...]zł, za inwentaryzację budowlaną budynków firmy "A" i PT technologii produkcji przedsiębiorstwa "A". 2. faktury VAT [...]z dnia [...]r. wystawionej przez firmę CR. Z., ul. Ś. [...] C., [...] M. za 216 ton piasku na kwotę netto [...]zł. organ odwoławczy uznał, iż rachunki te figurowały w ewidencji na dzień [...]r. na koncie [...]inwestycje rozpoczęte, w związku z czyn uznał, iż wydatki te nie były związane z przychodami 2001 roku, gdyż Spółka poniosła je w latach poprzednich (1995 r. i 1999 r.). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ kontroli skarbowej nie kwestionował twierdzenia wspólników że decyzje o likwidacji spółki podjęli w październiku 2001r, a zaliczoną przez Spółkę "A" w styczniu 2002 r., w wyniku podjęcia decyzji o likwidacji Spółki, kwotę [...]opłat wstępnych dotyczących leasingu hali rozbieralnej, uznał w kosztach uzyskania przychodów 2001 roku. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucał: naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej polegające na sprzeczności dokonanych ustaleń z zebranym w toku postępowania materiałem dowodowym, a w szczególności ustalenie, że wspólnicy spółki nie podjęli w październiku 2001r. decyzji o likwidacji spółki "A" s.c, co miało wpływ na sposób rozliczenia poniesionych wydatków, naruszenie art. 22 ust. 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez sprzeczne z prawem uznanie, że czynnikiem decydującym o podatkowym rozliczeniu kosztów w czasie będzie moment poniesienia wydatku. Skarżący wywodził, że biorąc pod uwagę brzmienie art. 22 ust 1 ,5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów stwierdzić należy, że u podatników uzyskujących przychody a działalności gospodarczej czynnikiem decydującym o rozliczeniu kosztów w czasie będzie nie moment poniesienia wydatku, a czas powstania przychodów, których te koszty dotyczą. Oznacza to, że przychody tego okresu może obniżyć zarówno o koszty poniesione wcześniej, zarachowane koszty jeszcze nie poniesione i koszty poniesione w tym okresie rozliczeniowym. Zdaniem skarżącego raty czynszu leasingowego poniesione w 2000 r dotycząc przychodów uzyskanych w 2001r. i w tym roku winny podlegać potrąceniu. Skarżący podniósł także, że na sposób rozliczenia poniesionych wydatków wpływ miała podjęta decyzja o likwidacji spółki w związku z jej trudną sytuacją finansową. W związku z tym strona skarżąca mając świadomość zakończenia prowadzonej działalności gospodarczej przy ustalaniu przychodów w 2001r. uwzględniła te wszystkie wydatki, które powodowały powstanie przychodu a nie zostały rozliczone w 2000r. Skarżący zarzucił tez organom skarbowym przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna. W sprawie bowiem zaistniały podstawy wymienione w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, w szczególności wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu jest w sprawie możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2001 r wydatków poniesionych w latach wcześniejszych. Dokonanie oceny decyzji organów podatkowych pod kątem ich zgodności z prawem w zakresie wyłączenia tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów wymaga poprzedzenia tej oceny uwagami natury ogólnej, bowiem wpływ zaliczenia w koszty uzyskania przychodów określonych wydatków na kształtowanie wysokości dochodu będącego podstawą opodatkowania określonego roku podatkowego przekłada się na wysokość należnego zobowiązania podatkowego. Tak więc właściwe zakwalifikowanie wydatków do kosztów uzyskania przychodu wpływa na ustalenie wielkości dochodów, które ulegają opodatkowaniu lub zwolnieniu od podatku, natomiast w przypadku wystąpienia w danym roku straty, ustalenie jej wysokości w celu jej rozliczenia w następnych latach. Brak definicji legalnej kosztów w ustawach podatkowych powoduje, że ciężar jej wypracowania spoczął na orzecznictwie administracyjnym, które, poprzez dokonywanie wykładni tego i następnych przepisów mających znaczenie dla określenia kosztów uzyskania przychodów, uzupełnianych ustalonymi stanami faktycznymi, doprowadziło do ustalenia pewnych ogólnych reguł, którymi należy kierować się dokonując oceny konkretnego wydatku w świetle przepisu art. 22 i następnych ustawy podatkowej. Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów określona w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Do wskazanych wyżej reguł, których wypełnienie przesądza o przyznaniu danemu wydatkowi charakteru kosztowego, zaliczyć należy: poniesienie konkretnego wydatku przez podatnika, należycie udokumentowanego, a więc jego rzeczywisty charakter, osiągnięcie przychodów jako cel poniesienia kosztów oraz związek między poniesionym kosztem a przychodami. Ważne dla oceny poprawności dokonanego odliczenia jest ustalenie okresu, w którym podatnik może dokonać potrącenia kosztów podatkowych. Co do zasady podatnik może odliczyć od przychodów koszty ich uzyskania w roku podatkowym, którego te koszty dotyczą, czyli w roku podatkowym, w którym w efekcie poniesienia kosztów uzyskał podatnik przychód do opodatkowania. Potrącalność kosztów w czasie uregulowana została w art. 22 ust. 5 ustawy, który reguluje zasady potrącania kosztów uzyskania przychodu, stanowiąc, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z tym, że od tej ogólnej zasady ustawodawca przewidział wyjątki, a mianowicie: że koszty są potrącalne w tym roku podatkowym, którego dotyczą, co oznacza, że są potrącalne także koszty uzyskania przychodów poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego oraz koszty faktycznie jeszcze nie poniesione, ale zgodnie z obowiązującymi przepisami zarachowane, pod warunkiem, że odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego. Takie rozliczenie podatkowe zarachowanych kosztów może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy te koszty dotyczą przychodów danego roku podatkowego. "Zasada ta w odniesieniu do wydatków, których charakter przesądza o tym, że nie mogą być ściśle związane z konkretnym przychodem, powinna być rozumiana w ten sposób, że wydatki takie potrącane są w tym roku, którego dotyczą, zatem w roku ich poniesienia, skoro żadne zdarzenie gospodarcze nie stanowi przesłanki do potrącenia ich w innych okresach" (wyrok NSA z dnia 18.7.1997 r. sygn. ISA/Wr 1928/96, Biul. Inf. Dodatek nr 20 z 20.9.2003 r., Koszty uzyskania przychodów). "Zgodnie z zasadą wyrażoną w unormowaniu art. 22 ust. 1 i art. 22 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176) - wydatek dotyczy i jest kosztem uzyskania przychodu tego roku podatkowego, w którym został zrealizowany, bądź, zgodnie z zasadami racjonalnego, umotywowanego gospodarczo przewidywania, ziścić się miał cel jego poniesienia w postaci osiągnięcia przychodu - w tym ostatnim przypadku, jeżeli przychód, pomimo ukierunkowanego nań działania, nie wystąpił." (wyrok NSA z 27.09.2005 sygn. akt FSK 2212/04 LEX nr 173153) U podatników uzyskujących przychody z działalności gospodarczej czynnikiem decydującym o podatkowym rozliczeniu kosztów w czasie, w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), będzie nie moment poniesienia kosztu, ale czas uzyskania przychodów, których te koszty dotyczą." (wyrok wsa w Warszawie z 16.03.2004 sygn. Akt III SA 2248/02 ONSAiWSA 2005/4/74). Tymczasem w niniejszej sprawie organy skarbowe - w odniesieniu do wydatków poniesionych w latach 1995 i 1999- w ogóle nie oceniły charakteru wydatków i ich związku z przychodem, a szczególności możliwości odniesienia wydatków do konkretnych przychodów, ograniczając się do ustalenia daty ich poniesienia. Odnośnie natomiast wydatków związanych z leasingiem hali ocena taka jest szczątkowa i sprawdza się do powołania na "istotę wydatków" Nie wyjaśniono przy tym powodów dla których poszczególne kwoty wynikające z umowy leasingowej zostały potraktowane odmiennie. Uznać wobec tego należy, że organy skarbowe nie wyjaśniły w sposób należyty okoliczności od których zależy prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej ( dawniej art. 7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej. W toku ponownego postępowania organy skarbowe winny ustalić w pierwszej kolejności czy wszystkie sporne wydatki mogą być uznane za związane z konkretnym przychodem, a jeśli tak to w jakim roku podatkowym przychód ten wystąpił. Reasumując, na skutek naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ). W tej sprawie poniesione przez skarżących koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi oraz kosztom zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z wynikającej z § 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. (Dz. U. nr 163 poz. 1349.). Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie może ona być wykonywana.